청구법인이 금전거래 사실 없이 임의로 사용하였다고 주장하는 현금·가지급금·가수금 계정 내역에 대한 정리표의 내용만으로 가공현금을 계상하였다거나 실제 가수금과 청구법인이 주장하는 가공 가수금을 구분하기가 현실적으로 어려워 여기에 사외유출된 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 존재한다고 보기 어려움
청구법인이 금전거래 사실 없이 임의로 사용하였다고 주장하는 현금·가지급금·가수금 계정 내역에 대한 정리표의 내용만으로 가공현금을 계상하였다거나 실제 가수금과 청구법인이 주장하는 가공 가수금을 구분하기가 현실적으로 어려워 여기에 사외유출된 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 존재한다고 보기 어려움
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 청구법인의 대표자인 D에 대한 상여로 소득처분한 쟁점가공인건비는 청구법인 계좌에서 실제로 자금유출이 이루어지지 않은 금액으로 D에게 귀속된 사실이 없어 동 상여처분은 취소되어야 한다. (2)국세기본법제14조 제1항에서는 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 하여 실질과세원칙을 규정하고 있고,법인세법제67조와 같은 법 시행령 제106조에서는 법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타 소득, 기타 사외유출로 하며, 다만 귀속이 불분명한 경우 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 또한, 국세청 유권해석(국세청 법인 46220-3595, 1999.9.29.)에서는 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 법인이 가공경비를 손금으로 계상하는 등 신고 내역에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 이를 익금에 산입하여 경정하고, 익금에 산입된 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당 등으로 처분하는 것이라고 하고 있고, 대법원 판례(대법원 1985.12.24. 선고 85누180 판결)에서는 가공급료를 계상하여 부외부채를 변제한 경우에 손금불산입은 되나 대표자 상여로 볼 수 없고, 가공급료 계상분에 대하여는 손금불산입하고 유보로 처분하며, 부외부채에 대하여는 대응 자산의 귀속을 가려 처분하여야 한다고 하고 있는바, 이처럼 소득처분은 그 귀속의 실질에 따라 이루어져야 하는 것이다.
(3) 청구법인이 2018〜2022사업연도에 법인의 손비로 계상한 직원의 인건비는 아래 <표1>과 같은바, 해당 인건비 계상액 중 실제 지급이 이루어지지 않은 인건비는 차변 미지급비용, 대변 현금으로 회계처리하여 실제 법인의 자산의 유출없이 미지급비용을 상계한 사실이 있다. <표1> 연도별 직원인건비 손금 계상액
(4) 청구법인의 2018〜2022사업연도 현금 계정별 원장을 확인하여 보면 아래 <표2>와 같으나, 그 내역 중 실제로 계좌에서 출금된 바 없이 청구법인이 임의로 현금계정을 사용하여 회계처리한 금액은 아래 <표3>과 같다. <표2> 청구법인의 연도별 현금 계정별 원장 내역 <표3> 청구법인의 임의 현금계정 사용(실제 출금없음) 회계처리 내역 또한, 청구법인의 2018〜2022사업연도 가지급금 계정별 원장을 확인하여 보면 아래 <표4>와 같고, 그 내역 중 금전거래 사실 없이 청구법인이 임의로 가지급금 계정을 사용하여 회계처리한 금액은 아래 <표5>와 같으며, 같은 기간 청구법인의 가수금 계정별 원장을 확인하여 보면 아래 <표6>과 같고, 그 내역 중 금전거래 사실 없이 청구법인이 임의로 가수금 계정을 사용하여 회계처리한 금액은 아래 <표7>과 같다. <표4> 연도별 가지급금 계정별 원장 내역 <표5> 청구법인의 임의 가지급금계정 사용(실제 출금없음) 회계처리 내역 <표6> 연도별 가수금 계정별 원장 내역 <표7> 청구법인의 임의 가수금계정 사용(실제 출금없음) 회계처리 내역 이처럼 청구법인의 현금 계정별 원장과 및 가지급금·가수금 계정별 원장의 내역 등을 확인하여 보면 실제로 금전거래 사실 없이 임의로 해당 계정과목들을 사용하여 회계처리 하였다는 사실을 확인할 수 있다.
(5) 비록 청구법인이 쟁점가공인건비를 계상하여 필요경비로 반영하는 잘못을 하였으나, 쟁점가공인건비는 청구법인이 임의로 사용한 현금 계정과목으로 미지급비용과 상계하였을 뿐, 실제로 청구법인의 계좌에서 유출된 사실이 없어 청구법인의 대표자에게 귀속된 금액은 없으므로, 처분청이 쟁점가공인건비를 대표자에 대한 상여로 소득처분한 것은 부당하다.
(2) 청구법인은 미지급비용으로 부기한 쟁점가공인건비를 지급하는 회계처리의 상대계정이 모두 현금 계정이어서 회계상 보유현금이 가공현금이므로 사외유출이 전혀 없다고 주장하나, 청구법인의 회계상 현금의 원천은 대부분 보통예금으로 실질적인 현금유출이 발생하고 있으므로 그 주장은 타당하지 아니하다. (가) 청구법인의 회계상 현금의 원천은 대부분 보통예금으로, 실질적인 현금 유출이 발생하고 있는바, 청구법인은 아래 <표8>의 회계처리 내역 예시와 같이 쟁점가공인건비를 지급할 때 상대계정으로 현금계정을 사용하였고, 현금입금은 보통예금에서 입금처리한 후 미지급비용을 현금지급으로 처리하였는바, 장부상 현금발생은 청구법인의 보통예금 계좌에서 입금된 것으로 확인되므로 쟁점가공인건비가 사외유출 되지 않았다고 볼 수 없다. <표8> 회계처리 내역 예시 부기일자 계정과목명 차변금액 대변금액 적요 2018.3.31. 직원급여 OOO 직원급여미지급 미지급비용 OOO 급여 등 미지급비용 계상 2018.4.10. 보통예금
• OOO 보통예금 현금인출 현금 OOO
• 보통예금 현금인출 2018.4.10. 미지급비용 OOO 미지급비용반제 현금 OOO 미지급비용반제 (단위: 원) (나) 청구법인의 회계상 보유현금 출처는 아래 <표9>와 같이 대부분 보통예금과 가지급금에서 형성되어 가공현금이 아닌 실질적인 현금이 대부분이고, 가지급금으로 자금이 유·출입 될 때는 아래 <표10>과 같이 보통예금으로 실질적으로 유·출입이 발생하고 있다. <표9> 현금입금 회계처리 <표10> 가지급금 유출입 회계처리 (다) 청구법인의 가수금 계정은 아래 <표11>, <표12>와 같이 청구법인을 실질적으로 운영하고 있는 문00이 대표이사로 있는 주식회사 A에 대한 공사미수금과 가수금을 상계처리 하는 용도로 사용하였다. <표11> 가수금 계상 회계처리 <표12> 가수금 상환 회계처리 임시 계정인 가수금 계정에 계상하여 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 그 가수금 계정의 내용이 법인 대표자로부터의 단기차입금 거래를 기장한 것으로 장차 대표자에게 반제해야 할 채무에 해당한다면, 이미 사외유출 된 것으로 봐야 하는 것이다(조심 2008서0987, 2009.3.5., 같은 뜻임).
(3) 판례에서는 가공경비를 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 한다고 판시(서울고등법원 2012.1.18. 선고 2011누19484 판결 등 참조)하고 있는바, 청구법인의 가지급금 유출과 반제가 수시로 이루어진 점 등에 비추어 보면 쟁점가공인건비가 사외로 유출되지 아니하였다고 단정할 수 없고, 청구법인은 미지급비용의 유출 회계처리를 단지 현금으로 해 놨을 뿐, 회계상 현금은 실질적으로 보통예금에서 출금된 것으로 나타나므로 쟁점가공인건비가 사외 유출되지 않았다고 보기는 어렵다. 또한, 조세심판례(조심 2013중1404, 2013.11.29.)에서는 청구인이 제출한 현금출납장 등만으로는 실제 가지급금과 가공 가지급금을 구분하기 어려워 청구법인이 제시한 증빙만으로는 가공현금이 가공경비로 처리되었다고 단정하기 어렵다고 하였듯이, 청구법인 또한 미지급비용의 상대계정이 현금이라고 하여 모두 가공현금이라는 주장은 받아들이기 어렵다.
(4) 가공경비를 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 가공비용 상당은 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 주장하는 납세자에게 입증책임이 있으며, 쟁점가공인건비를 계상하면서 미지급 비용라는 가공부채를 계상한 것은 언제든 법인자금을 유출할 수 있도록 한 것으로 2018∼2022사업연도의 가지급금 계정을 보면 대표자 가지급금 대여 및 회수가 수시로 발생하고 있고, 청구법인이 제출한 현금 및 가지급금 계정별 원장 등 증빙자료만으로는 실제 현금 및 가공현금, 실제 가지급금 및 가공 가지급금을 구분하기 어려워 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
(2) 법인세법 제66조【결정 및 경정】② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우
③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 제67조【소득처분】법인세 과세표준의 신고‧결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여‧배당‧기타사외유출‧사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
(1) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 청구법인은 아래 <표13>과 같이 2005.8.1. 개업하여 건설업/상하수도설비공사를 영위한 것으로 나타나고, 2023.7.14. 상호를 주식회사 B에서 현재의 C 주식회사로 변경하였으며, 대표자 D는 ㈜A(121--) 대표자인 문00의 배우자인 것으로 나타난다. <표13> 청구법인 사업자 기본사항 상호 사업자번호 대표자 개업일(폐업일) 업태/종목 소재지 C 주식회사 508-- D (’72년생) 2005.8.1. (계속사업자) 건설업/ 상하수도 설비공사 인천광역시 옹진군
(2) 처분청의 세무조사 결과 확인된 쟁점가공인건비의 내역은 아래 <표14>와 같은바, 청구법인은 2018〜2022사업연도 중 E 외 4인에게 총 OOO원을 지급한 것으로 회계처리하였고, 처분청은 쟁점가공인건비를 손금불산입 및 대표자 D에 대한 상여로 소득처분하여 아래 <표15>와 같이 각 귀속연도별로 소득금액변동통지하였다. <표14> 쟁점가공인건비 내역 <표15> 귀속연도별 소득금액변동통지 내역
(3) 청구법인은 처분청이 대표자 D에 대한 상여로 소득처분한 쟁점가공인건비가 청구법인 계좌에서 실제로 자금유출이 이루어지지 않은 금액으로 D에게 귀속된 사실이 없다고 주장하며, 그 증빙으로 2018∼2022사업연도 현금·가지급금·가수금 계정별 원장 내역과 현금·가지급금·가수금 계정 내역에 대한 정리자료를 제시하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 대표자 D에 대한 상여로 소득처분한 쟁점가공인건비가 법인 계좌에서 실제로 자금유출이 이루어지지 않은 금액으로 대표자에게 귀속된 사실이 없으므로 동 상여처분이 취소되어야 한다고 주장하나, 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하는 것인바(대법원 1997.10.24. 선고 97누447 판결 외 다수 같은 뜻임), 청구법인이 미지급비용으로 부기한 쟁점가공인건비의 상대계정은 현금과 가지급금 계정으로 그 계정에서 입금처리한 후 미지급비용을 현금지급으로 처리한 것으로 나타나므로 쟁점가공인건비가 사외유출 되지 않았다고 단정하기 어려운 점, 청구법인이 금전거래 사실 없이 임의로 사용하였다고 주장하는 현금·가지급금·가수금 계정 내역에 대한 정리표의 내용만으로 가공현금을 계상하였다거나 실제 가수금과 청구법인이 주장하는 가공 가수금을 구분하기가 현실적으로 어려워 여기에 사외유출된 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 존재한다고 보기 어려운 점 등을 고려하면, 처분청의 대표자 상여처분에 따른 이 건 소득금액변동통지에 잘못이 있다고 보기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.