[요지] 관련 법령의 문언상 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자에게 분할 상속되었다고 보아 배우자 상속공제를 적용하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 5억원으로 적용하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 관련 법령의 문언상 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자에게 분할 상속되었다고 보아 배우자 상속공제를 적용하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 5억원으로 적용하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 쟁점부동산에 대한 상속등기를 경료하지 못하고 매수인들에게 직접 소유권 이전한 경위는 아래와 같다. (가) 피상속인은 매수인들과 쟁점부동산의 양도계약을 체결하면서, 계약 조건으로 매수인들에게 주택건축을 위한 매수인의 인허가에 필요한 서류 일체(토지사용 승낙서 등 각종 인허가 관련 서류)를 제공하기로 하였고, 계약 위반시 매도인의 귀책이면 계약금의 2배를 위약금으로 지급하기로 하였다. 그런데 피상속인이 잔금지급일(2022.7.22.) 이전인 2022.6.26. 갑작스럽게 사망하자, 그 동안 피상속인으로부터 쟁점부동산에 대한 토지 사용 승낙서 등을 받고 주택건설 사업을 추진하던 매수인들이 사업 지연과 각종 인‧허가 등에 문제가 발생할 것을 우려하여, 당초 계약대로 피상속인으로부터 매수인들에게 직접 소유권 이전 등기를 경료해 달라고 요청함에 따라 상속인들은 위약금 및 계약 해지 등의 위험을 해소하기 위해 어쩔 수 없이 상속에 따른 분할 등기를 경료하지 못하고 2022.7.21. 매수인들에게 직접 소유권 이전 등기를 하였다.
(2) 쟁점부동산의 매매잔금은 피상속인의 배우자를 포함한 상속인들에게 그 상속지분에 따라 지급되었고, 청구인은 상속재산 분할 기간까지 상속재산 분할협의서를 관할 세무서장에게 신고하였으므로, 분할 등기를 하지 않았더라도 배우자 상속공제가 적용되어야 한다. (가) 기획재정부의 2009년 간추린 개정세법에 의하면, 배우자 상속공제 인정범위를 보완하기 위해여 상증세법 제19조를 개정하여 상속재산의 분할 신고를 하지 않은 경우 배우자 상속공제를 OOO원으로 제한하는 것은 과도하여 재산분할 신고를 하지 않은 경우에도 실제로 재산분할이 된 경우에는 실질과세원칙에 따라 배우자 상속공제액으로 인정하도록 하고 있다. 개정 전후 상증세법 제19조 제2항의 내용에 의하면, 배우자 상속공제는 “상속재산을 분할하여 배우자 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다”에서 “배우자 상속재산 분할기간까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다”로 개정되었다. (나) 피상속인이 쟁점부동산을 매매 진행 중에 사망하자 매수인들이 매매계약에 따라 소유권 이전 등기를 요구하였고, 이를 위반할 시 위약금 약 OOO원이 발생하는 상황에서 부득이 양수인들에게 직접 소유권을 이전하여 쟁점부동산에 대한 상속재산 등기가 이루어지지 아니하였으나, 쟁점부동산에 대한 상속재산 신고를 하였고 매매대금에 대하여는 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산 분할협의서를 작성하여 관할 세무서에 신고하였다. (라) 상증세법 제19조 제1항과 제2항의 개정 취지 등을 고려할 때, 상속인들은 부득이 쟁점부동산의 상속재산 등기를 하지 못하였으나, 조세회피 의도 없이 쟁점부동산을 상속재산에 포함하여 신고하고 매매대금에 대하여 상속재산 분할협의서를 작성하여 배우자 상속재산 분할기한 이전인 2022.12.30. 관할 세무서에 신고하였음에도 이를 부인하고 OOO원만 공제한 것은 관련 법령을 과도하게 협의로 해석하여 부당하다. 따라서, 쟁점부동산의 매매대금 중 상속재산 분할기한 전까지 피상속인의 배우자가 실제 상속받은 금액으로서, 피상속인의 배우자가 납부해야 할 상속세 등 납부자금 OOO원, 2022.10.2.부터 상속재산 분할기한 전인 2023.9.27.까지 피상속인의 배우자 명의 계좌에 이체한 예금 분배액 OOO원, 배우자가 상속받은 G 비상장주식 평가액 OOO원 합계 OOO원은 상증세법 제19조 제1항에 따라 배우자 상속공제를 적용하여야 한다.
(1) 부동산 등 등기·등록·명의개서 등이 필요한 상속재산의 경우 배우자 상속공제는 배우자상속재산 분할기한까지 등기된 것에 한정되어야 한다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없으면 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 참조). 상증세법 제19조 제2항은 “제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한의 다음 날부터 9개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우에 적용하고 이 경우 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다”고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제19조 제3항에는 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자 상속재산 분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”고 규정하고 있다. 피상속인이 상속인들에 대한 상속 등기를 하지 않고 직접 매수인들에게 소유권 이전 등기한 것은 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제17조 제2항에 따른 부득이한 사유에 해당하지 않으므로 상증세법 상의 배우자 상속공제 요건에 해당하지 않는다. 또한 청구인이 상속세 신고시 제출한 상속재산 분할 협의서에서도 쟁점부동산에 대하여 “각 토지는 상속인 B가 11분의 3, 상속인 OOO이 11분의 2, 상속인 C이 11분의 2, 상속인 D가 11분의 2, 상속인 E이 11분의 2씩 각 소유하기로 한다”고 명시함으로써 상속인들 스스로 상속재산을 부동산 처분 대금이 아닌 부동산으로 명시하였으므로 등기가 필요한 상속재산이라 할 수 있다. 결론적으로, 상증세법 제19조 제2항은 ① 배우자상속재산분할 기한까지 상속재산 분할협의를 한 후, ② 등기가 필요한 상속재산에 대하여는 상속재산 분할협의에 따른 등기를 경료해야 하며, ③ 상속재산 분할 사실을 신고할 것을 배우자 상속공제 요건으로 하고 있음이 그 문언 상 분명한데 이처럼 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 된 것에 한정하고 있음에도 등기를 마치지 않아도 된다고 확장해석하거나 유추해석할 만한 합리적인 이유는 보이지 않는다.
(2) 등기를 요하는 상속재산의 경우 일정한 기한 내에 상속재산 분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않을 때에는 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 배우자 상속공제를 적용할 수 없다. 상증세법 제19조 제2항에 따르면 등기가 필요한 상속재산의 경우 일정한 기한 내에 상속재산 분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않을 때에는 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 배우자 상속공제의 혜택이 박탈되는데 현실적으로 조세포탈의 의도를 가려내기가 쉽지 않은 상황에서 앞서 본 입법 목적을 달성하기 위하여 그와 같은 규율 방식을 취한 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다(서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022누67403 판결). 따라서 쟁점상속재산을 처분하여 수령한 매매대금을 사후적으로 분할 완료하였으므로 추후 잔금 중 국고에 납부된 피상속인의 배우자 지분 상속세 납부자금 OOO원과 분할기간 전까지 피상속인의 배우자에게 송금하여 배분완료 된 OOO원을 재산을 배우자가 실제 상속받은 재산으로 보아 배우자 상속공제를 적용해야 한다는 주장은 상증세법에서 규정하고 있는 배우자 상속공제를 잘못 해석하고 적용한 것이라 할 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인이 2022.12.30. 이 사건 상속세를 신고하면서 첨부한 상속인별 상속세 과세가액 명세서는 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 상속인별 상속세 과세가액 명세서 (나) 경기도 파주시 야당동에 소재한 쟁점부동산에 대한 매매계약 내용은 아래 ＜표2＞ 기재와 같다. ＜표2＞ 쟁점부동산 매매계약 내용 (다) 쟁점부동산의 등기사항증명서에 의하면, 피상속인 사망 이후 상속인들에 대한 쟁점부동산의 상속 등기는 경료되지 않았고, 2022.7.21. 피상속인으로부터 매수인들에게 직접 매매를 원인으로 하여 소유권 이전된 것으로 나타난다. (라) 청구인은 이 사건 상속세 신고 당시 2022.7.15. 작성된 상속재산 분할협의서를 제출한바, 이에 따르면 쟁점부동산을 상속대상 재산으로 명시하고 있다. (마) 상속인들은 쟁점부동산을 상속취득하여 매수인들에게 양도한 것으로 하여 2022.9.26. 아래 ＜표3＞ 기재와 양도소득세 신고를 한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 쟁점부동산에 대한 상속인들의 양도소득세 신고내역 (바) 청구인은 상속 등기를 경료할 경우 매수인들이 주택건설 사업지연과 각종 인‧허가 문제가 발생할 것을 우려하여 어쩔 수 없이 상속 등기를 경료하지 못한 것이라는 주장과 관련하여, 매수인들 중 2명이 작성한 사실 확인서 및 쟁점부동산에 대한 토지사용승낙서를 제출하였다.
1. 사실확인서에 의하면, 피상속인 사망 이후 쟁점부동산에 대해 상속인들 명의로 상속등기를 하고 상속인들과 매매계약을 다시 체결할 경우, 건축허가·금융권 대출 가능 여부 등의 재검토가 필요하여 사업 진행이 장기화하는 등 문제가 생겨 상속등기를 생략한 것이라는 내용이다.
2. 토지사용승낙서에 의하면, 피상속인(A)이 사용승낙자로 기재되어 있고, 토지사용목적은 인허가, 도로지정, 하수, 상수, 가스 등으로 기재되어 있다. (사) 청구인은 피상속인 명의 계좌(H은행)로 입금된 쟁점부동산 매매잔금(OOO원) 중 일부를 피상속인의 배우자 지분에 해당하는 상속세 및 취득세(OOO원) 납부에 사용하였고, 상속재산 분할기한(2023.10.1.)까지 피상속인의 배우자에게 현금 총 OOO원을 분배하였다고 주장하며 관련 금융거래내역을 제출하였다. (아) 청구인은 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 피상속인의 배우자에 대한 상속재산 배분내역을 제시하며, 상증세법 제19조 제2항에 따른 상속재산 분할기한(2023.10.1.)까지 피상속인의 배우자에게 실제로 상속재산이 배분되었고 배분받은 재산으로 관련 국세 및 지방세 등을 납부 하였으므로 조세회피 의도가 없다는 취지로 주장한다. ＜표4＞ 피상속인의 배우자에 대한 상속재산 배분 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산에 대해 배우자에게 분할 상속 등기를 경료하지 않았다고 하더라도 배우자에게 실제 배분된 금액에 따라 배우자 상속공제를 적용해야 한다고 주장하나, 상증세법 제19조 제2항은 “제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고 있는바, 문언 상 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자에게 분할 상속 되었다고 보아 배우자 상속공제를 적용하는 점, 피상속인의 배우자를 비롯한 상속인들은 쟁점부동산의 매매잔금을 각각 분배 받았을 뿐 피상속인의 배우자에게 등기 이전이 이루어지지 않아 쟁점부동산이 피상속인의 배우자에게 분할되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 5억원으로 적용하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.