상증세법 제37조 및 같은 법 시행령 제27조에 따르면 부동산 무상사용기간이 5년 초과 시에는 무상사용을 개시한 날(기산점)부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 간주하고, 쟁점토지의 최초 무상사용 개시일(2009.7.1.)을 기산일로 하여 5년간의 쟁점토지 무상사용이익도 2019.7.1. 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액에 해당하며, 청구인은 2009.7.1. 증여분에 대해 무신고하였으므로 이는 15년의 부과제척기간을 적용하여야 하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
○○○ (나) 조사청이 계산한 기간별 증여세 과세가액은 다음 <표2>와 같고, 이에 따르면 3차 5개년에 대한 쟁점토지의 무상사용 이익의 증여일인 2019.7.1.으로부터 10년을 역산한 날은 2009.7.1.이 되므로 결과적으로 1차 5개년 동안의 쟁점토지의 무상사용 이익을 포함하여 2009년부터 2024년까지 총 15년 기간동안의 무상사용 이익에 대해 합산과세한 것이다. <표2> 기간별 부동산 무상사용에 대한 증여세 과세가액(조사청 계산)
○○○ (다) 민법제157조는 기간의 계산에 있어서 원칙적으로 초일 불산입을 규정하고 있고, 국세기본법제4조는 세법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 위 민법규정에 의하여 기간을 계산하도록 하고 있는바, 위 <표2>와 같은 조사청의 증여세 과세가액 산정은 민법에 따른 초일불산입 원칙을 간과한 것으로서 위법하다. (라) 법원도 ‘이 사건 주택 취득일부터 5년이 되는 날은 취득일인 2002.4.29.부터 5년이 되는 2007.4.29.이고, 2007.4.29.이 일요일이라 하더라도 그 다음날인 2007.4.30. 고시된 기준시가가 적용될 것은 아니고 2007.4.29 유효한 기준시가인 2006년 기준시가가 적용된다’고 판시(서울고등법원 2012.3.21. 선고 2011누34193 판결)하였는바, 이러한 판례의 취지에 비추어 이 건 최초 증여일인 2009.7.1.부터 5년이 되는 날은 초일불산입 원칙 적용시 처분청이 적용한 2014.6.30.이 아닌 2014.7.1.이라고 보아야 한다. (마) 따라서 쟁점토지에 관하여 청구인이 새로 무상사용을 개시한 것으로 보는 두 번째 증여일은 2014.7.1.의 다음날인 2014.7.2.이고, 이에 따라 조사청에서 위 <표2>와 같이 계산한 증여일 및 5년이 되는 날은 아래 <표3>과 같이 수정되어야 하고, 이에 따라 최초 증여일(2009.7.1.)은 마지막 증여일(2019.7.2.)로부터 10년의 범위를 벗어나게 되어 1차 5개년간 쟁점토지의 무상사용이익의 경우 이 건 증여세 과세가액에서 제외되어야 한다. <표3> 기간별 부동산 무상사용에 대한 증여세 과세가액(청구인 수정)
○○○ (바) 참고로 2차 5개년 이후 초일을 산입하는 이유는 부동산 무상 사용이 계속 이어지므로민법제157조에 따라 오전 영시로부터 사용이 시작되는 것으로 보는 것이 타당하기 때문이다. (2) 시행령에 근거하여 법률에서 정한 10년을 초과하여 증여세 과세 가액을 합산하는 것은 위임입법의 범위를 벗어난 처분이다. (가) 상속세 및 증여세법제37조에 위임을 받은 같은 법 시행령 제27조는 1998.12.31. 개정을 통해 무상사용 개시일부터 5년 단위의 기간동안에 이익을 증여세 과세대상으로 규정한 것이고, 같은 법 제47조는 증여세 과세가액 산정 시 해당 증여일 전 10년 이내 동일인으로 부터 받은 증여재산가액을 합산하도록 규정하고 있다. (나) 따라서 이러한 규정들의 취지를 종합적으로 고려할 때 처분청이 상속세 및 증여세법 시행령제27조에 따라 청구인에게 과세한 이 건 처분은 2009년부터 2024년까지 15년간의 쟁점토지에 대한 무상사용이익을 합산하여 증여세를 부과하는 결과를 초래하게 되는 것이므로 10년 내 이익의 증여만 합산하도록 한 상속세 및 증여세법제47조 규정의 취지 및 위임범위를 벗어난 것으로서 위법ㆍ부당하다.
(3) 처분청의 의견에 대해 다음과 같이 항변한다. (가) 처분청은 주택보유기간 계산시 초일을 산입하도록 한 규정을 들어 당초 처분이 정당하다고 하나, 세법상 기간계산은 국세기본법 제4조 ‘세법에 특별한 규정’이 있다고 인정되는 경우에 한하여 제한적으로 초일산입이 허용되고 있고, 처분청이 예시로 제시한 1세대 1주택 비과세 적용 등에 있어 법원이 보유기간 계산시 모두 초일을 산입하는 취지로 판시(대법원 1992.3.10. 선고 91누8548 판결)하면서 세법상 부동산 보유기간 계산시에는 초일을 산입하여 그 취득일을 곧바로 기산일로 보고 있는데, 이는 하루의 기간차이로 인해 납세자에게 현저한 불이익이 발생하도록 해서는 안된다는 입장이 반영된 것인바, 이 건에도 초일산입이 적용될 수 있다는 처분청의 의견은 세법상 특별한 규정이 없는 이상 받아들일 수 없다. (나) 한편, 처분청은 국세청 집행기준 41의4-31의4-2 ‘금전무상대출 증여이익 계산시 유의점’ 및 41의4-31의4-3 ‘금전무상대출 증여이익의 계산사례’에서 초일을 산입하여 이익을 계산하도록 한 것을 근거로 이와 형식적으로 유사한 부동산 무상사용기간도 초일을 산입하여야 한다는 의견이나, 조세심판원은 금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여시기에 관하여 ‘대출일인 초일을 불산입하고 상환일인 말일을 산입하여 기간을 산정한 것은 정당하다’고 결정(조심 2012서837, 2012.9.18.)하였는바, 동 집행기준들은 조세심판원의 선결정례에 반한다고 볼 수 있다. (다) 처분청은 청구인이 쟁점토지의 무상사용에 관하여 증여세 기한 후 신고를 스스로 하였기 때문에 다툼의 여지가 없다는 의견이나, 이 건 기한 후 신고는 세무조사에 있어 번거로운 조사범위 확대절차를 생략하기 위해 세무조사의 일환 으로 신고한 것이고, 증여세가 정부부과세목이라는 점을 고려하였을 때 처분청의 의견을 받아들일 수 없다.
- 나. 처분청 의견 (1) 상속세 및 증여세법 시행령제27조는 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다고 규정하고 있고, 이는 무상사용 기간을 최초 개시일을 포함해서 5년의 무상사용 기간을 계산한다는 의미인바, 이 건의 경우 최초 개시일인 2009.7.1.부터 5년의 무상사용기간은 2014.6.30.까지로 보아야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법제37조와 유사한 규정인 같은 법 제41조의4에 따른 금전무상대출에 대한 증여이익 계산시에도 상속세 및 증여세법 집행기준 41의4-31의4-2 및 41의4-31의4-3에 따라 증여일을 산정시 초입을 산입하도록 규정하고 있고, 소득세법상 주택 비과세 적용시 보유기간의 계산 및 거주기간 계산시에도 초일을 산입하도록 판단하고 있는바, 이 건과 같이 세법상 특별한 규정이 있는 경우 초일을 산입할 수 있다고 보아야 한다.
○○○ (3)상속세 및 증여세법제47조는 증여세 재산가액 산정 시 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있는바, 이 건 부과처분의 경우 쟁점토지의 무상사용에 따른 증여일(2019.7.1.) 전 10년 이내에는 쟁점토지에 대한 최초 무상사용 개시일인 2009.7.1.이 포함된다고 보아야 할 것이므로 2009.7.1.부터 쟁점토지를 5년간 무상사용한 이익을 산정한 증여재산가액을 이 건 부과처분의 증여세 과세가액에 가산하여야 한다.
부동산 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우 부동산 무상사용에 따른 증여일 및 증여일 전 10년 이내 기간 계산시 민법제157조의 초일불산입 원칙을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 쟁점토지에 대하여 2009.7.1.부터 서비스업을 영위하는 청구인의 사업장의 사업장소로 사용하였고, 조사청의 조사대상기간(2017∼2020년) 이전 쟁점토지의 무상 사용에 대하여 각각 증여일을 2009.7.1. 및 2014.7.1.로 하여 2009.7.1. 및 2014.7.1. 증여분 증여세를 아래 <표4>와 같이 2023.12.19. 처분청에 각각 증여세 기한 후 신고를 하였다. <표4> 청구인의 쟁점토지 무상사용이익 관련 기한 후 신고 내역
○○○ (나) 처분청은 청구인이 2017∼2018년 기간 중 청구인이 배우자로부터 증여받은 현금 OOO원과 위 <표4>의 쟁점토지 무상사용에 따른 이익으로 산정한 증여재산가액(2009.7.1. 증여분 증여이익 OOO원 및 2014.7.1. 증여분 증여이익 OOO원)을 상속세 및 증여세법제47조 제2항에 따른 재차증여재산가액에 포함하여 아래 <표5>와 같이 청구인에게 이 건 부과처분을 하였다. <표5> 부과처분 상세내역
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지의 무상사용개시일인 2009.7.1.부터 5년이 되는 날이 민법제157조의 초일불산입 원칙에 따라 2014.7.1.이므로, 그 다음 날인 2014.7.2. 새로 쟁점토지에 대한 무상사용이 개시된 것으로 보아야 하고, 그로부터 5년이 되는 날의 경우 쟁점토지에 대한 무상사용이 계속 이어짐에 따라 민법제157조에 따라 초일을 산입하여 2019.7.1.이 되며, 그 다음 날인 2019.7.2. 쟁점토지에 대한 무상사용이 다시 새롭게 개시되었다고 보아야 하는바, 이 건 증여세 부과처분의 증여일이 2019.7.2.이므로, 이 건 부과처분의 증여일 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 증여재산가액에 2009.7.1.부터 5년간의 기간동안 쟁점토지의 무상사용에 대한 이익을 포함하는 것이 상속세 및 증여세법제47조에 따라 위법하다고 주장한다. (나) 국세기본법제4조는 세법에 특별한 규정이 있는 경우 민법의 기간 계산 규정의 적용을 배제할 수 있다고 규정하고 있는바, 상속세 및 증여세법제37조 및 같은 법 시행령 제27조는 부동산 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 간주하도록 규정하고 있고, 위 조항에서 ‘무상사용을 개시한 날부터’라는 기간 계산의 기산점을 명시하여 이는 기간계산에 관한 특별한 규정이 있는 경우에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이 건의 경우 청구인의 쟁점토지 최초 무상사용개시일인 2009.7.1.부터 5년이 되는 날(2014.6.30.)의 다음 날인 2014.7.1.에 새롭게 쟁점토지의 무상사용을 개시된 것이고, 그로부터 5년이 되는 날의 다음 날인 2019.7.1. 재차 쟁점토지의 무상사용이 개시된 것으로 보아야 할 것이다. (다) 한편상속세 및 증여세법제47조 제2항이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것인바(대법원 2019.6.13. 선고 2016두50792 판결 참조), 청구인이 2009.7.1.부터 계속하여 청구인의 배우자 소유의 쟁점토지를 무상으로 임대하여 사용한 이상 쟁점토지의 최초 무상사용 개시일인 2009.7.1.을 기산일로 하여 5년간의 쟁점토지의 무상사용이익도 국세기본법제14조의 실질과세원칙에 따라 이 건 증여세 부과처분의 증여일(2019.7.1.) 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 증여재산가액에 해당하는 것인 점, 청구인이 2009.7.1. 증여분 증여이익에 대하여 상속세 및 증여세법 제68조 에 따른 증여세 신고서를 제출하지 아니한 이상, 국세기본법제26조의2 제4항 제2호에 따라 15년의 부과제척기간을 적용하여 이에 대한 증여세를 부과하여야 하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 청구인이 쟁점토지를 2009.7.1.부터 5년간 무상으로 사용한 이익을 증여일(2019.7.1.) 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 재차증여재산가액으로 증여세 과세가액에 가산하여 한 이 건 증여세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여) ① 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 부동산의 무상 사용을 개시한 날 및 담보 이용을 개시한 날의 판단, 부동산 무상 사용 이익 및 담보 이용 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조 제1항 에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제27조(부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등) ③ 법 제37조 제1항에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익은 다음의 계산식에 따라 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고, 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다. 부동산 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율 제47조(증여세 과세가액) ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 국세기본법 제4조(기간의 계산) 이 법 또는 세법에서 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다. 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
④ 제1항 및 제2항에도 불구하고 상속세ㆍ증여세의 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 15년으로 한다. 부담부증여에 따라 증여세와 함께 소득세법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 소득세가 과세되는 경우에 그 소득세의 부과제척기간도 또한 같다.
1. 납세자가 부정행위로 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우
2. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우
3. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다)
(4) 민법 제157조(기간의 기산점) 기간을 일, 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 기간의 초일은 산입하지 아니한다. 그러나 그 기간이 오전 영시로부터 시작하는 때에는 그러하지 아니하다. 제160조(역에 의한 계산) ①기간을 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 역에 의하여 계산한다.
② 주, 월 또는 연의 처음으로부터 기간을 기산하지 아니하는 때에는 최후의 주, 월 또는 연에서 그 기산일에 해당한 날의 전일로 기간이 만료한다.
③ 월 또는 연으로 정한 경우에 최종의 월에 해당일이 없는 때에는 그 월의 말일로 기간이 만료한다.
심판청구를 기각한다.