[요지] 처분청이 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[요지] 처분청이 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산은 피상속인이 1960년대부터 오랫동안 자경한 농지로서, 청구인들은 상속개시 후 2022.3.31. 부동산중개인을 통해 다가구주택을 신축하기 위해 쟁점부동산을 취득하기를 원하는 매수자 주식회사 숭덕개발 외 1인(이하 “매수인들”이라 한다)을 소개받고 매매에 대한 협의를 진행하였는데, 매수인들은 다가구주택 신축을 목적으로 하므로 쟁점부동산 중 도로에 연접해 있는 경기도 김포시 OOO 1,379㎡ 중 26㎡의 도로 지정과 쟁점부동산상 건축허가의 승인을 전제로 하여 매매계약을 체결하였는바, 청구인들과 매수인들은 2022.3.31. 쟁점부동산 매매계약을 체결하고, 2022.7.5. 도로편입 요청 및 건축허가 승인을 신청하였으나, 매매계약서상 잔금청산일인 2022.7.8.까지 도로지정 및 건축허가 등에 대한 승인을 받지 못함에 따라 잔금지급을 보류하다가 2022.7.26. 경기도 김포시장으로부터 도로지정 및 건축허가를 승인받은 후 2022.7.29. 잔금을 청산하게 되었다.
(2) 처분청은 이 건 상속세 조사 시 기준시가로 신고한 쟁점부동산의 상속세과세가액을 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점매매가액으로 경정하였는데, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항에서 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 ‘다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있는바, 위 규정에 따르면 상속세 결정기한 내에 매매 등이 있을지라도 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에 한하여 평가심의위원회의 심의가 가능하므로, 제3자 간에 자유로운 의사에 의해 거래된 쟁점매매가액은 평가심의위원회 심의대상으로 볼 수 없다.
(3) 한편, 청구인들은 평가기간이 경과된 후에 공인중개사를 통해 쟁점부동산에 다가구주택의 신축을 원하는 매수인들과 거래를 협의하였고, 매수인들은 주택 신축 목적으로 쟁점부동산을 매수하는 것이므로 주택신축 허가가 승인되지 않는다면 쟁점부동산을 매수할 이유가 없어서 청구인들이 도로편입 및 건축허가에 협조하는 것을 조건으로 계약을 체결하였다. 청구인들은 쟁점부동산 매매대금을 2022.3.31. 계약금 OOO원(10%), 중도금 없이 2022.7.8. 잔금 OOO원(90%)을 지급받는 것으로 매매계약을 체결하면서 잔금지급일까지 도로지정 및 건축허가가 승인되는 것을 조건으로 하였는데, 2022.7.8.까지 도로지정 및 건축허가 승인이 이루어지지 아니하여 잔금지급일에 잔금을 수령하지 못하다가 2022.7.26. 도로지정 및 건축허가 승인된 후 2022.7.29. 잔금을 수령하였다. 따라서 이 건 매매계약은 매수인들의 다가구주택 신축을 목적으로 이루어졌기에 계약금 10%만 수령하고 중도금 없이 잔금 90%는 매수인들의 요구 조건이 성취된 후에 지급받는 것으로 하는 사실상의 조건부계약에 해당하는 것이다.
(4) 쟁점부동산은 상속개시 당시 농지였으나 상속재산 평가기간이 경과된 후 청구인들이 잔금을 지급받기 전에 일부(26㎡)는 도로로 편입되고 나머지 1,912㎡는 건물 부속토지 등으로 변경되었고, 매수인들은 이 과정에서 농지보전부담금 OOO원을 부과받고 잔금청산 전인 2022.7.19. 일부 분납 금액인 OOO원을 납부한 사실이 있다. 따라서 상속개시 당시 농지였던 쟁점부동산을 평가함에 있어서 다가구주택을 신축하기 위하여 주택의 부수토지로 변경된 후의 거래가액을 시가로 적용하는 것은 불합리하므로 이 건의 경우 상속개시일부터 매매일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 없는 상태, 즉 ‘환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다’고 볼 수 없다.
(5) 한편, 법원은 ‘평가심의위원회에서 이 사건에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였다고 주장하기도 하나, 평가심의위원회의 심의는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다고 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다’고 판단하였는바(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누35380 판결 참조), 농지가 주택의 부속토지로 변경된 쟁점부동산은 가격변동에 특별한 사정이 있다고 보아야 할 것이므로, 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 적용하기는 어렵다.
(1) 청구인들은 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에만 평가심의위원회 심의가 가능한 것으로 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호에 따라 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’은 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있고, 같은 항 제1호 가목의 ‘특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우’는 시가에서 제외되며, “상속세 및 증여세법 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매 등의 가액의 시가 인정”이란 같은 법 제49조 제1항 각 호의 가액(매매거래가액, 감정평가가액, 수용 경매 등 가액) 중 평가기간에 해당하지 않는 기간에 해당되는 가액은 평가심의위원회를 통하여 시가로 인정할 수 있다.
(2) 쟁점부동산 평가기준일부터 매매계약일까지의 기간 동안 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 특별한 사정은 없다고 봄이 타당하다. 청구인들은 쟁점부동산의 매매계약 시 도로편입 및 건축허가가 승인되는 것을 조건으로 계약을 체결하고, 잔금수령 이전에 도로지정 및 건축허가 승인을 취득하여 농지인 쟁점부동산이 주택의 부속토지로 변경됨으로써 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하나, 쟁점부동산은 평가기준일과 매매계약일 당시 농지(자연녹지지역)로서 형질변경·분할·합병·용도변경 등을 한 사실이 없이 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동질성을 유지하고 있고, 인근 지역의 개발 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 없는 것으로 확인되며, 청구인들도 쟁점부동산을 양도 당시 이를 농지로 보아 조세특례제한법 시행령 제66조 제12항에 따라 자경농지에 대한 양도소득세의 감면의 사유로 경정청구를 제기하여 감면결정을 받은 것으로 확인된다.
(3) 쟁점부동산의 매매계약서상 도로지정 및 건축허가 사항이 명시된 사실이 확인되지 아니한다. 청구주장과 같이 청구인들이 도로지정 및 건축허가 사항을 조건으로 쟁점부동산에 관한 매매계약을 체결하였다고 하더라도 도로지정 및 건축허가 사항은 매매계약이 성사되기 위한 선행조건일 뿐이고, 도로지정 및 건축허가를 취득하기 위한 제약요건도 확인되지 아니하므로 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항에 따른 평가기준일부터 매매계약일까지 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려한 가격변동의 요소로 볼 수 없다. 평가심의위원회도 이와 같은 사정을 고려하여 평가기준일과 매매계약일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 보아 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 인정한 것이므로 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. 제76조【결정‧경정】① 세무서장 등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
② 세무서장등은 국세징수법 제9조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.
③ 세무서장 등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(괄호 생략), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원 제49조의2【평가심의위원회의 구성 등】① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매 등의 가액의 시가인정 1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정
2. 제54조 제1항에 따른 비상장주식 등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)의 같은 조 제6항에 따른 가액평가 및 평가방법
3. 제15조 제11항 제2호 나목 및 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제6항 제2호 나목에 따른 업종의 변경
4. 법 제61조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 건물, 오피스텔 및 상업용 건물 가치의 산정‧고시를 하기 위한 자문 제78조【결정‧경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 청구인들은 2021.12.27. 쟁점부동산을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법을 적용하여 OOO원으로 평가하여 이 건 상속세를 신고하였으나, 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 평가기준일(2021.6.16.)부터 6개월 이상이 경과한 2022.7.29. 쟁점부동산이 매매된 사실을 확인하여 쟁점매매가액(OOO원)을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 상속세를 결정한 후 아래 ＜표2＞와 같이 청구인들을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지하였다. ＜표1＞ 상속세 신고 및 결정 내역 ＜표2＞ 상속인별 납부할 상속세액 등
(2) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점부동산의 상세내역 등은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점부동산 내역 (나) 청구인들이 제시한 쟁점부동산의 매매계약서에 의하면, 매매계약 체결일은 2022.3.31.로 상속세 결정기한(2022.9.30.) 내인 것으로 확인되고, 동 계약서상 잔금지급일은 2022.7.8.로 약정되어 있으나, 금융증빙에 의하면 실제로 2022.7.29. 잔금이 지급된 것으로 확인되는데, 청구인들은 쟁점부동산에 대한 도로지정 및 건축허가에 대한 승인이 지연됨에 따라 잔금지급일이 변경되었다고 주장하는바, 쟁점부동산 중 경기도 김포시 OOO의 매매계약서는 다음과 같다. (다) 쟁점부동산의 토지대장 등에 의하면 그 지목은 답 또는 전으로 등재되어 있고 대지 등으로 변경된 내역은 확인되지 아니하며, 쟁점부동산의 기준시가는 아래 ＜표4＞와 같이 고시된 것으로 나타난다. ＜표4＞ 쟁점부동산의 기준시가 내역 등 (라) 한편, 청구인 C을 제외한 청구인 D 외 4명은 쟁점부동산의 각 5분의 1 지분을 상속받아 주식회사 E에 이를 양도한 후 그 취득가액을 상속세 신고가액인 기준시가로 하여 양도소득세를 신고‧납부하였다가 이후 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 이유로 경정청구를 제기하여 기납부세액 전액을 환급받은 것으로 나타나는바, 위 각 청구인의 양도소득세 신고 및 결정내역은 아래 ＜표5＞와 같이 동일한 것으로 확인된다. ＜표5＞ 각 청구인의 양도소득세 신고 및 결정 내역 (마) 그 밖에 청구인들은 쟁점부동산 매매계약은 도로지정 및 건축허가 승인을 요건으로 하는 조건부 계약에 해당하고, 관련 허가 등이 지연됨에 따라 잔금지급일이 당초 2022.7.8.에서 2022.7.29.로 변경되었다고 주장하는바, 쟁점부동산의 매매 경위는 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 쟁점부동산 매매경위 2022.3.31. 2022.7.5. 2022.7.8. 2022.7.26. 2022.7.29.
• 쟁점부동산 매매계약 체결(계약금 수령)
• 건축허가 신청
• 매매계약서상 잔금지급일
• 도로지정 편입
• 건축허가승인
• 실제 잔금 지급일
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 이 건 상속개시일부터 매매계약일까지의 기간 중에 농지인 쟁점부동산이 주택의 부속토지로 변경됨으로써 가격변동에 특별한 사정이 발생하였으므로 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 적용할 수 없다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매가 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 하고 다만, 평가기간에 해당하지 아니지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 같은 법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 매매계약일에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 관할세무서장 등이 신청하는 때에는 같은 법 시행령 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 당해 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점부동산의 매매계약일(2022.3.31.)이 상속세 결정기한(2022.9.30.) 내인 것으로 확인되어 가격변동의 특별한 사정이 없는 한 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시의 시가로 인정할 수 있는 점, 처분청은 평가심의위원회를 거쳐 평가기준일(2021.6.16.)부터 쟁점부동산 매매계약일(2022.3.31.)까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 청구인들이 쟁점부동산을 양도한 가액인 쟁점매매가액을 시가로 인정한 것으로 확인되는 반면, 청구인들은 쟁점부동산이 농지에서 주택의 부속토지 또는 도로로 변경되어 가격변동의 특별한 사정이 있다는 입장인데, 쟁점부동산의 토지대장 등에 의하면 그 지목은 답 또는 전으로 등재되어 있을 뿐 변경된 내역이 확인되지 아니할 뿐만 아니라 그 기준시가 변동추이도 미미하여 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 인정하기에는 그 입증이 부족한 점, 또한, 청구인들은 쟁점부동산 매매계약은 도로지정 및 건축허가 승인을 요건으로 하는 사실상 조건부 계약에 해당하여 쟁점매매가액을 농지인 쟁점부동산의 시가로 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점부동산은 매매계약일 당시 농지로서 형질변경·분할·합병·용도변경 등을 한 사실이 없고, 매매계약서상에도 도로지정 및 건축허가 승인을 요건으로 하는 계약임을 확인할 수 있는 사항이 기재되어 있지 아니하며, 청구인들도 쟁점부동산을 양도 당시 농지로 보아 자경농지에 대한 양도소득세를 감면받은 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 상속개시일부터 매매계약일까지의 기간 중에 쟁점부동산의 가격변동에 특별한 사정이 있었다고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점매매가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.