[요지] 배우자 상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 신고한 것만으로 배우자상속공제의 조기적용을 허용해야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려움
[요지] 배우자 상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 신고한 것만으로 배우자상속공제의 조기적용을 허용해야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2016부3904
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 당사자들의 관계 b는 피상속인의 처이고, 청구인, c, d, e은 피상속인과 b 사이의 자녀이다. 피상속인은 2022.3.4. 상속재산 중 일부를 상속인들에게 유증하는 내용의 유언을 하였고, 피상속인이 2022.3.5. 사망하여 상속이 개시되었다.
(2) 처분청의 상속세 부과처분의 위법성 (가) 처분청은 c 등이 청구인 등을 상대로 상속재산 분할심판 및 유류분반환청구의 소를 제기하였고, 그로 인하여 b가 상속세 및 증여세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속분할기한까지 상속재산의 분할을 완료하지 못하였으며, b가 ‘배우자 상속재산 미분할 신고서’를 제출하였으나 이는 상속세 및 증여세법 제19조 제3항의 예외사유에 해당하지 아니한다는 이유로 b가 신고한 배우자상속공제액 OOO원에서 유증받은 재산 가액 OOO원에 대한 배우자상속공제만 인정하고 나머지 OOO원에 대한 배우자상속공제를 부인하였다. 즉, 처분청은 소제기 등으로 인하여 상속세 및 증여세법제19조 제2항의 배우자상속재산분할기한을 준수하지 못한 경우에는 설령 같은 조 제3항에 따라 부득이한 사유를 과세관청에 적법하게 신고하였다 하더라도 같은 조 제1항의 배우자상속공제 적용이 불가능하며, 소송 등이 종료된 이후에야 비로소 경정청구 등을 통하여 배우자상속공제를 적용받을 수 있다고 판단한 것이다. (나) 그러나 상속세 및 증여세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제는 원칙적으로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 한하여 적용되는 것이기는 하나, 같은 조 제3항은 “부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고”하였다면 같은 조 제1항의 배우자상속공제를 적용받을 수 있다고 규정하고 있는바, 위 규정은 납세자가 상속재산분할기한까지 상속재산 미분할신고서를 신고한 경우에는 우선적으로 제19조 제1항의 배우자상속공제를 허용할 수 있도록 하는 취지이며, 부득이한 사유가 종료될 때까지 또는 실제 상속재산분할신고가 이루어질 때까지 배우자상속공제를 배제하고자 하는 취지가 아니다. 즉, 소의 제기나 심판청구 등으로 인하여 상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 경우, 상속인이 해당 부득이한 사유를 납세지 관할세무서장에게 신고하였다면 설령 상속재산분할기한까지 상속재산이 분할되지 않았다 하더라도 상속세 및 증여세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제의 조기적용을 허용하려는 취지이다. (다) 특히 법정상속분 등에 비추어 볼 때 상속인이 상속세 및 증여세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제를 적용받을 수 있음이 명백한 경우, 납세자는 부득이한 사유가 종료되면 경정청구를 통하여 배우자상속공제를 적용받게 마련이고, 따라서 배우자상속공제를 미리 적용하더라도 국가에 세수일실이 발생할 우려가 존재하지 아니한다. 이러한 경우에 납세자로 하여금 소송 종료시까지 기다려 경정청구 절차를 거치게 하는 것은 납세자에게 불필요한 부담을 가중시키는 것으로서 바람직하지 아니하므로 상속세 및 증여세법 제19조 제3항은 납세자가 조기에 같은 조 제1항의 배우자상속공제를 적용받을 수 있도록 규정한 것이다. 만일 상속세 및 증여세법 제19조 제3항을 소송이나 심판청구 절차가 종료된 후 비로소 배우자상속공제를 받을 수 있도록 하는 취지의 규정으로 해석할 경우, 상속세 및 증여세법 제19조 제3항은 국세기본법에 규정된 경정청구제도와 동일한 내용을 규정하고 있는 무의미한 규정에 불과하게 된다. (라) b는 배우자상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 납세지 관할 세무서장에게 신고하였고, 실제로 이 건에서 b가 미분할된 상속재산 가액을 자신의 상속비율(1.5/5.5)대로 분할받는다고 하더라도 b에 대한 상속재산은 약 OOO원에 달하여 OOO원을 초과하는 것이 명백하므로 상속세 및 증여세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제가 적용되어야 하며, OOO원의 배우자상속공제가 적용된다고 하더라도 국가에 세수일실 등이 발생할 우려가 없다.
1. b는 상속재산가액으로 OOO원, 승계하기로 한 채무‧공과금으로 OOO원, 실제 상속받은 금액으로 OOO원을 신고하였으며, 유증 등으로 인하여 b에게 귀속된 것이 명백한 재산을 제외하고 다른 상속인들과 상속재산 분할 분쟁의 대상이 되어 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할을 할 수 없는 재산인 차량, 회원권, 채권, 보험금, 예금 등에 대하여 배우자상속재산미분할신고서를 제출하였다. 즉 b는 배우자상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 납세지 관할 세무서장에게 신고하여 상속세 및 증여세법 제19조 제3항의 적용 요건을 충족하였다.
2. 그리고 일부 상속재산에 대하여 미분할신고서가 제출되었다고 하더라도 b가 OOO원 이상의 재산을 상속받으리라는 점은 명백하다. b가 유증받은 재산의 가액은 합계 OOO원이고, 미분할신고서 내용을 보면 청구인에게 유증된 차량 4대를 제외한 나머지 재산 합계 OOO원이 상속재산분할 대상인 재산에 해당하는데, b가 위 OOO원 중 법정상속분인 1.5/5.5에 상응하는 금액만 상속받는다고 하더라도 b의 상속액은 OOO원에 달하고, 유증액 OOO원과 더하면 b의 순 상속재산은 OOO원에 이른다. 따라서 b가 OOO원 이상을 상속받으리라는 점은 명백하므로 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 본문 및 제2호에 따라 OOO원의 배우자상속공제가 적용되어야 한다.
(1) 상속세 및 증여세법 제19조에 따른 배우자공제액은 “배우자상속재산분할기한”까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용하는 것이다. (가) 청구인을 포함한 상속인들은 상속재산에 대하여 다툼이 있어 배우자상속분할기한까지 상속재산 분할신고를 완료하지 못하였다. 2022.6.7. 장녀 c이 상속인 전원을 대상으로 상속재산분할 심판청구를 제기하였고, 2023.2.6. b와 청구인을 피고로 유류분 반환 청구소송을 제기하였으며, 2023.2.22. 장남 e이 b와 청구인 및 ㈜f를 피고로 상속회복 및 유류분 반환청구소송을 제기함에 따라, 상속세신고서상 상속재산의 분할 신고를 완료하지 못하고 상속재산미분할신고서를 제출하였을 뿐이다. (나) 청구인은 상속세 신고시 배우자 상속재산분할이 완료되지 아니한 상황에서 배우자공제금액 OOO원을 적용하여 신고하였다. 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 및 제2항은 “배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우”에만 “배우자가 실제 상속받은 금액”을 공제할 수 있다고 명시적으로 규정하고 있다. 관련 규정은 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하기 위한 규정으로, 배우자의 추상적인 법정상속분에 따른 금액을 배우자 상속공제 대상으로 하지 아니하고 일정한 기한까지 상속재산의 분할을 완료할 것을 요구하여 그 분할에 따라 확정된 배우자의 실제 상속금액을 배우자 상속공제의 대상으로 하려는 것이다.
(2) 배우자공제액은 과세기준자문 진행중이고 상속세조사는 부분종결되었다. 청구인 주장 중 “조사청이 상속재산 분할 신고를 완료하지 못하였다는 이유로, 유증받은 재산가액 OOO원에 대한 배우자상속공제만 인정하고 나머지 OOO원에 대한 배우자상속공제를 부인하였다”라고 기재되어 있는 내용은 사실과 다르다. 조사청은 피상속인의 상속세조사 쟁점 중 유증에 대한 배우자공제신고액에 대하여 “상속재산에 대하여 유류분 소송 및 상속재산분할 심판청구 중인 경우 유언에 의한 분할이 배우자상속공제의 요건을 충족하는지 여부”에 대해 과세기준자문 진행 중이고 자문 결과에 따라 배우자공제액을 판단하여 조사종결할 예정이다. 조사청은 상속세신고서상 배우자공제액 30억원이 미분할신고재산가액까지 포함하여 계산된 것임을 확인하고 배우자 실제상속재산가액에서 차감하여 상속세조사 부분종결 결과통지를 한 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 피상속인은 2022.3.5. 사망하여 상속이 개시되었고, 상속인은 배우자 b, 직계비속 c, d, e, 청구인이다.
(2) 처분청이 제출한 ‘과세기준자문신청’ 자료에 의하면 피상속인 사망 이후 상속인 중 일부가 상속재산 분배에 소송을 제기하였는바, 그 내용은 다음과 같다. (가) 장녀 c은 2022.6.7. 상속인 전원을 대상으로 상속재산분할심판청구를 제기하였고, b와 청구인을 피고로 2023.2.6. 유류분반환청구소송을 제기하였다. (나) 장남 e은 2023.2.22. b와 청구인 및 주식회사 f(피상속인이 운영하던 법인으로, 청구인이 주식지분 100% 사전증여받아 현재 대표이사 재직)를 피고로 상속회복 및 유류분 반환 청구소송을 제기하였다.
(3) 처분청이 제출한 피상속인에 대한 ‘상속세 조사종결보고서’에 의하면 상속인들 중 피상속인의 배우자 b에 대한 배우자상속공제와 관련된 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.
(4) 처분청이 제출한 ‘과세기준자문신청’ 자료에 의하면 상속인들 중 피상속인의 배우자 b에 대한 배우자상속공제와 관련된 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.
(5) 상속인들이 제출한 ‘배우자 상속재산 미분할 신고서’의 내용은 다음과 같다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상속세 및 증여세법 제19조 제2항은 배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하여 그 분할사실을 상속인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에 적용한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항 본문 및 상속세 및 증여세법 시행령 제17조 제2항은 “상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우” 등 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 한편, 상속세 및 증여세법 제19조 제3항 단서에서는 “상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”라고 규정하고 있는데, 동 규정에 대하여 청구인은 납세자가 상속재산분할기한까지 상속재산 미분할신고서를 신고한 경우, 즉, 소의 제기나 심판청구 등으로 인하여 상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 경우 상속인이 해당 부득이한 사유를 납세지 관할세무서장에게 신고하였다면 설령 상속재산분할기한까지 상속재산이 분할되지 않았다 하더라도 우선적으로 상속세 및 증여세법 제19조 제1항의 배우자상속공제의 조기적용을 허용하려는 취지이며, 부득이한 사유가 종료될 때까지 또는 실제 상속재산분할신고가 이루어질 때까지 배우자상속공제를 배제하고자 하는 취지가 아니라고 주장한다. (다) 살피건대, 상속세 및 증여세법 제19조 제3항 단서에서 “상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”라고 규정한 것은 그 문언상 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 “배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 것”을 전제로 배우자상속공제를 적용하는 취지이므로 단순히 부득이한 사유를 신고한 것으로 배우자상속공제를 적용할 수는 없는 점, 상속세 및 증여세법 제19조 제2항의 규정은 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하기 위해 둔 규정으로, 배우자의 추상적인 법정상속분에 따른 금액을 배우자상속공제 대상으로 하지 않고, 일정한 기한까지 상속재산의 분할을 완료할 것을 요구하여 그 분할에 따라 확정된 배우자의 실제 상속금액을 배우자 상속공제의 대상으로 하고자 하는 취지인 점(조심 2016부3904, 2016.12.30., 같은 뜻임) 등에 비추어 볼 때, 배우자상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 신고한 것만으로 배우자상속공제의 조기적용을 허용해야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정되기 전의 것) 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.
③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 해당 상속재산에 관한 공과금
2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권으로 담보된 채무
3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무
③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A – B + C) × D – E A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D: 민법 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기‧등록‧명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기‧등록‧명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 일부개정되기 전의 것) 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 “대통령령으로 정하는 상속재산의 가액”이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산
2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무
3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산
4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산
② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.