쟁점사용료의 국내원천소득 해당 여부

• 가. 청구법인은 1986.11.27. 설립 후 중국 및 베트남 소재 자회사에서 금융자동화기기를 제조하여 미국 자회사인 A를 통해 미국 내 금융회사 등에 판매 및 보수하는 사업을 하고 있으며, 2021.11.15. 미국 법인인 B(이하 “B”라 한다)와 체결한 Settlement Agreement(이하 “쟁점약정”이라 한다)에 따라 B가 보유한 미국 특허 사용에 대한 대가로 2021.11.30. B에게 OOOUSD(이하 “쟁점사용료”라 한다)를 지급하였다.
• 나. 청구법인은 쟁점사용료를 지급하면서 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한미조세협약”이라 한다) 제14조 제1항에 따라 15%의 세율로 원천징수한 법인세 OOO원을 납부하였으나, 2022.12.12. 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않는다는 이유로 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으며, 처분청은 2024.8.14. 이를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.10.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 국내 미등록 미국 특허에 대한 사용 대가는 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 법인세법제93조 제8호는 국내원천 사용료소득이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(“권리등”)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득이라고 정의하고, 다목에서 “사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(“특허권등”)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법․기술․정보 등이 국내에서의 제조․생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]”를 규정하고 있다. (나) 한편 한미조세협약 제14조 제4항 a호에서 “ 문학 ․ 예술 ․ 과학작품의 저작권 또는 영화필름 ․ 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”을 사용료로 규정하고, 제6조 제3항은 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있다. (다) 이와 관련하여 한미조세협약의 해석상 미국법인이 국내에서 등록하지 않은 특허권에 관하여 지급받은 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 대법원의 확립된 법리이다(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결, 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등 참조). (라) 최근에도 대법원은 특허권의 침해 및 사용에 대한 대가로 지급한 금원이 국내원천 사용료소득에 해당하는지와 관련하여 “국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하고 있을 뿐이고(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결 등 참조), 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 참조)”고 판시하였다.

(2) 쟁점사용료는 2015년 10월경부터 청구법인과 B 사이에 진행된 특허 침해 소송의 결과, 2021.11.15. 상호간의 미국 특허 침해에 관한 법적 분쟁을 종결하고, 각자 보유한 특허를 상대방이 사용 및 실시할 수 있도록 허용하는 약정을 체결함에 따라 청구법인이 B가 보유한 미국 특허를 사용한 대가로 지급한 것이므로, 국내에 등록되지 아니한 특허권 사용대가로서 국내원천소득에 해당하지 않는다.

• 나. 처분청 의견 쟁점사용료는 한미조세협약과 법인세법제93조 제8호에 따라 우리나라에 과세권이 존재하는 외국법인의 국내원천소득이다. (가) 한미조세협약 제6조 제3항은 “같은 협약 제14조(사용료) 제4항에 규정된 재산을 사용 또는 사용할 권리에 대한 사용료는 어느 체약국 내 같은 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 그 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있는바, 이는 사용료의 지급대상이 되는 재산의 사용지를 기준으로 하여 사용료소득의 원천지를 결정한다는 의미이다. (나) 또한, 법인세법제93조 제8호에서 특허권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우에 해당 대가로 인하여 발생하는 소득은 외국법인의 국내원천소득으로 정하면서, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있다. (다) 이는 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결에 따라 국내 미등록 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 OECD 모델 조세조약 주석 12-8 등 국제기준에 따라 국내에서 미등록 특허권이라도 국내에서 사실상 사용된 경우에는 국내에서 과세할 수 있도록 입법적으로 보완한 것이며(2008.12.26. 제9267호로 개정된 법인세법), 2009.1.1. 이후 최초로 소득이 발생하는 분부터 적용된다.

• 가. 쟁점

사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령

(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우
• 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20 (2) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니 된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2015.10.19.부터 B와 아래 <표>와 같이 특허 침해 소송 등을 진행하였고, 2021.11.15. 상호 간의 미국 특허 침해에 관한 법적 분쟁을 종결하고, 각자 보유한 특허를 상대방이 사용 및 실시할 수 있도록 허용하는 쟁점약정을 체결하였다. <표> 청구법인과 B 간의 소송 현황 일자 내용 2015.10.19. B가 청구법인을 상대로 총 6건 미국 특허에 대하여 미국 오하이오 북부지방법원 및 미국 국제무역위원회(이하 “ITC”라 한다)에 특허 침해소송 제소(이하 “ITC 972 조사”라 한다). 오하이오 북부지방법원 사건은 ITC 972 조사 완료까지 중지. 2016.2.9. 청구법인은 B를 상대로 총 4건 미국 특허에 대하여 미국 텍사스 북부지방법원 및 ITC에 특허 침해소송 제소(이하 “ITC 989 조사”라 한다). 텍사스 북부지방법원 사건은 ITC 989 조사 완료까지 중지. 2017.5.19. ITC 982 조사에서 B의 미국 특허 2건(OOO, OOO)에 대한 청구법인의 침해 인정. 미국으로의 수입배제 명령이 내려졌으나, 청구법인은 미국 수출제품에 회피설계를 적용하여 수입에 대한 피해는 발생하지 않음. 2017.7.14. ITC 989 조사에서 청구법인의 미국 특허 1건(OOO)에 대한 B의 침해 인정. 미국으로의 수입배제 명령이 내려졌으나, B는 제품 회피설계를 주장하며 지속적으로 수입을 실시. 2017.11.17. ITC 989 조사에서 청구법인은 B가 수입배제 명령을 위반하였음을 주장하는 강제집행절차(Enforcement) 신청 2018.8.15. B가 신청한 항소심에서 ITC 989 조사에서 침해로 판단된 청구법인의 미국 특허(OOO)는 무효로 판결되어 B에 대한 미국으로의 수입배제 명령 및 침해 판단은 취소 2019.3.27. 청구법인은 B를 대상으로 텍사스 북부지방법원에 특허 침해 사건의 재개를 신청 2019.6.17. 청구법인이 신청한 항소심에서 ITC 972 조사에서 침해로 판단된 미국 특허(OOO) 침해는 유지 2019.8.13. B는 오하이오 북부지방법원 사건을 델라웨어 지방법원으로 이관하여 재개할 것을 신청 2019.9.9. B의 미국 특허 2건(OOO, OOO)에 대한 침해 및 손해배상 소송이 델라웨어 지방법원에서 재개 2020.2.10. 청구법인 및 B는 텍사스 및 델라웨어 지방법원에서의 분쟁 해결을 위한 조정을 진행하였으나 합의에 실패 2020.7.24. 청구법인은 텍사스 북부지방법원 사건에 패소. 청구법인의 미국 특허(OOO) 무효 판결 2020.9.24. 청구법인과 B는 델라웨어 지방법원 소송에서 델라웨어 지방법원의 판사 a 주관하에 조정 진행하였으나 합의 실패 2021.8.4. 청구법인과 B는 델라웨어 지방법원 소송에서 델라웨어 지방법원 판사 a 주관하에 2차 조정 진행하였으나 합의 실패 2021.8.27. 델러웨어 지방법원 판사 a 주관하에 청구법인과 B 사이의 합의 타결 2021.11.15. 청구법인과 B 사이의 Settlement Agreement(쟁점약정) 체결

(2) 쟁점약정의 주요내용은 다음과 같다.

• 미국 소송에서 특허 침해 주장의 대상이 된 미국 특허인 B의 6건 측허, 청구법인의 4건 특허(이하 “제소특허”라 한다)에 대한 부제소 합의(제2.1조 및 제2.2조)

• 청구법인과 B는 4년간 어떠한 특허 침해를 원인으로 하는 것이든 특허 침해 소송을 제기하지 않음(제2.3조)

• 제소특허에 대한 라이선스를 각각 지급(제2.4조)

• 쟁점약정의 체결이 각 사가 소송에서의 책임을 인정하는 것은 아님(제3조)

• 청구법인은 라이선스 등에 대한 대가로 B에게 OOO불을 지급함(제4조)

(3) 기 획재정부가 발간한 2019년 간추린 개정세법에 따르면, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법제93조 제8호의 개정 내용 및 개정이유는 다음과 같다.

1. 국내 미등록 특허 사용대가의 국내원천소득 과세체계 개선

① 국내원천 사용료소득 중 국내 미등록 특허 사용대가의 과세체계 변경(소득법 §119, 법인법 §93) 종 전 개 정

□ 국내원천 사용료 소득 ㅇ (과세대상) 다음의 권리․자산․정보의 국내 사용․지급․양도 대가 - 학술․예술상의 저작물의 저작권, 특허권 등 및 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 - 산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우 <추가> - (원천 판단의 특례) 국외에서 등록된 권리(특허권 등)가 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 국내 사용으로 간주

□ 국내 미등록 특허 사용대가의 과세체계 변경 (좌동) - 사용지(使用地) 기준 조세조약 상 사용료의 정의에 포함되는 ‘기타 이와 유사한 재산․권리’ ㆍ 국내 미등록 특허권 등에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서 제조ㆍ생산 등에 사용될 것 <삭제> (1) 개정내용 (2) 개정이유 ㅇ 국내 미등록 특허의 사용대가에 대한 과세권 확보 (3) 적용시기 및 적용례 ㅇ 2020.1.1. 이후 지급하는 소득 분부터 적용 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 한미조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준을 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있었고, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법제93조 제8호에서도 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득은 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 명확히 규정하고 있는 점(조심 2023중7050, 2023.8.2. 외 다수, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.