쟁점이월배제외국납부세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 법인세법 시행령제94조 제15항의 개정 시 국외원천소득 대응 비용과 관련된 이월공제를 적용받지 못한 해당 외국법인세액에 대해서는 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정되었고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 시행시기 및 손금산입 범위를 창설적으로 규정한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 외국납부세액공제 및 외국법인세액 손금불산입 규정의 개정연혁과 개정취지에 따르면 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입하여야 한다. (가) 법인세법은 국제적 이중과세를 조정하기 위하여 제57조 제1항에서 ‘국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액’을 일정 한도 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다. 여기서 대통령령으로 정하는 외국법인세액은 법인세법 시행령 제94조 제1항 에 따라 ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액 등’을 의미한다. 외국납부세액공제 규정은 수차례 개정되면서 세액공제 방식과 손금산입 방식을 적용하여 왔고, 구체적으로 ① 1971.12.28. 신설(구 법인세법 제24조의3) 당시 규정은 외국법인세액에 대해 세액공제 방식만을 적용하도록 하였으며, ② 1994.12.22. 법인세법 개정으로 세액공제 방식과 손금산입 방식 중 하나를 선택할 수 있도록 하였는바, 그 취지는 국내사업소득의 결손으로 산출세액이 없는 경우 등에는 외국법인세액 공제 방식이 적용이 어렵다는 점을 고려하여 해외진출 지원을 위해 손금산입 방식을 추가로 인정한 것이다.
③ 2020.12.22. 법인세법 개정으로 다시 외국납부세액공제상 손금산입 방식을 폐지하여 세액공제 방식만 가능하도록 하였으며, 그 취지는 법인세 손금불산입 관련 규정을 동시 개정하면서 외국납부세액공제 제도를 명확하게 하는 것이었다. (나) 법인세법 제21조 는 세금과 공과금의 손금불산입 관련 규정으로, 제1호에는 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 손금불산입 대상으로 규정되어 있는데, 당초 1981.12.31. 조문 신설 당시에 외국법인세액은 세액공제 방식만 가능하여 세액공제가 적용된 외국법인세액을 의미하였으므로, 2020.12.22. 개정 이전에도 손금불산입 대상은 세액공제를 적용한 외국법인세액이다. 법인세 손금불산입 규정은 외국납부세액공제 제도의 변동에 따라 개정되었는바, ① 당초 1981.12.31. 개정 전 당시 규정(구 법인세법 제16조 제3호)은 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세”를 손금불산입 대상으로 하였고, ② 1981.12.31. 개정에 따라 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제24조의3에 규정하는 외국법인세액을 포함한다)”와 같이 손금불산입 대상 법인세에 ‘제24조의3에 규정하는 외국법인세액’이 포함되었으며, 그 취지는 내국법인이 외국법인세액에 대해(1971.12.28. 신설된 외국납부세액공제 규정을 적용하여) 세액공제를 받으면서 동시에 해당 외국법인세액을 손금에 산입할 수 있는 문제가 있는 점을 개선하기 위한 것이다.
③ 2020.12.22. 법인세법 개정으로 손금불산입 대상으로 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 규정되면서 손금불산입 대상인 외국법인세액은 ‘제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우’로 한정되었고, 그 취지는 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액의 경우 손금에 산입됨을 명확히 하는 데에 있으며, 이는 입법 당시 국회 검토보고서와 회의록에서 새로운 신설이 아니라 현행 체계 내에서 알기 쉽게 정비하는 부분이라고 설명하는 부분을 통해 확인할 수 있다. (다) 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 법령 개정 전후를 불문하고 손금산입 대상이며, 법인세법 시행령 제19조 제10호 에서 손비를 구체적으로 열거하고 있는 ‘제세공과금’의 범위가 2021.2.17. 개정되면서 “제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”의 괄호 규정을 추가한 것은 법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입 대상이라는 점을 다시 한번 명확히 한 것이다. (라) 외국법인세액 이월배제 규정은 2013.2.15. 법인세법 시행령 제94조 제15호 를 신설하여 국외원천소득 계산시 국외원천소득의 총수입금액에서 대응하는 직·간접 비용을 차감한 금액으로, 직·간접 비용의 차감에 따른 공제한도액 감소로 공제받지 못한 외국법인세액은 이월공제되지 않도록 개정하였고, 이후 수차례 개정을 통해 직·간접 비용의 개념 및 이월공제 배제방법에 대해 관련 규정을 명확히 하여 왔다. 이후 2020.12.22. 법인세법 개정 및 2021.2.17. 법인세법 시행령 개정을 통해 법인세법 제57조 제1항 에 따른 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입 대상이라는 점을 명확히 한 후 2023.2.28. 국외원천소득 대응비용(직·간접 비용)과 관련된 외국납부세액공제 한도초과액도 손금산입을 허용하면서 손금산입 시기는 한도초과된 다음 사업연도로 이월하도록 시행령이 개정된 것이다.
(2) 세액공제가 적용되지 않은 쟁점이월배제외국법인세액은 법인세법 제19조 에 따른 손금에 해당하고, 같은 법 제21조 제1호는 이중과세 조정 방식인 외국법인세액을 손금불산입하도록 정하고 있는바, 이러한 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입됨이 타당하다. (가) 법인세법 제19조 제1항 은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다”고 규정하고 있고, 제2항은 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다”고 규정하고 있으므로, 원칙적으로 기업이 해외사업을 영위하는 과정에서 지출한 외국법인세액은 손금에 해당한다. 법인세법 제21조 제1호 는 이중과세 조정방식인 세액공제방식을 적용하기 위해서는 외국법인세액을 손금불산입하도록 규정하고 있는데, 이렇게 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 법인세법 제21조 제1호 의 반대해석과 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입하는 것이 타당하다. (나) 2020.12.22. 법인세법을 개정한 취지는 손금산입·불산입 대상을 현행체계 내에서 알기 쉽게 정비하는 것이므로 외국법인세액은 개정 전후 모두 당연히 손비에 해당하는 제세공과금에 포함되는 것이다. 다만 외국납부세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액에 한해서만 손금불산입 대상에 해당하며, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않고 이월배제된 외국법인세액은 법인세법 제19조 및 개정된 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금에 해당한다. 외국납부세액공제는 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 것을 의미하는 것으로, 법인세법 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제3항에 따라 해당 국외원천소득을 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제(당기공제)하거나, 당기공제시 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우에는 법인세법 제57조 제2항 에 따라 공제기간 동안 이월된 사업연도의 공제한도금액에서 공제(이월공제)하고 있다. 즉 법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용하는 경우란 제1항에 따라 당기 공제가 적용되는 경우와 제2항에 따라 이월공제가 적용되는 경우로 구분되는바, 이월배제 외국법인세액은 그 어느쪽에도 해당하지 않으므로 세액공제를 적용받지 않는 외국법인세액에 해당하고, 법인세법 제21조 제1호 에 따른 손금불산입 대상에 해당하지 않는다. 아래 <표2>와 같이 ‘세액공제 적용’은 각 조문별로 동일하게 해석해야 하므로 처분청의 의견과 같이 세액공제 방식을 선택했다는 의미로 해석하면 안 되고, ‘세액공제를 적용받지 못한’의 의미는 당기공제 또는 이월공제가 적용받지 않은 것을 의미한다. <표2> 조문별 ‘세액공제 적용’ 문언 비교 간접외국납부세액의 경우 세액공제 방식을 선택한 경우가 아니라 실제 세액공제된 경우나 세액공제의 대상이 되는 금액에 해당하는 경우에만 익금산입 대상으로 규정하고 있는데, 이와 같은 취지에서 직접외국납부세액도 이미 손금에 산입되어 있으므로 세액공제를 적용할 경우 손금불산입한다고 언급하는 것이다. 법인세법 제15조 제2항 제2호 및 제57조 제4항은 ‘세액공제된 경우만’ 또는 ‘세액공제의 대상이 되는 금액’을 익금에 산입하도록 명시적으로 규정하고 있는데, 이를 세액공제 방법을 선택한 것으로 해석할 수는 없다.
(3) 관련 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)에 따르면, 내국법인이 미국법인으로부터 지급받은 감자대가가 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부하였으나, 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못한 경우 손금에 산입할 수 있다고 해석하였으므로, 세액공제가 적용되지 않는 이월배제 외국법인세액 역시 손금에 해당한다. <그림1> 기획재정부 국제조세도과-144, 2023.3.27. 기획재정부는 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식소각 및 자본감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미국 Internal Revenue Code of 1986(이하 “연방세법”이라 한다)에 따라 배당소득으로 간주되어 미국 국세청(IRS)에 원천징수세액을 납부한 경우 해당 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못한다고 하여도, 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.). 해당 유권해석의 사실관계를 살펴보면, 미국에서 사업을 영위하는 현지법인은 유상감자를 실시하면서, US GAAP에 따라 자본금 및 자본잉여금을 감소하는 회계처리를 하였고, 미국 연방세법 규정에 따라 그 지급의 재원이 세무상 배당가능이익(Earnings ＆ Profits, 이하 ‘E＆P’) 한도 내인 경우 배당소득으로 의제되어 유상감자와 관련한 배당소득 원천세를 미국 국세청에 납부하였다. 유상감자 대가를 수취한 내국법인은 지급받은 대가를 출자금의 반환으로 보아 종속기업 주식의 장부가액을 차감하는 한편, 배당소득에 대한 원천세를 법인세 비용으로 처리하였고, 해당 원천세를 손금불산입한 후 별도 세액공제를 적용하지 않았는바, 이는 연방세법 규정에 따라 배당소득으로 의제되었지만, 국내 회계 및 세법 규정에서는 유상감자를 출자금의 반환으로 보아 별도 세무상 배당소득이 발생하지 않았기 때문이다. 이러한 사실관계 하에 질의법인은 외국납부세액공제도 적용받지 못하고 납부한 원천징수세액도 손금으로 인정받지 못하는 상황에서, 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용은 어렵지만, 앞서 설명한 바와 같이 외국법인세액(법인세법 제57조), 제세공과금(법인세법 제21조, 같은 법 시행령 제19조) 등의 개정 연혁 및 취지에 따라 세액공제 방식을 적용하려면 원천징수세액이 과세표준에 익금에 산입됨을 전제로 해야 하고, 세액공제를 적용받지 못하는 이상 익금에 산입된 원천세는 손금에 산입해야 하는 것으로 주장하였으며, 기획재정부도 기존 해석(사전-2017-법령해석법인-0752, 2018.4.10.)을 변경하여 손금에 산입할 수 있는 것으로 회신하였다. 해당 예규에서 국내 회계·세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 연방세법 규정에 따라 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국법인세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로, 같은 취지에서 청구법인의 경우와 같이 직·간접경비 관련한 이월배제금액이 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못하는 경우, 해당 금액은 당연히 손금에 산입되어야 할 것이다.
(4) 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단에 대하여 처분청은 손금산입에 대한 창설적 규정이라고 주장하나, 이는 이월배제 외국법인세액의 손금산입 시기를 당해연도에서 다음 사업연도로 변경하려는 취지이고, 부칙 규정은 기존의 이월배제 외국법인세액의 손금산입 여부에는 영향을 줄 수 없다. 부칙 제10조는 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여 제94조 제15항의 개정규정에도 불구하고 종전규정에 따르도록 정하고 있는데, 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도에 손금산입하는 것이고, 그 전에 발생한 이월배제 외국법인세액은 개정규정에도 불구하고 외국법인세액이 발생한 사업연도의 손금에 산입하는 것이라고 해석해야 한다. 애초에 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호, 법인세법 제21조 제1항 에 따라 세액공제를 적용하지 아니한 이월배제 외국법인세액은 법인세법 시행령 개정 전에도 손금산입 대상에 해당하고, 2020.12.22. 개정된 법인세법 또한 이전과 동일하게 법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 손금산입에 해당함을 명확히 하고 있는 것이다. 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 부칙 제10조 제2항의 “개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”는 의미는 2023.1.1. 이전에 발생한 이월배제 외국법인세액의 손금산입시기에 대한 경과규정으로서 해당 부칙 규정과 관계없이 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입되어야 한다는 것이다.
(5) 처분청은 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단 및 부칙 규정이 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액만 손금산입하고, 그 이전에 발생한 이월배제 외국법인세액은 손금산입하지 않는다는 의미로 해석하나, 이는 모법에서 손금불산입 대상으로 규정하고 있는 외국법인세액을 하위 규정인 시행령에서 손금산입이 가능하다고 규정하는 것으로서 모법의 위임범위를 벗어나는 것이며 조세법률주의 원칙에 위반된다. 헌법이 정하는 조세법률주의의 원칙상 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987.9.22. 선고86누694 전원합의체 판결, 대법원 2009.10.22. 선고2007두3480 전원합의체 판결, 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 판결 등 참조). 대법원(대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 판결)도 이와 같은 취지에서 법인세법 시행령에서 출자전환되는 채무 중 발행주식 시가 초과 부분을 모법에서 규정하고 있는 주식발행액면초과액에서 제외되는 익금으로 규정한 사안에서 당해 시행령 조항은 모법에 어긋나므로 무효에 해당한다고 판시하였으며, 과세당국에서도 대법원 판결 전에 당해 시행령 규정을 모법으로 이관하여 개정한 바 있다. 2020.12.22. 법인세법 제57조 제2항 을 개정하여 세액공제 방식을 선택하고 공제한도 초과로 이월하였으나 공제기간 내 공제받지 못한 외국법인세액에 대하여 ‘ 법인세법 제21조 제1호 에도 불구하고’ 손금산입할 수 있도록 한 것은 모법 위반 문제가 발생하지 않도록 하기 위함이다. 또한 법인세법 제2관과 제3관은 각각 익금과 손금을 규정하고, 시행령에서 모법과 반대로 익금불산입하거나 손금불산입하도록 규정한 조문은 없다. 처분청의 주장에 따른다면 납세자가 세액공제 방식을 선택할 경우 법인세법 제21조 에 따라 외국법인세액은 손금불산입하여야 하는데, 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단에 따라 모법과는 반대로 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입할 수 있다는 것은 모순적이다. 이러한 점을 고려할 때 원래 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입할 수 있고, 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단 및 부칙은 손금 귀속시기에 관한 내용으로 해석하는 것이 합리적이다.
(6) 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단에서 ‘세액공제를 적용받지 못하였다’는 의미는 당기공제 또는 이월공제를 적용받지 못한 것을 의미하는 것이며, 처분청의 주장과 같이 ‘세액공제 적용’의 의미를 ‘세액공제 방식 선택’으로 해석할 경우 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단은 사문화될 것이다. 법률해석의 기본이 되는 문리적 해석에 따라 법인세법 제21조 제1호, 같은 법 시행령 제19조 제10호 및 제94조 제15항에서 각 문제되는 “세액공제를 적용하는 경우” 또는 “세액공제를 적용하지 않는 경우”라는 문구는 말 그대로 외국법인세액 중 외국납부세액공제를 적용하거나 또는 하지 않음으로써 실제 공제가 되었는지 아닌지를 가리키는 것이다. 쟁점이월배제외국법인세액은 세액공제 방식을 선택할 경우에만 발생하는데, 처분청 주장에 따르면 개정 시행령 제94조 제15항 단서를 ‘세액공제 방식을 선택함으로써 발생한 쟁점이월배제외국법인세액을 세액공제 방식을 선택하지 않은 것으로 보아 세액공제 방식을 선택하지 않은 사업연도의 다음 사업연도에 손금에 산입’하는 것으로 해석하게 되는 모순이 발생한다.
(7) 처분청은 외국법인세액 공제제도에 따라 반드시 외국법인세액 전액에 공제되는 것은 아니라고 하나, 입법연혁을 고려할 때 외국납부세액공제 이월배제 규정은 세액공제 한도액 계산시 분모인 과세표준에서 이미 차감된 국외원천소득에 대응되는 직·간접경비를 분자인 국외원천소득에서도 차감함에 따라 한도액이 감소하여 공제받지 못한 외국법인세액의 이월을 배제시켜 단지 세액공제만을 적용하지 않겠다는 것이지 본래부터 손금산입 대상인 외국법인세액을 손금으로도 인정하지 않아 이중으로 불이익을 주기 위한 규정이 아니다.
(8) 이월배제외국법인세액은 세액공제방식을 적용할 때 발생하므로, 쟁점이월배제외국법인세액의 손금산입 시기는 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도로 보는 것이 타당하다. 법인세법 제40조 는 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도를 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 규정하고 있으므로, 외국법인세액의 지급의무가 확정된 사업연도의 손금으로 산입는 것이 타당하다. 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)에서도 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 납부한 사업연도의 손금으로 산입하도록 해석한 바 있고, 중국 세법에 따라 원천징수된 영업세의 경우에도 법인세법 제40조 에 따라 손금산입하는 것으로 해석한 바 있다(국제세원관리담당관실-381, 2011.8.2.).
(9) 쟁점이월배제외국법인세액을 손금산입하더라도 과세형평에 반하지 않는다. 2013.2.15. 신설된 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 외국납부세액공제 한도액 계산시 국외원천소득의 총수입금액에 대응되는 직·간접경비를 국외원천소득에서 차감함에 따라 한도액이 감소하여 공제받지 못한 외국법인세액의 이월을 배제하여 세액공제가 적용되지 않도록 하였고, 해당 규정은 이월배제외국법인세액에 대해 세액공제를 적용하지 않는다는 의미일 뿐 손금으로도 인정하지 않겠다는 것으로 볼 법률상의 근거가 없으며, 손금 해당 여부는 별도의 법인세법 규정에 따라 판단하여야 한다. 만약 이월배제외국법인세액을 손금불산입하는 경우, 외국납부세액 공제한도가 충분하여 한도초과액이 발생하지 않는 납세자는 국외원천소득에 대응되는 직·간접경비가 있더라도 외국법인세액에 대해 전액 공제가 가능한 반면, 이월배제외국법인세액이 발생한 납세자는 세액공제를 적용받지 않음에도 불구하고 손금불산입만 되는 불이익이 발생한다. 대법원(대법원 2018.10.25. 선고 2018두50000 판결, 대법원 2020.3.12. 선고 2019두58698 판결)은 외국법인세액을 손금불산입하는 것은 세액공제가 뒤따른다는 점이 당연히 전제되는 것이므로 지방소득세 계산 시 세액공제가 되지 않음에도 손금불산입하는 것은 불합리하다고 판시하고 있는바, 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세조정이 되지 않는 쟁점이월배제외국법인세액에 대해서는 최소한 손금산입이 허용되어야 과세형평에 반하지 않는다. 다음과 같이 국외 로열티 소득 OOO원과 이에 대응하는 R＆D비용 OOO원이 발생하고, 현지 원천세율 12%를 적용하여 OOO원을 납부한 갑, 을, 병, 세 법인을 가정해 보면, 납세자 병이 납부한 외국법인세액 중 일부에 한해서만 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세가 조정되지 않는 문제가 발생한다. (가정) (1) 을의 이월배제 대상 외국법인세액 계산 내역 (2) 병의 이월배제 대상 외국법인세액 계산 내역
(1) 2020.12.22. 법률 제17652호 일부 개정된 법인세법 제57조 는 세액공제 방법을 선택하지 않은 외국법인세액을 손금에 산입함을 명확히 하도록 조문을 재배치한 것이며, 법 문언상 명확하게 법인세법 제57조 에 따른 세액공제 방법을 선택하지 않은 경우에만 제21조에 따른 손금산입이 가능하다고 규정하고 있고, 납세자는 개정 전과 동일하게 세액공제와 손금산입을 선택하여 적용할 수 있는 것이다. 애초에 법 문언상 외국법인세액 중 일부 금액은 세액공제하고 일부 금액은 손금산입할 수 있는 것이 아니고, 한 가지 방식만을 선택할 수 있다. 또한 법인세법 제21조 제1호 의 ‘ 법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액’의 의미는 청구주장의 ‘외국납부세액공제를 적용하고 공제받지 못한 세액’이 아닌 ‘ 법인세법 시행령 제94조 제1항 에서 규정하는 외국법인세액 자체’를 의미하는 것이다. 2020.12.22. 법인세법 개정으로 제57조 제1항 제2호의 ‘외국법인세액의 손금산입방법’은 삭제되고 대신 제21조 제1호 괄호의 ‘제57조에 따른 외국법인세액’이 ‘제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액’으로 변경되었는데, 이는 외국법인세액에 대하여 세액공제방법과 손금산입방법 중 하나만을 선택할 수 있음을 명확히 한 것이며, 이는 청구법인이 제시한 국회 기획재정위원회 검토보고서 및 기획재정소위원회 회의록에서도 확인할 수 있다.
(2) 청구법인은 쟁점이월배제외국법인세액은 세액공제가 적용되지 않았으므로 손금불산입 대상 세금과 공과금에서 제외되어야 한다고 주장하나, 이월배제된 외국법인세액은 법인세법 제57조 에 따라 외국납부세액공제를 적용받은 것이다. 법인세법 제21조 제1호 에서 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있다. 또한, 법인세법 제57조 제2항 에 따라 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제 기간 동안 다음 사업연도의 공제한도금액 내에서 이월하여 공제받을 수 있도록 규정하고 있다. 즉 외국납부세액공제는 공제한도 금액 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하며, 한도를 초과하는 외국법인세액은 이월공제기간 동안 다음 사업연도의 공제한도 내에서 이월하여 공제한다. 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 이는 외국납부세액공제를 적용함에 있어 법령에 따른 계산 과정상 한도초과액 등 일부 외국법인세액에 대해서는 공제금액으로 계상되지 않는 것일 뿐, 세액공제 자체를 적용하지 않은 것으로 볼 수 없다. 즉 청구법인은 외국법인세액에 대하여 세액공제 방식을 선택하여 공제금액을 계산하였고, 공제한도를 초과하는 금액에 대해서는 세액공제를 받지 못하였는데, 그 중 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따라 이월이 배제되는 금액이 발생한 것일 뿐, 이월세액공제를 받지 못하였다고 하더라도 세액공제를 적용하지 않은 것으로 볼 수는 없다. 조세심판원(조심 2023서10231·10232(병합), 2024.3.20.)도 상기와 같은 취지에서 국외원천소득 대응비용과 관련한 외국법인세액을 이월배제하고 이월배제한 외국법인세액을 손금불산입하더라도 해당 외국법인세액은 법인세법 제57조 에 따른 세액공제를 적용한 것으로 판단하였다. 청구법인의 주장과 같이 세액공제 방법을 선택하고, 세액공제 방법을 규정한 법령을 적용하여 이월배제외국법인세액이 발생한 것인데 해당 이월배제외국법인세액이 실제 납부해야 할 법인세액에서 차감되지 않는다는 이유만으로 이월배제외국법인세액만을 ‘세액공제를 적용하지 않은 경우’로 보아 이를 다시 손금산입 방법을 통해 공제받고자 하는 것이야말로 세법을 확장·유추 해석한 것이다.
(3) 청구법인이 제시한 기획재정부 및 국세청 유권해석은 이 건 쟁점과는 사실관계를 달리하고 있어 그대로 적용할 수 없다. 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)의 사실관계에서 외국법인으로부터 지급받은 감자대가는 법인세법상 과세표준에 포함되지 않는 국외원천소득이기 때문에 애초에 법인세법 제57조 에 따른 외국법인세액 공제대상이 될 수 없다. 국세청 유권해석(국제세원관리담당관실-381, 2011.8.2.)의 사실관계에서 중국 세법에 따라 원천징수된 영업세의 경우 우리나라의 부가가치세와 유사한 간접세로, 법인세법상 국외원천소득에 따른 외국법인세액도 아니다. 따라서 위 사례에서는 당연히 법인세법 제57조 가 적용될 수 없어 오직 제21조에 따른 손금산입만 가능하다.
(4) 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대하여 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 하였으나, 이는 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하는 것이다. 청구법인이 주장하듯 외국법인세액 중 세액공제를 적용받지 못한 금액이 손금에 해당된다고 하더라도, 2018～2022사업연도에 발생한 쟁점이월배제외국법인세액은 부칙 제10조 제2항의 경과규정에 따라 2023.2.28. 개정 전 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따라 이월공제를 적용할 수 없으므로 손금에 해당하지 않는다. 2023.2.28. 개정 전 법인세법 시행령에는 이월배제외국법인세액을 손금에 산입한다는 규정이 존재하지 않았고, 조세심판원(조심 2023서10231·10232(병합), 2024.3.20.)도 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 창설적으로 시행시기 및 손금산입 범위를 규정한 것으로 판단하였다. 납세자에게 유리한 개정임에도 소급제한 부칙을 둔 것은 개정 전에는 중복혜택을 제공해 오지 않았으므로 개정일이 속한 과세연도의 초일인 2023.1.1.의 전과 후를 구별하여 과거연도에는 혜택 부여를 하지 않겠다는 것이고 법령 이해의 명확화를 위한 개정 입법이 아니라는 점이 상기 부칙조항을 통해 확인할 수 있는 입법자의 결단이라 할 것이다.
(5) 외국법인세액 공제제도는 국외원천소득에 대한 이중과세를 조정하기 위한 제도로, 외국에 납부한 세액 전부를 공제하는 것이 아니라 세법에 따라 외국에서 과세된 소득에 해당하는 만큼의 국내 실효세율 한도까지만 공제하는 불완전 공제제도이다. 청구법인은 이월배제외국법인세액을 손금에 산입하지 않는 경우 납세자가 세액공제를 적용받지 않았음에도 손금불산입만 되는 불이익이 발생하기 때문에 과세형평에 반한다고 주장한다. 그러나 이월배제외국법인세액은 법인세법 제57조 제1항 에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 것으로, 국외원천소득 대응비용은 법인의 각 사업연도 과세표준 계산 시에도 손금으로 계상되어 산출세액에 이미 반영되어 있다. 오히려 이를 손금산입하는 것은 법인세법 제57조 제2항 을 무력화시키는 것으로 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단대상이다(조심 2023서10231·10232(병합), 2024.3.20.). 또한 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에 따르면 외국에서 납부하는 조세에 대한 이중과세를 조정하기 위한 세액공제는 대한민국 세법을 따르도록 규정되어 있고 상호주의에 따라 대한민국에서 납부하는 조세에 대한 이중과세를 조정하기 위한 세액공제는 외국 세법을 따르도록 규정되어 있으므로, 외국법인세액 전액을 세액공제받지 못한다고 하여 과세형평에 어긋나는 것은 아니다. 청구법인의 주장대로 외국법인세액을 법인세법 제19조 에 따라 손금산입하고자 하였다면 애초에 세액공제 방법이 아닌 손금산입 방법을 선택했어야 하며, 손금산입 방법을 선택했다면 이월배제외국법인세액이 발생하지도 않았을 것이다. (6) 법인세법 시행령 제94조 는 모법의 위임을 받아 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항을 규정한 것으로 조세법률주의에 위배된 것이 전혀 없다. 청구법인은 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 이 이월배제외국법인세액의 손금산입에 관한 사항을 정한 창설적 규정이라면 조세법률주의에 위배되는 것이라고 주장하나, 법인세법 제57조 제8항 은 “제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있어 법률의 위임에 따른 규정이다. 2013.2.15. 신설된 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 국외원천소득 대응비용의 경우 법인의 과세표준 산정시 이미 비용으로 처리되었기 때문에 이에 상응하는 외국법인세액은 중복하여 이중과세 조정을 해주지 않겠다는 취지로 규정되었다. 즉 국외원천소득을 계산할 때 국외원천소득 대응비용을 차감하여 관련 세액만큼 공제한도를 낮추고 공제한도를 초과한 세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 세액은 이월공제를 배제함으로써 중복하여 이중과세 조정을 하지 않도록 하기 위함이다. 한편, 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 당초 입법취지와는 달리 이월배제외국법인세액 또한 손금산입하는 방법으로 이중과세 조정할 수 있도록 허용하였다.
(7) 청구법인은 직접외국납부세액과 간접외국납부세액은 동일하게 법인세법 제57조 를 적용하는 것으로, 직·간접외국납부세액 모두 ‘세액공제 방식을 선택’함에 따라 외국법인세액을 손금불산입 등의 방법으로 각 사업연도 소득에 가산하는 것이 타당함에도 불구하고 직접외국법인세액과 달리 간접외국납부세액은 세액공제 방식의 선택이 아닌 법인세법 제15조 의 ‘세액공제된 금액’ 또는 ‘세액공제의 대상이 되는 금액’을 익금산입한다는 명시적 규정에 따라 익금산입하고 있다고 주장하나, 간접외국납부세액은 내국법인이 실제로 외국에 납부한 세액이 없기 때문에 타당하지 않은 주장이다. 간접외국납부세액은 내국법인의 각 사업연도 소득금액에 외국 자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액이 포함되어 있는 경우 그 외국 자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 금액으로, 외국자회사 운영 시 벌어들인 소득을 외국에서 한번 과세하고, 국내에서 또다시 배당으로 과세되는 이중과세 문제를 해소하고자 내국법인이 실제로 외국 과세당국에 납부한 세액은 없지만 간접적으로 외국에서 납부한 세금이라고 인정하여 법인세법 시행령 제94조 제8항 에 따라 계산된 간접외국납부세액을 공제하여 주고, 익금에 산입하는 것이다. 따라서 간접외국납부세액은 실제로 외국 과세당국에 납부한 세액이 아니고, 법에 따라 계산되어 간접적으로 인정해주는 외국법인세액이기 때문에 손금산입이 불가능하며, 세액공제 적용을 신청하거나, 신청하지 않는 것의 2가지 방법 중에서만 선택할 수 있으므로 직접외국납부세액과 단순비교하는 것은 타당하지 않다.
(8) 2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단에 따르면 이월배제외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있는 것이고, 청구법인의 주장대로 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입할 수 있는 것이 아니다.
(1) 청구법인은 2018～2022사업연도 법인세를 신고하면서 국외원천소득 관련 외국법인세액에 대해 법인세법제57조에 따른 세액공제 방식을 적용하여 아래 <표3>과 같이 총 OOO원의 외국납부세액공제를 받았으며, 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따른 세액공제한도액 계산 시 국외원천소득 대응비용을 차감한 금액을 기준으로 외국납부세액공제 한도액 및 이월배제액 총 OOO원 을 계상하고 이월배제액 은 당해 사업연도에 소멸시켰다. <표3> 청구법인의 외국납부세액공제 내역 (단위: 원) 청구법인은 아래 <표4>와 같이 쟁점이월배제외국법인세액을 손금산입할 경우 외국납부세액공제 한도 및 공제액을 재계산하여 과세표준 계산시 손금산입 대상 이월배제외국법인세액을 재산정하고, 2018～2022사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. <표4> 쟁점이월배제외국법인세액 손금산입시 경정청구 금액 (단위: 원)
(2) 외국납부세액공제 관련 법인세법령 개정 연혁은 다음과 같다. (가) 2013.2.15. 법인세법 시행령 제94조 제15항 이 신설되어 외국납부세액공제가 적용되는 국외원천소득은 “해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액”으로 산정하도록 명확히 하고, “그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다”고 규정하여 이월공제가 배제되도록 하였다. (나) 2020.12.22. 법인세법 제21조 제1호, 제57조 제1항이 개정되어 외국납부세액공제 방식 중 손금산입방식을 삭제하고 외국법인세액에 세액공제방식을 적용하는 경우에 한정하여 해당 외국법인세액을 손금불산입하는 것이라는 점을 명확하게 규정하였다. 2021.2.17. 법인세법 시행령 제19조 제10호 가 개정되어 손비의 범위 중 제세공과금에 “법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액”이라는 문구가 추가되었다. (다) 2023.2.28. 법인세법 시행령 제94조 제15항 이 개정되어 법인세법 제57조 제2항 본문을 적용하지 않는 외국법인세액은 “세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.”는 후단 문구가 신설되었으며, 입법예고시 공고된 조문별 제·개정이유서에 기재된 제·개정 이유 및 내용은 아래 <그림2>와 같다. <그림2> 조문별 제·개정이유서 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 법인세법 제57조 에 따라 세액공제를 적용받지 않은 쟁점이월배제외국법인세액은 법인세법 제21조 제1호 의 반대해석과 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 해당 사업연도에 손금산입하여야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따른 공제한도를 초과하는 세액 중 국외원천소득을 획득하기 위하여 국내에서 발생한 직․간접비용에 상당하는 세액으로 이를 이월세액공제 대상에서 배제한다고 규정하고 있는바, 쟁점이월배제외국법인세액을 손금산입에서 제외한다고 하여도 이중과세 조정목적의 외국납부세액공제 제도를 적용하지 아니하였다고 볼 수 없는 점, 쟁점이월배제외국법인세액에 대응하는 국내에서 발생한 직․간접비용은 이미 법인세 과세표준 산정시 모두 손금에 산입되어 있어 이월공제가 배제된 한도초과분 외국법인세액에 대해 손금산입을 허용하는 것은 한도초과액을 이월공제 대상에서 배제하도록 한 법인세법 제57조 제2항 및 같은 법 시행령 제94조 제15항을 형해화시키는 측면이 있는 점, 쟁점이월배제외국법인세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단은 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 하였고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다는 경과규정을 두고 있는바, 이는 외국납부세액공제 한도초과세액 중 국외원천소득 대응비용에 해당하는 세액에 대하여 세액공제는 적용되지 않으나 손금으로는 인정하겠다고 창설적으로 시행시기 및 손금산입 범위 등을 규정한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2024서4875, 2024.12.30., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.
(2) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제18조의4에 따른 익금불산입의 적용 대상이 되는 수입배당금액에 대하여 외국에 납부한 세액과 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조 및 제73조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 "이월공제기간"이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 부칙 제1조(시행일) 이 법은 2021년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다. 제8조(외국 납부 세액공제 등에 관한 적용례) 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하여 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도의 직전 사업연도까지 공제되지 아니하고 남아있는 금액에 대해서는 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도에 대한 과세표준 및 세액을 계산할 때 제57조 제2항의 개정규정을 적용한다. 제19조(외국 납부 세액공제 등에 관한 경과조치) 이 법 시행 전의 사업연도분에 대해서는 제57조의 개정규정(손금산입방법을 삭제하는 것과 관련된 부분에 한정한다)에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. (3) 법인세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "국외원천소득대응비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다.
1. 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.
2. 배분비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용
⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 (4) 법인세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것) 제94조(외국납부 세액공제 등) ⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득대응비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항 본문을 적용하지 않는다. 이 경우 해당 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 부칙 제10조(외국법인세액의 손금 산입에 관한 적용례 등) ① 제94조 제15항의 개정 규정은 2023년 1월 1일 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용한다.
② 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금 산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
심판청구를 기각한다.