① 매도가능증권으로 출연주식 대부분의 비중을 차지하는 남영주식은 비상장주식으로 측정가능한 공정가치가 있다고 보기 어렵고, 회계감사보고서 주석사항에 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용이 미기재되어 있다 할지라도 회계감사인이 당초 재무제표상 취득원가를 인정한 것이어서 회계감사보고서 내용이 부적정한 것으로 판단되지 않는 한 이를 출연재산가액으로 봄이 합리적임
② 심리생략
① 매도가능증권으로 출연주식 대부분의 비중을 차지하는 남영주식은 비상장주식으로 측정가능한 공정가치가 있다고 보기 어렵고, 회계감사보고서 주석사항에 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용이 미기재되어 있다 할지라도 회계감사인이 당초 재무제표상 취득원가를 인정한 것이어서 회계감사보고서 내용이 부적정한 것으로 판단되지 않는 한 이를 출연재산가액으로 봄이 합리적임
② 심리생략
AA세무서장이 2024.3.4. 청구법인에게 한 증여세 2021.12.31. 증여분 OOO원(의무사용요건 관련 가산세) 및 2022.12.31. 증여분 OOO원[의무사용요건 관련 가산세OOO원(직권감액분 OOO원 포함), 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원, 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원]의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
○○○ (나) 앞서 언급한 바와 같이 처분청은 단순히 출연주식의 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에 해당하므로 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서에 따라 법 제4장에 따라 평가한 가액이 출연재산가액이 된다고 하고 있으나, 출연재산가액을 평가함에 있어 원칙규정인 상증세법 시행령 제38조 제19항 본문이 아니라, 예외규정인 같은 항 단서가 적용되기 위해서는 일정한 요건 즉, 공익법인이 같은 영 제41조의2 제6항에 따른 공익법인에 해당하거나 같은 영 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에 해당하여야 하는바, 이를 법 문언에 따라 해석하면 예외규정인 상증세법 시행령 제38조 제19항의 단서가 적용되기 위해서는 단순히 출연재산의 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에 해당하기만 하면 되는 것이 아니라 ① 공익법인이 같은 영 제41조의2 제6항에 따른 공익법인에 해당하는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우이거나 ② 공익법인이 같은 영 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에 해당하여야 함을 알 수 있다. 먼저, 공익법인이 상증세법 시행령 제41조의2 제6항에 따른 공익법인에 해당하는 경우(①의 경우)에 대하여 보면, 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액과 관련하여 ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호는 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”이라고 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제38조 제19항은 위 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”의 의미에 대하여 규정하고 있는데, 이때 ㉡ 구 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서규정이 적용되기 위해서는 “공익법인이 제41조의2 제6항에 따른 공익법인”이어야 하고, ㉢ 상증세법 시행령 제41조의2 제6항은 그 의미에 대하여 “상증세법 제48조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족한 공익법인”이라고 규정하고 있으며, 상증세법 제48조 제11항 제2호는 “상증세법 제48조 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인”이라고 규정하고 있고, 다시 상증세법 제48조 제2항 제7호는 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액에 대하여 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”이라고 규정하고 있음을 알 수 있다(<표2> 규정 참고). <표2> 상증세법 시행령 제41조의2 제6항에 따른 공익법인 해당 관련 규정의 순환구조 흐름표 ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거 나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우 ■ 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제38조(공익법인등이 출연받은 재산의 사후관리)
⑲ 법 제48조 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 출연재산가액"이란 직접 공익목적사업에 사용해야 할 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 사업연도 종료일 현재 재무상태표 및 운영성과표를 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. 다만, 공익법인등이 제41조의2 제6항에 따른 공익법인등에 해당하거나 제43조 제3항에 따른 공익법인등에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에는 같은 장에 따라 평가한 가액을 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. ■ 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제41조의2(공익법인등의 주식보유 요건 및 의무이행 신고)
⑥ 법 제48조 제13항에서 “내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연받은 자 등 대통령령으로 정하는 공익법인등”이란 같은 조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족하여 법 제16조 제2항, 제48조 제1항, 같은 조 제2항 제2호, 같은 조 제9항 및 제49조 제1항에 따른 주식등의 출연ㆍ취득 및 보유에 대한 증여세 및 가산세 등의 부과대상에서 제외되는 공인법인등으로서 기획재정부령으로 정하는 공익법인등을 말한다. ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 제2항 제3호에 따른 운용소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
3. 그 밖에 공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족할 것 ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우 즉, 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서가 적용될 수 있는 경우 중 하나인 공익법인이 같은 영 제41조의2 제6항에 따른 공익법인에 해당하는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우(①의 경우)에 해당하는지 여부를 판단하려면, 법 문언에 따라, ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호→ ㉡ 상증세법 시행령 제38조 제19항 ‘단서’ → ㉢ 상증세법 시행령 제41조의2 제6항 → ㉣ 상증세법 제48조 제11항 제2호 → ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호의 해석 과정을 거치게 되는바, 결국 계속되는 ‘순환구조’에 따라 그 의미조차 확정할 수 없게 될 뿐만 아니라, 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액을 정하면서 이미 해당 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행한 공익법인임을 전제(상증세법 제48조 제11항 제2호)하게 되는 등 그 내용에 있어서도 모순이 있음을 알 수 있다. 다음으로, 공익법인이 상증세법 시행령 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우(②의 경우)에 대하여 보면, 마찬가지로 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액과 관련하여 ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호는 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”이라고 규정하고 있고, 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제38조 제19항은 위 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”의 의미에 대하여 규정하고 있는데, 이때 ㉡ 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서규정이 적용되기 위해서는 “공익법인이 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우”이어야 하고, ㉢ 상증세법 시행령 제43조 제3항은 같은 조항에 따른 공익법인의 의미에 대하여, “다음 각 호를 모두 충족하는 공익법인을 말한다. 다만, 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인등은 제외한다”라고 규정하고 있으며, ㉣ 상증세법 시행령 제41조의2 제6항은 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인의 의미에 대하여, “상증세법 제48조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족한 공익법인”이라고 규정하고 있고, ㉤ 상증세법 제48조 제11항 제2호는 “상증세법 제48조 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인”이라고 규정하고 있으며, 다시 ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호는 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액에 대하여 “대통령령으로 정하는 출연재산가액”이라고 규정하고 있음을 알 수 있다(<표3> 규정 참고). ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우 ■ 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제38조(공익법인등이 출연받은 재산의 사후관리)
⑲ 법 제48조 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 출연재산가액"이란 직접 공익목적사업에 사용해야 할 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 사업연도 종료일 현재 재무상태표 및 운영성과표를 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. 다만, 공익법인등이 제41조의2 제6항에 따른 공익법인등에 해당하거나 제43조 제3항에 따른 공익법인등에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에는 같은 장에 따라 평가한 가액을 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. ■ 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제43조(공익법인등에 대한 외부전문가의 세무확인등)
③ 법 제50조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 규모 미만인 공익법인등”이란 회계감사를 받아야 하는 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 직전 사업연도의 총자산가액 등이 다음 각 호를 모두 충족하는 공익법 인등을 말한다. 다만, 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인등은 제외한
- 다. 1. 과세기간 또는 사업연도 종료일의 재무상태표상 총자산가액(부동산인 경우 법 제60조ㆍ제61조 및 제66조에 따라 평가한 가액이 재무상태표상의 가액보다 크면 그 평가한 가액을 말한다)의 합계액이 100억 원 미만일 것
2. 해당 과세기간 또는 사업연도의 수입금액과 그 과세기간 또는 사업연도에 출연받은 재산가액의 합계액이 50억 원 미만일 것
3. 해당 과세기간 또는 사업연도에 출연받은 재산가액이 20억 원 미만일 것 ■ 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제41조의2(공익법인등의 주식보유 요건 및 의무이행 신고)
⑥ 법 제48조 제13항에서 “내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연받은 자 등 대통령령으로 정하는 공익법인등”이란 같은 조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족하여 법 제16조 제2항, 제48조 제1항, 같은 조 제2항 제2호, 같은 조 제9항 및 제49조 제1항에 따른 주식등의 출연ㆍ취득 및 보유에 대한 증여세 및 가산세 등의 부과대상에서 제외되는 공인법인등으로서 기획재정부령으로 정하는 공익법인등을 말한다. ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 제2항 제3호에 따른 운용소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
3. 그 밖에 공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족할 것 ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우 <표3> 상증세법 시행령 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우 관련 규정의 순환구조 흐름표 즉, 마찬가지로 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서가 적용될 수 있는 경우 중 하나인 공익법인이 제43조 제3항에 따른 공익법인에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우(②의 경우)에 해당하는지 여부를 판단하려면, 법 문언에 따라, ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호 → ㉡ 상증세법 시행령 제38조 제19항 ‘단서’ → ㉢ 상증세법 시행령 제43조 제3항 → ㉣ 상증세법 시행령 제41조의2 제6항 → ㉤ 상증세법 제48조 제11항 제2호 → ㉠ 상증세법 제48조 제2항 제7호의 해석 과정을 거치게 되는바, 결국 이 경우에도 마찬가지로 계속되는 ‘순환구조’에 따라 그 의미조차 확정할 수 없게 될 뿐만 아니라, 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행하였는지 여부를 판단하는 기준이 되는 금액을 정하면서, 이미 해당 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 이행한 공익법인임을 전제(상증세법 제48조 제11항 제2호)하게 되는 등 그 내용에 있어서도 모순이 있음을 알 수 있다.
(2) 설령, 이 건 출연재산가액에 대한 처분청의 평가방법이 타당하다고 하더라도 이 건 증여세 부과처분 중 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원과 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원은 공익법인의 공익목적사업 사용의무 위반에 대한 제재로서 지나치게 과도하다는 입법자의 ‘반성적 고려’에 의하여 1년 만에 삭제되어 폐지된 규정에 근거한 것이고, 공익법인의 경미한 의무위반 사항에 대하여 사실상 공익법인의 존립 자체를 불가능하게 만드는 지나치게 과도한 처분을 하고 있는 것으로서 비례의 원칙에 반할 뿐만 아니라 과세형평의 원칙에도 반하므로 위법하다. (가) 이 건 증여세 부과처분 중 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원과 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원과 관련된 근거 규정은 아래 <표4>와 같은바, 그 내용을 살펴보면 공익법인이 출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액을 직접 공익목적사업에 사용하여야 하는 의무를 이행하지 아니하는 경우에 출연주식비율요건과 내국법인의 주식등보유요건 등을 초과하는데 대하여 상증세법 제48조 제11항 제2호 규정을 기초로 제재의 내용을 정하고 있음을 알 수 있다. <표4> 주식보유요건 및 출연주식비율요건 초과 관련 증여세(가산세) 부과 관련 규정 주식보유 요건 관련 ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등)
⑨ 공익법인등(국가나 지방자치단체가 설립한 공익법인등 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 공익법인등과 제11항 각 호의 요건을 충족하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 보유하는 경우로서 그 내국법인의 주식등의 가액이 해당 공익법인등의 총 재산가액의 100분의 30(제50조 제3항에 따른 회계감사, 제50조의2에 따른 전용계좌 개설·사용 및 제50조의3에 따른 결산서류등의 공시를 이행하는 공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 50)을 초과하는 경우에는 제78조 제7항에 따른 가산세를 부과한다. 이 경우 그 초과하는 내국법인의 주식등의 가액 산정에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제78조(가산세 등)
⑦ 세무서장등은 공익법인등이 제48조 제9항에 따른 내국법인의 주식등의 보유기준을 초과하여 주식등을 보유하는 경우에는 매 사업연도 말 현재 그 초과하여 보유하는 주식등의 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 출연주식비율요건 관련 ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것 (나) 이 건 증여세 부과처분 중 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원과 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원의 부과처분은 2022년에 처음으로 시행되었지만 곧바로 삭제되어 폐지된 규정에 근거한 것이다. 두 처분의 근거가 된 상증세법 제48조 제11항 제2호의 규정은 2020.12.22. 법률 개정 시(제17654호) 처음으로 도입되어 2022.1.1.부터 시행되었으나, 2023.12.31. 법률 개정 시(제19932호) 삭제되어 폐지된 규정으로, 그 실질적인 적용기간은 2022년 1년에 불과(부칙에서 원하 는 경우 2023사업연도도 삭제규정 적용 제외 규정)하였다(<표5> 참고). ■ 상증세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정된 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 제2항 제3호에 따른 운용소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
3. 그 밖에 공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족할 것 [부 칙] 제1조(시행일) 이 법은 2021년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제48조 제11항 제2호, 제60조 제1항 제2호 및 제65조 제2항의 개정규정은 2022년 1월 1일부터 시행한다. ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 이 조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 제2항 제3호에 따른 운용소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
3. 그 밖에 공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족할 것 [부 칙] 제1조(시행일) 이 법은 은 2024년 1월 1일부터 시행한다. 제4조(공익법인등의 공익목적사업 지출의무 위반 시 제재에 관한 경과조치 등) 이 법 시행 전에 상속세, 증여세 또는 가산세 부과사유가 발생한 경우에는 제48조 제2항 제7호, 같은 조 제11항 제2호 및 제78조 제9항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 2023년 12월 31일이 속하는 과세기간 또는 사업연도에 종전의 규정에 따른 상속세 또는 증여세 부과사유가 발생한 공익법인등이 원하는 경우에는 종전의 제48조 제11항 제2호를 적용하지 아니하되, 제48조 제2항 제7호 및 제78조 제9항의 개정규정을 적용한다. <표5> 상증세법 제48조 제11항 제2호 개정 관련 내용 (다) 상증세법 제48조 제11항 제2호가 사실상 시행 1년 만에 곧바로 폐지된 이유는 공익법인의 의무위반 내용의 정도에 비하여 그에 대한 제재가 지나치게 과도하다는 입법자의 ‘반성적 고려’에 의한 것이었는바, 이는 2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 상증세법 ‘개정이유’를 보더라도 알 수 있다(<표6> 참고). <표6> 2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 상증세법 ‘개정이유’ ■ 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 것) [개정이유] 혼인 또는 출산 시 증여받는 자금에 대한 증여세 부담을 완화하기 위하여 혼인ㆍ출산 증여재산 공제를 도입하고, 원활한 가업승계를 지원하기 위하여 가업승계를 목적으로 증여받은 재산에 대해서는 증여세 연부연납 기간을 확대하며, 공익법인이 출연받은 재산의 일정 비율 상당액을 공익목적사업에 지출하지 아니한 경우 부과하는 제재를 합리적으로 개선하는 등 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선ㆍ보완함 [주요내용] 제48조 제2항 제7호 중 "공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인 등은 제외한다)"을 "다음 각 목의 공익법인 등"으로 하고, 같은 호에 각 목을 다음과 같이 신설하며, 같은 조 제11항 각 호 외의 부분 중 "제48조 제1항"을 "이 조 제1항"으로, "같은 조 제2항"을 "제2항"으로 하고, 같은 항 제2호를 삭제한다. 상증세법 제48조 제11항 제2호가 도입되기 전에는 공익법인의 ‘공익목적사업 사용의무 위반에 대한 제재’로서 아래 <표7>과 같이 법 제78조 제9항 제3호에 따른 가산세 부과처분이 존재하였는데, 그 규정의 구체적인 내용을 살펴보면 공익법인의 공익목적사업 사용의무 위반은 비교적 경미한 의무위반에 해당하고, 따라서 그에 대한 제재 역시 위반의 정도에 비례하여 합리적인 범위 내에 있음을 알 수 있
⑨ 세무서장등은 공익법인등이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따른 금액에 100분의 10에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 이 경우 제1호와 제3호에 동시에 해당하는 경우에는 더 큰 금액으로 한다.
1. 제48조 제2항 제5호에 따라 운용소득을 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하여 사용한 경우: 운용소득 중 사용하지 아니한 금액
2. 제48조 제2항 제5호에 따라 매각대금을 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하여 사용한 경우: 매각대금 중 사용하지 아니한 금액
3. 제48조 제2항 제7호에 해당하는 경우: 기준금액에서 직접 공익목적사업에 사용한 금액을 차감한 금액 2020.12.22. 상증세법 개정 시 제48조 제11항 제2호가 도입됨에 따라 공익법인이 공익목적사업 사용의무를 위반하는 경우, 출연받은 주식 중 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 보유하는 부분 전부에 대하여 즉시 증여세를 부과하는 내용의 제재 등이 추가되었는데, 이후 실제 운영과정에서 공익법인의 의무위반 내용의 정도에 비하여 지나치게 과도한 부분이 나타났고, 공익법인으로 하여금 시정의 기회조차 갖지 못한 채, 사실상 운영을 포기할 수밖에 없게 만드는 등의 심각한 부작용을 초래하게 되었으며, 이에 입법자는 상증세법 제48조 제11항 제2호의 문제점을 인정한 후 이를 1년 만에 삭제하여 폐지하였던 것이다. (라) 청구법인은 1991.2.28. 출연주식을 출연받아 설립된 후 현재까지 30년 넘게 각종 사회복지사업을 수행하여 온 비영리재단법인으로서, 공익목적사업 사용의무 등 관련 법령에 따른 공익법인의 의무를 준수하며 성실하게 운영하여 왔음에도 이 건 증여세(가산세) 부과로 인하여 청구법인은 30년 넘게 성실하게 운영하여 오던 공익법인을 청산할 수밖에 없는 상황에 처하였다. 청구법인은 해당 사업연도에도 재무상태표에 따라 평가한 출연재산가액을 기준으로 공익목적사업 사용의무를 이행하였는바, 설령 처분청이 평가한 출연재산가액을 기준으로 하더라도 공익목적사업 사용의무에 있어 일부 사용금액이 근소하게 부족하였다는 사실을 고려하면, 청구법인의 공익목적사업 사용의무 위반의 행태 및 정도는 비교적 경미하다고 보아야 할 것이다. 그럼에도 불구하고, 처분청은 이 건 증여세(가산세) 부과처분의 대부분을 차지하는 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원과 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원의 부과처분을 하였는바, 이는 공익법인의 공익목적사업 사용의무 위반에 대한 제재로서 합리적인 범위를 넘어 지나치게 과도하다는 입법자의 ‘반성적 고려’에 의하여 사실상 1년 만에 삭제되어 폐지된 상증세법 제48조 제11항 제2호에 근거하고 있는 것으로 부당하다. (마) 결국, 위의 두 부과처분은 비례의 원칙 및 과세형평의 원칙에 명백하게 반하는 위법한 처분이라 할 것이다. 위의 두 부과처분은 공익법인의 공익목적사업 사용의무와 관련하여 경미한 의무위반 사항이 있었음에도 불구하고, 공익법인의 존립 자체를 불가능하게 만든 것으로서 비례의 원칙에 명백하게 반한다고 할 것이다. 나아가 청구법인의 공익목적사업 사용의무 위반과 관련하여 2022사업연도를 제외한 다른 모든 사업연도에는 상증세법 제48조 제2항 제7호 및 제78조 제9항 제3호에 근거하여 비교적 경미하고 위반의 정도에 비례한 합리적인 제재가 이루어진데 반하여, 2022사업연도에는 폐지된 상증세법 제48조 제11항 제2호에 근거하여 공익법인의 존립 자체를 불가능하게 하는 가혹한 제제가 추가적으로 이루어졌는바(이 건에 있어 공익목적사업 사용의무 위반이란 동일한 의무위반 사항에 대하여, 2021사업연도에는 OOO원의 가벼운 부과처분이 이루어진 반면, 2022사업연도에는 OOO원의 가혹한 부과처분이 이루어졌음), 이는 동일한 의무위반 사항에 대하여 우연한 사정에 따라 그 제재의 정도가 지나치게 차이가 발생한 것으로서 과세형평의 원칙에도 명백하게 반한다고 할 것이다.
(1) 이 건 출연주식의 평가는 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 이루어진 평가금액인바, 상장주식의 평가는 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안의 평균금액을 적용하였고, 비상장주식의 평가는 청구법인이 상증세법 시행령 제54조에 따라 평가하여 과세관청에 제출한 금액을 적용한 것으로 이에 따라 이루어진 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 주식기준초과보유법인으로 2021년 이전까지는 조사청에게 성실공익법인 요건 충족여부를 확인받았고, 2021년 이후부터는 주식보유관련 의무이행 요건 충족여부를 확인하여 국세청장에게 보고하였다. 주식보유 관련 의무이행 요건은 상증세법 제48조 제11항(운용소득 80% 이상 직접공익목적사용, 출연재산가액의 1% 이상 직접공익목적사용)과 같은 법 시행령 제41조의2 제1항부터 제3항(출연자 및 특수관계인 이사 1/5 미만, 자기내부거래금지, 광고·홍보 금지)에 규정되어 있는바, 주식보유 관련 의무이행 요건 중 공익법인은 출연재산가액의 일정비율(1%)에 상당하는 금액을 직접 공익목적사업에 사용하여야 하고, 일정비율에 미달 사용하면 가산세 부과대상에 해당되며, 이 경우 상증세법 제78조 제9항 제3호에 따라 기준금액에서 직접 공익목적사업에 사용한 금액을 차감한 금액의 10%에 상당하는 금액을 가산세 부과대상으로 규정하고 있다. 출연재산가액은 상증세법 시행령 제38조 제18항에 따라 직접 공익목적사업에 사용해야 할 과세기간의 직전 과세기간 현재 재무상태표 및 운영성과표를 기준으로 계산해야 하나, 재무상태표상 자산가액이 상증세법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에는 상증세법 제4장에 따라 평가한 가액으로 재계산하도록 규정되어 있는데, 청구법인의 경우 2021년과 2022년의 재무상태표상 주식평가금액은 OOO원으로 상증세법 제4장에 따른 평가금액(2021년 OOO원 및 2022년 OOO원)의 70%에 미달하므로 상증세법상 평가금액으로 재계산해야 하는 것이다. 상증세법 제48조 제9항에서는 공익법인이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 내국법인의 주식 등을 총 자산가액의 50%를 초과하여 보유하기 위한 조건으로 상증세법 제48조 제11항 각 호의 요건을 충족하여야 한다고 규정하고 있고, 이 가운데 상증세법 제48조 제11항 제2호에서는 상증세법 제48조 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율(1%)을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용하여야 하도록 하고 있는바, 이러한 요건을 충족하지 못한 경우 특수관계에 있는 내국법인의 주식 등을 총자산가액의 30%(회계감사, 전용계좌 개설·사용, 결산서류 공시를 이행하는 경우 50%)를 초과하여 보유할 수 없고, 그 초과보유 재산가액은 증여세(가산세) 부과대상에 해당하므로 상증세법 제78조 제7항에 따라 매 사업연도 말 현재 그 초과보유주식 등 시가의 5%에 상당하는 금액을 과세하도록 규정되어 있다. 상증세법 제48조 제11항에서는 공익법인이 내국법인의 발행주식총수 등의 5%를 초과하여 주식 등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식 등을 취득하는 경우 포함) 받은 경우, 각 호의 요건을 모두 충족하도록 규정되어 있고, 이 중 제2호에서 상증세법 제48조 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율(1%)을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용하여야 하도록 규정하고 있으며, 이러한 요건을 충족하지 못한 경우 내국법인 발행주식총수의 5% 초과보유재산가액은 증여세를 부과하도록 규정하고 있다. (나) 이 건에 있어 출연주식은 상증세법 제63조에 규정하는 유가증권 등의 평가방법에 따라 상장주식은 처분청이, 비상장주식은 청구법인이 평가하였다. 상장주식은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안의 평균금액으로 평가하였고, 비상장주식은 상증세법 시행령 제54조에 따라 부동산과다법인으로서 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 2와 3의 비율로 가중평균한 가액으로 하되 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치의 80% 보다 낮으면 1주당 순자산가치의 80% 금액으로 하고, 상증세법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 이를 우선 적용하도록 하였다. (다) 청구법인은 출연주식 평가 시 상증세법 시행령 제38조 제19항 단서규정의 공익법인에 해당하지 않으므로 재무상태표상 가액을 적용해야 한다고 주장하나, 청구법인은 이미 주식초과보유분에 대하여 의무이행요건을 충족하여 증여세를 면제받은 공익법인으로 단서규정(상증세법 시행령 제41조의2 제6항)에 해당하므로 상증세법 시행령 제38조에 따라 출연재산을 평가해야 한다. 공익법인이 주식을 초과 보유함에 따라 초과주식보유 의무이행 요건 여부를 신고한 후, 의무이행을 위반한 것을 이유로 관련 법조항을 적용할 수 없다고 주장하는 것은 법을 형해화할 우려가 있다. (라) 공익법인은 상증세법 제50조의3에 따라 결산서류를 공시하도록 규정되어 있고, 결산서류 등의 공시의무를 이행할 때에는 공익법인 회계기준을 따라야 한다. 공익법인회계기준 제37조에서 유가증권 평가는 일반기업회계기준에 따르도록 규정하였고, 그에 따른 공익법인회계기준 실무지침서에서 유가증권은 취득목적과 보유의도 및 능력에 따라 단기매매증권, 매도가능증권, 만기보유증권으로 분류하고 아래 <표8>과 같이 인식하도록 하였으며, 아래 <표9>와 같이 재무상태표상 B주식과 C주식을 매도가능증권 및 기본재산(순자산)에 편입된 지분증권으로 신고하면서 공정가치로 평가하지 않고 취득가액으로 계상하였다. <표8> 유가증권 분류 구 분 최초 인식 매 회계연도말 평가손익 단기매매증권 공정가치 공정가치 (운영성과표) 단기매매증권평가손익 만기보유증권 공정가치 상각후원가 (운영성과표) 손상차손 매도가능증권 공정가치 공정가치 순자산조정 <표9> 청구법인 재무상태표(일부, 제33기 2023년 12월 31일 현재)
○○○ <주석5 사항>
○○○ 청구법인은 유가증권(매도가능증권)을 매 회계연도말에 공정가치로 평가하여 재무상태표에 계상했어야 하나 1991년 취득시점의 장부가액으로 계상하여 평가금액을 잘못 신고하였는바, 청구법인의 매도가능증권에 대한 공정가치금액이 없으므로 상증세법상 평가방법에 따라 공정가치를 계산하면 앞에 언급한 금액(상증세법 제4장에 따른 평가금액, 2021년 OOO원 및 2022년 OOO원)이 되고, 따라서 처분청이 상증세법에 따라 산정한 평가금액은 정당한 것이다.
(2) 청구법인은 출연재산의 일정비율 사용의무 불이행에 따른 이 건 증여세 부과처분 중 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원과 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원의 부과처분이 비례원칙과 과세형평에 위반한다고 주장하나, 개별세법에서 정한 바에 따라 납세의무가 성립·확정되어 과세요건을 충족하는 과세대상에 대하여 증여세(가산세)를 부과한 것은 적법하다. 청구법인은 출연주식비율요건 및 주식보유요건 초과 관련 증여세(가산세) 부과처분이 지나치게 과도하여 2022사업연도에만 적용되고 곧바로 삭제되었다고 주장하나, 2023.12.31. 법률 제19932호로 개정된 상증세법에서 단순히 법률을 삭제한 것이 아니라 ‘공익법인이 출연받은 재산의 일정비율 상당액을 공익목적사업에 지출하지 아니한 경우 부과하는 제재를 합리적으로 개선함’을 목적으로 상증세법 제48조 제2항 제7호 및 같은 조 제11항과 같은 법 제78조 제9항을 개정하였다. 다만, 상증세법 부칙(제19932호, 2023.12.31.)에서 2024.1.1. 전에 부과사유가 발생한 경우 종전규정(미달지출액의 10% 가산세, 주식지분 5% 초과분 증여세, 주식가액 50% 초과 가산세)을 적용하고, 2023.12.31.이 속한 사업연도는 종전규정과 개정규정(미달지출액의 200% 가산세) 중 선택하도록 하였다. 청구법인에게 출연재산의 일정비율 사용의무 불이행에 따른 출연주식비율요건 및 주식보유요건 초과 관련 증여세(가산세)를 부과한 것은 2022사업연도와 관련된 것으로 2023.12.31. 개정된 상증세법을 소급하여 적용할 수 없으므로 처분청이 종전규정(미달지출액의 10% 가산세, 주식지분 5% 초과분 증여세, 주식가액 50% 초과 가산세)에 따라 증여세(가산세)를 부과한 것은 정당하다.
① 출연주식에 대한 평가방법이 법적 근거가 없으므로 이 건 증여세 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부(주위적)
② 출연주식비율요건 초과 관련 가산세(OOO원)와, 주식보유요건 초과 관련 증여세(OOO원)가 비례원칙 및 과세형평원칙에 위배되는지 여부(예비적)
(1) 청구법인은 1991.2.28. A㈜와 ㈜C의 설립자인 D이 아래 <표10>의 출연재산을 출연하여 설립된 사회복지법인(공익법인)으로 사회복지시설 지원, 영세민 생활보조금 지원 등 사회복지사업을 영위하고 있다. <표10> 출연재산내역
○○○
(2) 청구법인의 재무상태표 등에 의하면, 청구법인은 설립연도인 1991년부터 현재까지 출연주식의 평가금액을 출연 당시 출연가액인 OOO원으로 평가하여 재무상태표에 부기한 것으로 나타난다.
(3) 처분청이 상증세법 제63조(유가증권 등의 평가)에 따라 출연주식을 평가한 내역은 아래 <표11>과 같은바, 2020과세연도에는 출연주식을 OOO원으로 평가하였고, 2021사업연도에는 출연주식을 OOO원으로 평가한 것으로 나타난다. <표11> 출연주식 재무상태표 부기금액과 상증법상 평가금액(재계산)
○○○
(4) 출연주식의 구체적 평가내역을 보면, 비상장주식인 B주식의 경우 아래 <표12>의 비상장주식 평가요약서와 같이 부동산과다보유법인인 청구법인이 상증세법 시행령 제54조에 따라 순손익가치와 순자산가치의 가중평균액으로 산정한 1주당 가액(가중평균한 가액이 1주당 순자산가치의 80%보다 낮으면 1주당 순자산가치의 80% 금액으로 함)과 상증세법 제60조 제1항에 따른 시가(2020사업연도 B주식 1주당 평가금액 OOO원, 매매사례가액) 등을 적용하여 1주당 가액을 평가하였고, 상장주식인 C주식의 경우 아래 <표13>의 상장주식 평가내역서와 같이 상증세법 제63조에 따라 평가기준일 전·후 각 2개월 동안의 평균금액으로 아래와 같이 평가하였다. <표12> B주식 평가요약서
○○○ <표13> C주식(증자 후 1,828,750주) 평가내역서
○○○
(5) 처분청은 청구법인이 신고한 재무상태표상 총자산가액이 상증세법상 출연주식의 평가금액(재계산)을 반영한 총자산가액의 70%에 미달하므로, 상증세법 시행령 제38조 제19항에 따라 상증세법상 평가금액을 적용하여 총자산가액을 재계산하였는바, 그 세부내역은 아래 <표14>와 같다. <표14> 상증세법상 평가금액을 적용하여 재계산한 총자산가액
○○○
(6) 처분청 검토담당자가 2024년 1월 작성한 공익법인(청구법인) 등의 주식보유 관련 의무이행요건 검토서의 주요내용과 관련 상속세 결정결의 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인의 귀속연도별 수익용 출연재산 공익목적 의무사용현황 내역은 아래 <표15>와 같은바, 2021사업연도의 경우 사용기준금액(의무사용 출연재산대상가액 × 1%) 대비 사용실적은 OOO원이 부족한 것으로 나타나고, 2022사업연도의 경우 OOO원(감액경정 전 기준 OOO원)이 부족한 것으로 나타나며, 처분청은 이에 따라 부족사용분에 10%를 적용하여 청구법인에게 증여세 2021.12.31. 증여분 OOO원(의무사용요건 관련 가산세)과 2022.12.31. 증여분 OOO원(의무사용요건 관련 가산세, 당초 OOO원에서 감액)을 결정결의한 것으로 나타난다. <표15> 청구법인 출연재산 의무사용 현황내역
○○○ (나) 또한, 청구법인이 수익용 출연재산의 의무사용요건(1%)을 미충족함에 따라 상증세법 제48조 제9항 및 제11항에 의거, 2022사업연도 중 특수관계 내국법인의 주식(B주식 및 C주식) 50%(출연주식비율요건)를 초과한 해당 비율의 주식금액(OOO원)과 내국법인인 A(주) 발행주식 총수의 5%(주식보유요건)를 초과한 해당 지분의 주식금액(증여재산가액 OOO원)을 아래 <표16>과 같이 각 계산한 후, 2022.12.31. 증여분 출연주식비율요건 초과 관련 가산세 OOO원와 주식보유요건 초과 관련 증여세 OOO원을 결정결의하였다. <표16> 출연주식비율요건 및 주식보유요건 초과 관련 증여세(가산세) 계산내역
① 출연주식비율요건
○○○ 【참고】출연주식비율요건 관련 계산 구조표
○○○
② 주식보유요건
○○○
(7) 공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등 공익법인 출연재산 관련 상증세법 제48조 외 규정 등의 개정연혁과 이유는 아래 <표17>과 같은바, 공익법인이 출연받은 재산에 대한 공익목적 사용의무를 강화하여 공익법인의 투명성과 공익성을 제고하고, 출연재산의 일정비율 상당액을 공익목적사업에 지출하지 아니하는 경우 부과하는 제재를 합리적으로 개선하는 등 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선·보완하고자 하는데 있다고 기술한 것으로 나타난
- 다. <표17> 공익법인 등 출연재산 관련 상증세법 개정 이유 등 【 2020.12.22. 제17654호 개정 이유 】 성실공익법인과 공익법인을 통합하는 등 공익법인 분류체계를 개선하고, 공익법인이 출연받은 재산에 대한 공익목적 사용의무를 강화하여 공익법인의 투명성과 공익성을 제고하며 <이하 생략> 【 2023.12.31. 제19932호 개정 이유 】 <생략> 공익법인이 출연받은 재산의 일정 비율 상당액을 공익목적사업에 지출하지 아니한 경우 부과하는 제재를 합리적으로 개선하는 등 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선ㆍ보완함 (8) 청구법인은 공익목적사업 사용의무를 위반하였는지 여부를 판단함에 있어 기준이 되는 ‘출연재산가액’에 대한 처분청의 평가 방법이 ‘법적근거’가 없어 위법하고, 이 건 전체 처분 중 2022사업연도 관련 출연주식비율요건 및 주식보유요건 초과 관련 증여세(가산세) 부과처분은 공익법인의 경미한 의무위반 사항에 대하여 사실상 공익법인의 존립 자체를 불가능하게 만드는 지나치게 과도한 처분을 하고 있는 것으로서 ‘비례의 원칙’에 반할 뿐만 아니라 ‘과세형평의 원칙’에도 반하므로 위법하다고 주장하며 처분청이 과세근거로 든 아래 <표18>의 조사내용 및 산출근거 내역서와 <표19>의 쟁점별 관련 법령을 제시하였다. <표18> 조사내용 및 산출근거 내역서
○○○ <표19> 쟁점별 관련 법령 구 분 근거 법률 의무사용 요건 관련 처분
○ 구 상증세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우 제78조(가산세 등)
⑨ 세무서장등은 공익법인등이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따른 금액에 100분의 10에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 이 경우 제1호와 제3호에 동시에 해당하는 경우에는 더 큰 금액으로 한다.
3. 제48조 제2항 제7호에 해당하는 경우: 기준금액에서 직접 공익목적사업에 사용한 금액을 차감한 금액 출연주식 비율요건
○ 구 상증세법(2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑨ 공익법인등(국가나 지방자치단체가 설립한 공익법인등 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 공익법인등과 제11항 각 호의 요건을 충족하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 보유하는 경우로서 그 내국법인의 주식등의 가액이 해당 공익법인등의 총 재산가액의 100분의 30(제50조 제3항에 따른 회계감사, 제50조의2에 따른 전용계좌 개설·사용 및 제50조의3에 따른 결산서류등의 공시를 이행하는 공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 50)을 초과하는 경우에는 제78조 제7항에 따른 가산세를 부과한다. 이 경우 그 초과하는 내국법인의 주식등의 가액 산정에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제78조(가산세 등)
⑦ 세무서장등은 공익법인등이 제48조 제9항에 따른 내국법인의 주식등의 보유기준을 초과하여 주식등을 보유하는 경우에는 매 사업연도 말 현재 그 초과하여 보유하는 주식등의 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 내국법인 주식보유 요건
○ 구 상증세법(2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등)
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과 세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
(9) 처분청은 공익법인이 상증세법 제50조의3에 따라 결산서류를 공시하도록 규정되어 있고, 결산서류 등의 공시의무를 이행할 때에는 유가증권 평가의 경우 공익법인 회계기준 제37조에 따라 일반기업회계기준(공익법인회계기준 실무지침서)을 적용하도록 하고 있는데, 이에 따르면 매도가능증권인 이 건 출연주식의 경우 공정가치로 평가하여야 함에도 청구법인이 취득가액(1991년 취득시점 장부가액)으로 계상(<표9> 청구법인 재무상태표 일부, 제33기 2023년 12월 31일 현재 참고)한 오류가 있으므로, 공정가치가 없는 이 건 매도가능증권(출연주식)을 상증세법 제4장에 따라 평가(2021년 160억원 및 2022년 OOO원)하였다고 의견을 제시하였다. 또한, 처분청은 조세심판관 합동회의 시 제출한 의견서에서 취득원가로 평가가 가능한 경우 및 의무사항과 관련하여 일반기업회계기준(한국회계기준원 회계기준위원회, 2017.9.22.의
- 결) 제6장 금융자산·금융부채의 제2절 유가증권의 부록 ‘결론도출근거’ (실6.58) 항목을 제시하였는바, 여기에는 “문단 6.30에서 언급하고 있는 ‘매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우’란 가치평가의 기초자료가 부족하거나 자료의 객관성이 부족한 경우로서 예를 들어 설립 후 7년이 경과하지 않은 기업, 최초 투자 후 5년이 경과하지 않았고 기업가치가 크게 변할 만한 특별한 사건(영업환경 또는 영업실적의 중요한 변화, 중요한 기술개발 등)이 발생하지 않은 기업, 자산규모 OOO원 미만 등으로 외감대상이 아닌 기업, 현금흐름 추정이 어렵고 업종, 규모 등이 유사한 비교대상회사가 존재하지 않는 기업, 채권금융기관에 의한 구조조정기업, 평가자가 정당한 의무를 다했음에도 피평가기업의 내부정보 등 평가기초자료를 입수하지 못한 기업 등 미래가치 추정에 불확실성이 매우 높다고 판단되는 기업 등을 예로 들 수 있다.”고 기술되어 있다. 아울러, 시장성이 없는 지분증권을 취득가액으로 평가 시 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용을 주석사항에 공시하여야 한다고 하면서 청구법인의 2021〜2022사업연도 매도가능증권의 평가 관련 회계감사 주석사항을 제시하였는바, 여기에 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용 등에 대한 기재사항은 나타나지 아니한다.
(10) 일반기업회계기준 (한국회계기준원 회계기준위원회, 2017.9.22. 의 결) 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제1절 ‘공통사항’의 부록 ‘실무지침’ 의 (실6.27) 〜 (실6.33) 내용은 아래 <표20>과 같은바, (실6.27)에서는 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한다는 것은 ⑴ 비재무적 정보의 분석, ⑵ 재무정보의 분석, ⑶ 평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용, ⑷ 최종가치 산출의 일반적인 가치평가절차에 따라 객관적으로 평가하는 것을 말한다고 하면서, 최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니되고, 다만 한번 적용한 평가방법은 특별한 사유가 없는 한 일관되게 적용하여야 하며, 상증세법 등 타 법률에 의한 가치평가방법은 일반기업회계기준에 부합하는 목적 적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다고 규정하였고, (실6.33)에서는 상증세법 등 타 법률에 의한 가치평가의 경우에는 평가목적이 상이하고 회사의 특성을 고려하지 않고 일률적인 할인율 또는 가중치를 적용하는 단점이 있어 이를 일반기업회계기준에 부합하는 목적 적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다고 규정하였다. <표20> 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제1절 ‘공통사 항’ 의 부록 ‘실무지침’의 시장성 없는 지분증권의 평가 관련 내용 시장성 없는 지분증권의 평가 실6.27 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한다는 것은 ⑴ 비재무적 정보의 분석 ⑵ 재무정보의 분석 ⑶ 평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용 ⑷ 최종가치 산출의 일반적인 가치평가절차에 따라 객관적으로 평가하는 것을 말한다. 이를 보다 구체적으로 설명하면 비재무적 정보의 분석은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건, 해당 산업 동향 등에 관한 비재무적 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다. 재무정보의 분석은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간의 재무정보, 추정재무제표를 비롯한 예측정보, 소속 산업의 재무정보 등을 분석하는 것을 말한다. 분석된 정보를 바탕으로 적용할 수 있는 가치평가접근법으로는 이익접근법, 시장접근법, 자산접근법이 있으며 기업의 특성에 맞는 가치평가접근법과 평가방법을 선택ㆍ적용한다. 각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 가치추정치를 결정한 후 이들 가치추정치를 기초로 최종가치를 산출하여야 한다. 각 가치추정치의 타당성 및 신뢰성을 평가하여 하나의 가치평가접근법과 평가방법의 결과만을 활용할 것인지 또는 여러 가치평가접근법이나 평가방법의 결과를 종합하여 활용할 것인지를 결정해야 한다. 최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니된다. 단, 한번 적용한 평가방법은 특별한 사유가 없는 한 일관되게 적용하여야 하며 상속ㆍ 증여세법 등 타 법률에 의한 가치평가방법은 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다. 실6.28 '비재무적 정보의 분석'은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건, 해당 산업 동향 등에 관한 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다. 이 경우 가치평가자가 수집, 분석해야 할 비재무적 정보의 유형, 이용가능성, 상대적 중요도는 평가대상에 따라 결정된다. 일반적으로 고려되는 비재무적 정보는 아래와 같다. ⑴ 조직 형태(주식회사, 조합기업 등), 기업 연혁 및 사업배경 ⑵ 주요 제품과 서비스 ⑶ 경쟁사 현황, 시장 및 고객현황 ⑷ 경영진의 자질 ⑸ 경제, 산업 및 기업에 대한 전망 ⑹ 비상장주식의 과거 거래 내역 ⑺ 계절적 요인이나 경제 순환적 요인에 대한 민감도 등의 위험요인 ⑻ 이용정보의 출처 ⑼ 기타 평가대상 기업을 이해하기 위해 필요한 정보 실6.29 '재무정보의 분석'은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 재무제표를 분석하는 것을 말한다. 이 경우 다음과 같은 재무적 정보를 수집, 분석하여야 한다. ⑴ 가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간의 재무정보 ⑵ 추정재무제표를 비롯한 예측정보 ⑶ 소속 산업에 대한 재무정보 ⑷ 과거 일정기간에 대한 세무조정계산서 실6.30 재무제표를 분석하는 과정에서 가치평가를 위하여 필요하다고 판단되면 재무제표 수치에 대한 조정을 하여야 한다. 재무제표의 조정이 필요한 상황을 예시하면 다음과 같다. ⑴ 평가대상기업의 재무제표와 비교대상 재무제표 사이에 회계처리방법의 차이가 존재하는 경우 ⑵ 재무제표상 수치를 공정가치로 조정해야 할 필요가 있는 경우 ⑶ 수익과 비용항목 중 계속사업과 관련되는 항목만을 반영할 필요성이 있는 경우 실6.31 일부 가치평가모형 적용시 요구되는 투입변수의 추정을 위해 추정재무제표를 작성하여 이를 사용할 수 있다. 실6.32 '평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용'은 평가대상의 특성을 고려하여 가치평가에 사용되는 평가접근법 및 평가방법을 정하고 이를 수행하는 것을 말한다. 평가접근법은 크게 이익접근법, 시장접근법, 자산접근법으로 구분할 수 있다. 가치평가자는 특별한 이유가 없는 한 이 세 가지 접근법을 모두 고려하여야 한다. 그 결과 가치평가자는 전문가적인 판단을 사용하여 평가대상 기업의 특성 등을 고려하여 가장 적합하다고 판단되는 하나 또는 둘 이상의 평가방법을 사용하여 적정가치를 계산한다. 실6.33 상속ㆍ 증여세법 등 타 법률에 의한 가치평가의 경우에는 평가목적이 상이하고 회사의 특성을 고려하지 않고 일률적인 할인율 또는 가중치를 적용하는 단점이 있어 이를 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청은 이 건 출연주식의 평가는 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 이루어진 평가금액인바, 상장주식의 평가는 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안의 평균금액을 적용하였고, 비상장주식의 평가는 청구법인이 상증세법 시행령 제54조에 따라 평가하여 과세관청에 제출한 금액을 적용한 것으로 이에 따라 이루어진 이 건 처분은 정당하다는 의견이다. (나) 상증세법 시행령 제38조 제19항에서는 “법 제48조 제2항 제7호에서 ‘대통령령으로 정하는 출연재산가액’이란 직접 공익목적사업에 사용해야 할 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 사업연도 종료일 현재 재무상태표 및 운영성과표를 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다.”고 하면서 “다만, 공익법인등이 제41조의2 제6항에 따른 공익법인등에 해당하거나 제43조 제3항에 따른 공익법인등에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에는 같은 장에 따라 평가한 가액을 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다”고 하고 있고, 상증세법 시행령 제41조의2 제6항에서는 법 제48조 제13항에서 ‘내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연받은 자 등 대통령령으로 정하는 공익법인등’이란 같은 조 제11항 각 호의 요건(출연재산가액 1% 이상 직접 공익목적사업 사용 요건 등)을 모두 충족하여 법 제16조 제2항, 제48조 제1항, 같은 조 제2항 제2호, 같은 조 제9항 및 제49조 제1항에 따른 주식등의 출연ㆍ취득 및 보유에 대한 증여세 및 가산세 등의 부과대상에서 제외되는 공익법인 등이라고 정하고 있다. (다) 처분청은 상증세법 제48조 제2항 제7호 및 같은 법 시행령 제38조 제19항 본문 단서에 따라 출연재산가액 1% 이상 직접 공익목적사업 사용 여부를 판단하였는바, 단서의 경우 상증세법 시행령 제41조의2 제6항에 정하는 공익법인등 해당 여부 판단 시 법 제48조 제11항 제2호의 출연재산가액 1% 이상 사용요건이 있는데, 그 출연재산가액을 상증세법 제48조 제2항 제7호 및 같은 법 시행령 제38조 제19항에 정하는 가액으로 하고 있어, 그 출연재산가액이 같은 법 시행령 제38조 제19항 본문 전단의 가액(사업연도 종료일 현재 재무상태표 및 운영성과표 기준 계산금액)인지, 아니면 같은 항 본문 단서의 가액(상증세법 제4장에 따라 평가한 가액)인지의 확정이 어려워 청구법인이 상증세법 시행령 제38조 제19항 본문 단서의 공익법인등에 해당하는지 여부가 불분명하므로, 결국 출연재산가액 1% 이상 직접 공익목적사업 사용 여부를 판단함에 있어 상증세법 제4장에 따라 평가한 가액을 기준으로 계산한 가액을 출연재산가액에 적용하는 것은, 과세요건을 법률(위임입법 포함)로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 내용의 과세요건 명확주의에 비추어 불합리하거나 부당하다고 보이는 점, 공익법인회계기준 실무지침서와 일반기업회계기준 등에 의하면, 매도가능증권은 최초 인식 시 공정가치로 측정하고, 매 회계연도 말에 공정가치로 평가하되, 시장성 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우 취득원가로 평가한다고 되어 있는데, 일반기업회계기준 제6장 금융자산·금융부채의 제2절 유가증권의 부록 ‘결론도출근거’ (실6.58)에서 문단 6.30에서 언급하고 있는 ‘매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우’와 관련하여 가치평가의 기초자료가 부족하거나 자료의 객관성이 부족한 경우로서 미래가치 추정에 불확실성이 매우 높다고 판단되는 기업 등을 예로 들고 있어 청구법인이 예시된 기업에 해당한다고 단정하기 어려운 부분은 있으나, 같은 기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제1절 ‘공통사항’의 부록 ‘실무지침’ (실6.27) 및 (실6.33)에서는 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한다는 것은 비재무적 정보의 분석, 재무정보의 분석, 평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용, 최종가치 산출의 일반적인 가치평가절차에 따라 객관적으로 평가하는 것을 말한다고 하면서, 위 절차에 따라 신뢰성 있게 평가하여 한 번 적용한 평가방법은 특별한 사유가 없는 한 일관되게 적용하여야 하고, 상증세법 등 타 법률에 의한 가치평가방법은 평가목적이 상이하고 회사의 특성을 고려하지 않고 일률적인 할인율 또는 가중치를 적용하는 단점이 있어 이를 일반기업회계기준에 부합하는 목적 적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다고 규정하고 있어, 이에 따르면 처분청이 상증세법 제4장에 따라 평가한 가액을 기준으로 계산한 가액도 적정한 공정가치로 보기 어려워 보이고, 회계감사보고서 주석사항에 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용이 미기재되어 있다 하더라도 회계감사인이 당초 재무상태표상 취득원가를 인정한 것이어서 회계감사보고서 내용이 부적정한 것으로 판명나지 않는 한, 이를 상증세법 제48조 제2항 제7호의 대통령령으로 정하는 출연재산가액으로 보는 것이 합리적이라 보이는 점, 2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되었다가 1년 시행 후 폐지된 상증세법 제48조 제11항 제2호 규정의 개정취지가 공익법인의 의무위반 내용의 정도에 비해 제재가 과다하여 이를 합리적으로 개선하는 등 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선·보완하는데 있다고 그 이유를 밝히고 있는 점 등을 종합하면, 처분청이 출연주식 가액(출연재산가액)에 대한 평가를 상증세법 시행령 제38조 제19항 본문 단서 요건을 적용하여 법 제4장에 따라 평가한 가액을 기준으로 계산한 가액으로 하고, 이에 따라 이 건 증여세(가산세 포함)를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (12) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정된 것) 제16조【공익법인 등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입】① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다)까지 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.
② 제1항에도 불구하고 내국법인의 의결권 있는 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)을 공익법인등에 출연하는 경우로서 출연하는 주식등과 제1호의 주식등을 합한 것이 그 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액(자기주식과 자기출자지분은 제외한다. 이하 이 조에서 "발행주식총수등"이라 한다)의 제2호에 따른 비율을 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세 과세가액에 산입한다.
2. 비율: 100분의 10. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 비율
1. 출연받은 주식등의 의결권을 행사하지 아니할 것
2. 자선ㆍ장학 또는 사회복지를 목적으로 할 것 나.독점규제 및 공정거래에 관한 법률제14조에 따른 상호출자제한기업집단(이하 "상호출자제한기업집단"이라 한다)과 특수관계에 있는 공익법인등: 100분의 5
1. 출연자가 출연할 당시 해당 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등
2. 출연자 및 그의 특수관계인이 해당 공익법인등 외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등
3. 출연자 및 그의 특수관계인으로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지, 제6호 및 제8호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 날에 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호 및 제7호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.
7. 공익법인등(자산 규모, 사업의 특성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 출연재산가액에 100분의1(제16조 제2항 제2호 가목에 해당하는 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 10을 초과하여 보유하고 있는 경우에는 100분의 3)을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 금액(이하 제78조 제9항 제3호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하여 직접 공익목적사업(소득세법에 따라 소득세 과세대상이 되거나 법인세법에 따라 법인세 과세대상이 되는 사업은 제외한다)에 사용한 경우
⑨ 공익법인등(국가나 지방자치단체가 설립한 공익법인등 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 공익법인등과 제11항 각 호의 요건을 충족하는 공익법인등은 제외한다)이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 보유하는 경우로서 그 내국법인의 주식등의 가액이 해당 공익법인등의 총 재산가액의 100분의 30(제50조 제3항에 따른 회계감사, 제50조의2에 따른 전용계좌 개설ㆍ사용 및 제50조의3에 따른 결산서류등의 공시를 이행하는 공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 50)을 초과하는 경우에는 제78조 제7항에 따른 가산세를 부과한다. 이 경우 그 초과하는 내국법인의 주식등의 가액 산정에 관하여는 대통령령으로 정한다.
⑪ 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산 및 출연받은 재산의 매각대금으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 요건을 충족하지 아니하게 된 경우에는 제16조 제2항 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 같은 조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 제2항 제3호에 따른 운용소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
2. 제2항 제7호에 따른 출연재산가액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것
3. 그 밖에 공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족할 것
⑬ 제16조 제2항에 따라 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연받은 자 등 대통령령으로 정하는 공익법인등은 과세기간 또는 사업연도의 의무이행 여부 등에 관한 사항을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 지방국세청장에게 신고하여야 한다. 제50조의4【공익법인등에 적용되는 회계기준】① 공익법인등(사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 공익법인등은 제외한다)은 제50조 제3항에 따른 회계감사의무 및 제50조의3에 따른 결산서류등의 공시의무를 이행할 때에는 대통령령으로 정하는 회계기준을 따라야 한다. 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
가.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
⑨ 세무서장등은 공익법인등이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따른 금액에 100분의 10에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 이 경우 제1호와 제3호에 동시에 해당하는 경우에는 더 큰 금액으로 한다.
1. 제48조 제2항 제5호에 따라 운용소득을 대통령령으로 정하는 기 준금액에 미달하여 사용한 경우: 운용소득 중 사용하지 아니한 금액
3. 제48조 제2항 제7호에 해당하는 경우: 기준금액에서 직접 공익목적사업에 사용한 금액을 차감한 금액 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정된 것) 제2조2【특수관계인의 범위】① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 국세기본법 시행령제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
1. 제43조의3 제1항 및 제2항에 따른 공익법인등
2. 법인세법 시행령제39조 제1항 제1호 바목에 따른 공익법인등 중공공기관의 운영에 관한 법률제4조에 따른 공공기관 또는 법률에 따라 직접 설립된 기관
⑲ 법 제48조 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 출연재산가액"이란 직접 공익목적사업에 사용해야 할 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 사업연도 종료일 현재 재무상태표 및 운영성과표를 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. 다만, 공익법인등이 제41조의2 제6항에 따른 공익법인등에 해당하거나 제43조 제3항에 따른 공익법인등에 해당하지 않는 경우로서 재무상태표상 자산가액이 법 제4장에 따라 평가한 가액의 100분의 70 이하인 경우에는 같은 장에 따라 평가한 가액을 기준으로 다음의 계산식에 따라 계산한 가액을 말한다. ※ 2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것 제41조의2【공익법인등의 주식보유 요건 및 의무이행신고】① 법 제48조 제11항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 80을 말한다.
② 법 제48조 제11항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 1을 말한다.
③ 법 제48조 제11항 제3호에서 "공익법인등의 이사의 구성 등 대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건을 말한다.
1. 출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인등의 총 출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액 이하를 출연한 자는 제외한다) 또는 그의 특수관계인이 공익법인등의 이사 현원(이사 현원이 5명 미만인 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 않을 것. 다만, 제38조 제12항 각 호에 따른 사유로 출연자 또는 그의 특수관계인이 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 이사가 된 경우로서 해당 사유가 발생한 날부터 2개월 이내에 이사를 보충하거나 교체 임명하여 출연자 또는 그의 특수관계인인 이사가 이사 현원의 5분의 1을 초과하지 않게 된 경우에는 계속하여 본문의 요건을 충족한 것으로 본다.
2. 법 제48조 제3항에 해당하지 않을 것
3. 법 제48조 제10항 전단에 따른 광고ㆍ홍보를 하지 않을 것
⑤ 공익법인등이 법 제48조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족했는지 여부는 해당 과세기간 또는 사업연도 전체를 기준으로 판단한다.
⑥ 법 제48조 제13항에서 "내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연받은 자 등 대통령령으로 정하는 공익법인등"이란 같은 조 제11항 각 호의 요건을 모두 충족하여 법 제16조 제2항, 제48조 제1항, 같은 조 제2항 제2호, 같은 조 제9항 및 제49조 제1항에 따른 주식등의 출연ㆍ취득 및 보유에 대한 증여세 및 가산세 등의 부과대상에서 제외되는 공인법인등으로서 기획재정부령으로 정하는 공익법인등을 말한다.
⑦ 법 제48조 제13항에 따라 의무이행 여부 등에 관한 사항을 신고하려는 공익법인등은 해당 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 4개월 이내에 기획재정부령으로 정하는 신고서 및 관련 서류를 납세지 관할 지방국세청장에게 제출해야 한다.
⑧ 납세지 관할 지방국세청장은 제7항에 따른 신고내용을 확인하여 법 제48조 제11항 각 호의 요건 충족 여부를 국세청장에게 보고해야 하고, 국세청장은 그 결과를 해당 공익법인등과 주무관청에 통보해야 한다.
⑨ 공익법인등의 법 제48조 제11항 각 호의 요건 충족 여부 확인을 위한 추가적인 자료제출 및 그 밖에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제43조【공익법인등에 대한 외부전문가의 세무확인등】③ 법 제50조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 규모 미만인 공익법인등”이란 회계감사를 받아야 하는 과세기간 또는 사업연도의 직전 과세기간 또는 직전 사업연도의 총자산가액 등이 다음 각 호를 모두 충족하는 공익법인등을 말한다. 다만, 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인등은 제외한다.
1. 과세기간 또는 사업연도 종료일의 재무상태표상 총자산가액(부동산인 경우 법 제60조ㆍ제61조 및 제66조에 따라 평가한 가액이 재무상태표상의 가액보다 크면 그 평가한 가액을 말한다)의 합계액이 100억원 미만일 것
2. 해당 과세기간 또는 사업연도의 수입금액과 그 과세기간 또는 사업연도에 출연받은 재산가액의 합계액이 50억원 미만일 것
3. 해당 과세기간 또는 사업연도에 출연받은 재산가액이 20억원 미만일 것 제43조의5【공익법인등의 결산서류등의 공시의무】① 법 제50조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 공익법인등"이란 제12조 제1호의 사업을 하는 공익법인등을 말한다. 다만, 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인등은 제외한다.
② 법 제50조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 공익법인등"이란 법 제50조의3 제1항에 따른 결산서류등(이하 이 조에서 "결산서류등"이라 한다)의 공시대상 과세기간 또는 사업연도의 종료일 현재 재무상태표상 총자산가액(부동산인 경우 법 제60조·제61조 및 제66조에 따라 평가한 가액이 재무상태표상의 가액보다 크면 그 평가한 가액을 말한다)의 합계액이 5억원 미만인 공익법인등을 말한다. 다만, 해당 과세기간 또는 사업연도의 수입금액과 그 과세기간 또는 사업연도에 출연받은 재산가액의 합계액이 3억원 이상인 공익법인등과 제41조의2 제6항에 해당하는 공익법인등은 제외한다. 제43조의6【공익법인등에 적용되는 회계기준】① 기획재정부장관은 법 제50조의4에 따라 공익법인등에 적용되는 회계기준과 그 밖에 회계제도의 운영과 절차 등에 관하여 필요한 사항을 정한다 제54조【비상장주식등의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
(3) 공익법인 회계기준 제37조【유가증권의 평가】① 유가증권은 취득한 후 만기보유증권, 단기매매증권, 그리고 매도가능증권 중의 하나로 분류한다.
② 유가증권의 평가는 일반기업회계기준에 따른다. 다만, 매도가능증권에 대한 미실현보유손익은 순자산조정으로 인식하고 당해 유가증권에 대한 순자산조정은 그 유가증권을 처분하거나 손상차손을 인식하는 시점에 일괄하여 당기손익에 반영한다. (4) 공익법인회계기준 실무지침서
② 유가증권 유가증권이란 재산권을 나타내는 증권을 말하며, 지분증권과 채무증권으로 구분할 수 있다. 지분증권이란 주식, 출자금 등 회사의 순자산에 대한 소유권을 나타내는 유가증권이며, 채무증권은 국채, 공채, 회사채 등의 채권으로 발행자에게 금전을 청구할 수 있는 권리이다. 공익법인은 일반적으로 주식이나 채권 등 유가증권을 보유하는 경우가 많지 않지만, 학술장학재단 등에서는 최초 기본순자산으로 출연 받았거나, 여유자금 운용을 위한 투자목적으로 유가증권을 보유한 경우가 있다. 또한 유가증권은 취득목적과 보유의도 및 능력에 따라 단기매매증권, 매도가능증권, 만기보유증권으로 분류한다. 다만, 지분증권의 경우 만기가 존재하지 않기 때문에 만기보유증권으로 분류하지 않는다. a. 단기매매증권 단기매매증권은 주로 단기간 내 매매차익을 목적으로 취득한 유가증권으로서 매수와 매도가 적극적이고 빈번하게 이루어진다. 최초 인식 시점에는 공정가치로 측정한다. 이 때 수수료 등 거래원가는 취득원가에 가산하지 않고 비용처리 해야 한다. 또한 매 회계연도 말 보유하고 있는 단기매매증권은 공정가치로 평가하고, 이 때 발 생하는 평가손익은 운영성과표에 단기매매증권평가손익으로 인식한
① 매도가능증권으로 출연주식 대부분의 비중을 차지하는 남영주식은 비상장주식으로 측정가능한 공정가치가 있다고 보기 어렵고, 회계감사보고서 주석사항에 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용이 미기재되어 있다 할지라도 회계감사인이 당초 재무제표상 취득원가를 인정한 것이어서 회계감사보고서 내용이 부적정한 것으로 판단되지 않는 한 이를 출연재산가액으로 봄이 합리적임
② 심리생략