상속금융재산 가산액 중 미수이자 과소신고액이 잘못 산정되었다는 청구주장의 당부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인의 부친 A(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.1.29. 사망하자 청구인 외 2인(모친 B과 동생 C, 이하 “상속인”이라 한다)은 2023.7.19. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인 중 C에게 사전증여한 재산가액 OOO원(이하 “쟁점증여재산가액”이라 한다)을 포함하여 전체 상속세 과세가액을 OOO원으로 산정한 후, 2023.1.29. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.3.18.부터 2024.6.15.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 금융재산 중 미수이자 과소신고액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)과 청구인의 사전증여재산 신고누락액 OOO원, 상속개시일 전 2년 이내 인출금 사용처 미소명에 따른 추정상속재산 OOO원을 적출하였고, 상속인 C이 피상속인으로부터 사전증여받은 쟁점증여재산가액 관련 증여세 과다공제액 OOO원을 확인한 후, 동 조사사항을 처분청에 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 신고누락 상속재산을 상속세 과세가액에 포함하고, 상속인 C이 부담한 증여세 산출세액(OOO원) 중 쟁점증여재산가액이 C이 신고한 전체 증여재산가액(쟁점증여재산가액 + 모친 B의 일반 증여재산가액)에서 차지하는 비율 해당액(OOO원)을 상속세에서 공제하는 증여세액으로 재계산하여 과다공제액인 OOO원(OOO원-OOO원)을 공제 부인한 후, 2024.7.2. 청구인을 포함한 상속인에게 2023.1.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2024.8.14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 처분청은 이 건 상속세 부과 시 상속재산 신고누락액으로 미수이자 OOO원, 청구인의 사전증여재산 OOO원, 상속개시 전 처분재산 OOO원으로 과세하였는바, 청구인은 상속세 신고 시 미수이자를 OOO원으로 신고하였고, 처분청이 답변서에서 제시한 미수이자 과소신고액인 쟁점금액(OOO원–OOO원)은 그 차액이므로, 이 부분만 과세되어야 함에도 OOO원이 상속재산 신고누락액으로 산정되었으므로 그 차액인 OOO원은 신고누락으로 과다하게 과세된 금액이므로 취소되어야 한다.

(2) 처분청이 증여세 과다공제액으로 본 OOO원은 기 납부한 증여세액으로 상속세 납부세액에서 공제되어야 한다. (가) 청구인의 동생이자 공동상속인인 C은 2021.12.31. 피상속인으로부터 2021.9.9.자 증여받은 ○○시 ○○구 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 평가액인 쟁점증여재산가액과 피상속인의 배우자(청구인의 모친)로부터 2014.12.15. 증여받은 토지 평가액인 OOO원(재차증여재산가액)을 합산하여 증여세 OOO원(산출세액 기준으로 OOO원-OOO원)을 아래 <표1>과 같이 신고·납부하였고, 이후 2023.1.9. 피상속인의 사망으로 상속이 개시되자 청구인은 C이 피상속인으로부터 상속받은 쟁점증여재산가액을 상속재산에 합산하여 상속세를 신고하면서 기납부 증여세액으로 OOO원(실제 납부한 산출세액은 OOO원이지만, 한도액이 OOO원으로 계산됨)을 공제하였다. <표1> C의 증여세 신고내역 그러나, 조사청은 피상속인에 대한 상속세 세무조사 당시 국세청 유권해석(재산세과-OOO, 2013.3.18.)을 근거로 상속세 산출세액에서 쟁점증여재산가액 관련 기납부 증여세로 공제할 금액은 OOO원이므로 당초 신고한 증여세 공제액이 OOO원 과다 공제되었다고 판단하였는바, 이는 청구인이 실제 납부한 증여세 OOO원(한도 내 금액)보다 OOO원 적게 공제받은 것으로 부당하다. (나) 피상속인이 사망하여 상속이 개시된 경우에 상속세 과세가액에는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산하도록 하고 상속재산에 합산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세에서 공제하도록 하고 있는바, 이처럼 피상속인이 사망하기 전에 증여한 재산가액에 대하여 납부한 증여세를 공제하지 아니하면 상속세와 증여세가 이중과세가 되기 때문에 이를 방지하기 위하여 증여당시의 증여세 산출세액 상당액을 일정한 한도 범위 내에서 공제하도록 규정한 것이다. 구체적으로 보면 국세청은 이중과세 조정을 위해 “상속개시일 전 피상속인으로부터 2차에 걸쳐 재산을 증여받은 경우로서 1차 증여 분을 제외한 2차 증여 분만 상속재산가액에 가산하는 경우 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 1ㆍ2차 증여분 합산과세시 산출세액에서 1차 증여분에 대한 기납부 증여세액을 공제한 후의 세액이 되는 것”이라고 해석(서면4팀-916, 2004.6.22.)하였는바, 이처럼 피상속인이 상속개시 전 10년 이내에 상속인에게 1차, 2차 증여한 후 2차만 상속재산에 합산하는 경우 증여세액 공제액은 1ㆍ2차 증여분 합산과세시 산출세액에서 1차 증여분에 대한 기납부 증여세액을 공제한 후의 세액이 되는 것이라고 해석하여 이중과세 문제를 해결함과 동시에 실질부담세액이 공제되도록 하고 있다. (다) 부·모로부터 증여받은 재산은 합산하여 증여세를 과세하도록 하고 있고, 증여 후 10년 이내 사망으로 상속재산에 합산하는 증여재산의 증여세액 공제액을 계산함에 있어서 국세청은 ‘부와 모로부터 각각 증여받은 재산을상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제47조 제2항에 따라 증여세 합산과세하는 경우로서 부의 사망으로 인하여 부로부터 증여받은 재산을 상속세 과세가액에 합산하는 경우, 같은 법 제28조 제1항에 따라 상속세 산출세액에서 공제할 부의 증여재산에 대한 증여세액은 부·모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중에서 부의 증여재산에 상당하는 세액을 말하는 것’이라고 해석(재산세과-81, 2013.3.18.)하고 있다. 즉, 모로부터 1차 증여 후 부로부터 2차 증여받은 경우로서 모가 생존하면서 부의 사망으로 부로부터 증여받은 재산에 대하여만 합산하는 경우에는 “부ㆍ모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중에서 부의 증여재산에 상당하는 세액을 말하는 것”이라고 서로 모순된 해석을 하고 있다. 국세청의 위와 같은 해석으로 인해 실제 부로부터 2차 증여받은 재산에 대하여 실제로 높은 세율이 적용되었음에도 불구하고 낮은 증여세액 공제가 적용되어 청구인이 실제 부담한 OOO원의 증여세액을 공제받지 못하게 된다면 이는 불합리한 것이다. 청구인의 모가 동생 C에게 증여한 날부터 10년이 경과되고, 모가 사망하여 상속이 개시되는 경우, 모로부터 증여받은 재산은 상속재산에 합산되지 아니하므로 피상속인의 상속세 신고시 적게 공제받은 기납부 증여세액 OOO원은 영원히 공제받지 못하게 되어 이중과세 문제가 발생하는 불합리한 상황이 초래된다.

• 나. 처분청 의견 (1) 상증세법 제63조 제4항에 따르면 예금 등의 평가는 평가기준일 현재 예입총액과 현재 이미 지난 미수이자 상당액을 합친 금액에서 원천징수세액 상당 금액을 뺀 가액으로 산정하게 되어 있는바, 조사청은 금융조회를 통해 상속개시일 이후 피상속인 계좌에서 각 수령한 이자를 확인하여 상속개시일까지 이자를 안분하여 계산한 금액을 근거로 상속인에게 신고 적정여부 검토를 요청하였고, 이에 대하여 상속인이 다른 의견서나 관련 자료를 제출한 바 없다. 조사청은 상속개시일까지의 피상속인 각 계좌의 이자를 산정하여 미수이자로 결정하였으므로, 여기에 위법·부당한 부분은 없고, 청구인은 근거없이 미수이자의 취소를 청구하고 있는데 조사청이 결정한 미수이자가 어떤 이유에서 어떻게 잘못 산정되었는지에 대한 구체적 근거를 제시함이 마땅하다. (2) 상증세법 제47조에 따르면 증여세 과세가액은 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원인 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있고, 같은 법 제28조에서는 증여세액 공제와 관련하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제하며, 상속세 산출세액에 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산 포함)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하도록 규정하고 있다. 상증세법에서 증여재산가액 산정 시 부모가 증여자인 경우 동일인으로 보아 합산하여 계산하는 점, 부모를 동일인으로 보아 합산하여 계산하는 취지가 경제적 실질이 부모 중 한 사람이 증여하는 것과 같다는 데에 있는 점, 증여세액 공제 한도를 상속재산 중 증여재산을 안분하여 산정하도록 한 점, 부모로부터 증여받아 증여세를 각 납부한 경우 이는 부모의 증여재산이 합하여져 누진세율이 적용되는 것이므로 부모의 각 증여재산으로 안분함이 부모 합산과세의 취지에 부합하는 점, 이러한 이유로 국세청에서 ‘부와 모로부터 증여받고 모가 사망한 경우 상속세 산정시 모의 증여분에 대한 증여세액공제는 부와 모의 합산한 증여세 산출세액을 증여재산가액으로 안분한다(재산상속46014-1826 1999.10.13., 재산세과-1658 2008.7.15., 재산세과-81 2013.3.18.)’고 유권해석한 점 등을 감안하면 상속세 계산 시 기납부세액으로 공제할 피상속인의 사전증여재산에 대한 증여세액은 부·모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중에서 부의 증여재산에 상당하는 세액으로 안분하는 것이 적정하다. 또한, 청구인이 근거로 제출한 상증세 실무편람의 내용 중 상속세 산출세액에서 세액공제로 차감할 증여세액 공제액은 실제 증여할 때마다 증여자별·수증자별로 계산한 증여세 산출세액(기납부세액을 공제한 후의 금액)을 기준으로 증여세액 공제액을 계산함이 타당하다는 내용은 저자의 사견에 불과하므로 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁 점

① 상속금융재산 가산액 중 미수이자 과소신고액 OOO원(쟁점금액)이 잘못 산정되었다는 청구주장의 당부

② 상속세에서 공제하는 사전증여재산 관련 증여세 공제액이 과소 산정되어 부당하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법률 상속세 및 증여세법 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가 액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제28조【증여세액 공제】① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여국세기본법제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하 는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하

• 다. ② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. 제47조【증여세 과세가액】① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 제58조【납부세액 공제】① 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여국세기본법제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만 료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하

• 다. ② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세 산출세액에 해당 증여재산의 가액과 제47조 제2항에 따라 가산한 증여재산의 가액을 합친 금액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 제63조【유가증권 등의 평가】④ 예금ㆍ저금ㆍ적금 등의 평가는 평가기준일 현재 예입(預入) 총액과 같은 날 현재 이미 지난 미수이자(未收利子) 상당액을 합친 금액에서소득세법제127조 제1항에 따른 원천징수세액 상당 금액을 뺀 가액으로 한다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 상속인 C이 상속개시일 전 10년 이내인 2021.9.9. 피상속인으로부터 사전 증여받은 쟁점증여재산가액 관련 증여세 신고내역과 2024.12.15. 모친인 B으로부터 증여받은 토지 관련 증여세 신고내역은 아래 <표2>와 같은바, 쟁점증여재산가액 관련 증여세 신고시 2014.12.15. 모친으로부터 증여받은 토지의 증여재산가액을 재차증여재산가액으로 하여 증여세 과세가액에 포함하고, 증여재산공제를 적용하여 증여세 과세표준을 산정한 후, 재차증여재산가액 관련 증여세 기납부세액 OOO원을 산출세액에서 공제하여 결정세액 OOO원을 산정한 것으로 나타난다. <표2> 상속인 C의 증여세 신고내역 (2) 청구인을 포함한 상속인이 피상속인의 사망에 따라 2023.1.29. 처분청에 제출한 상속세 신고서에 의하면, 아래 <표3>의 미수이자OOO원과 쟁점증여재산가액(OOO원)을 포함하여 총 상속세 과세가액을 OOO원으로 산정하였고, 아래 <표4>와 같이 증여세액 공제액을 OOO원(산출세액은OOO원이나 공제한도 적용)으로 산정하여 상속세 OOO원을 신고·납부한 것으로 나타난다. <표3> 상속세 신고서에 기재된 미수이자 계산내역 <표4> 상속세 신고서에 첨부된 증여세액공제분 계산내역

(3) 조사청 조사담당자가 2024년 5월 작성한 피상속인에 대한 상속세 조사종결보고서에 의하면, 금융 조회를 통해 미수이자가 아래 <표5>와 같이 총 OOO원 인 사실을 확인하였는바, 이 중 OOO은행의 4개 계좌(106-910026- , 106-910181-, 106-910194-, 106-004193-) 관련 미수이자 신고분은 조사결정분(OOO원)과 일치한 반면, OOO 은 행 3개 계좌(106-910595-, 106-910430-, 106-004193

• ) 및 OOO증권(37931073-), DB증권(100-89-2*-**) 관련 미수이자 신고분(OOO원)은 조사결정분(OOO원)보다 OOO원(쟁점금액)이 과소신고 및 신고누락된 사실을 적출하였고, 청구인이 피상속인으로부터 증여받은 사전증여재산 신고누락액 OOO원과 상속개시일 전 2년 이내 인출금 사용처 미소명에 따른 추정상속재산 OOO원을 적출하였으며, 상속인 C이 피상속인으로부터 사전증여받은 쟁점증여재산가액 관련 적정 증여세액공제액이 OOO원임에도 OOO원이 과다한 OOO원(산출세액은 OOO원이나 공제한도 적용)을 공제한 사실이 있다고 조사한 것으로 나타난다. <표5> 금융조회 결과 미수이자 적출내역

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 이 건 상속세를 결정함에 있어 당초 상속세 신고시 미수이자로 신고한 OOO원을 포함한 OOO원을 미수이자 신고누락액으로 하여 상속세 과세가액에 포함하였으므로 부당하다고 주장하나, 처분청이 제시한 상속세 조사종결보고서와 상속세 결정결의서에 의하면, 미수이자 신고누락액으로 상속세 과세가액에 포함된 금액이 전체 미수이자 확인액인 OOO원에서 청구인이 당초 상속세 신고시 미수이자로 신고한 OOO원을 차감한 쟁점금액인 것으로 나타나므로, 처분청이 미수이자 신고누락액을 과다산정하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 피상속인으로부터 사전증여 받은 쟁점증여재산가액과 모친으로부터 증여받은 증여재산가액에 대한 증여세 산출세액 전부를 상속세에서 공제하는 증여세액공제액으로 하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제28조 제1항에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다고 하고 있고, 제2항에서 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다고 하고 있으며, 같은 법 제47조에서 증여세 과세가액은 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원인 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있는바, 이 건에 있어 처분청이 공동상속인 C이 피상속인과 모친으로부터 증여받은 재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중 피상속인과 모친으로부터 증여받은 증여재산합계액에서 피상속인으로부터 증여받은 쟁점증여재산가액이 차지하는 비율에 상당하는 산출세액을 “증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액”으로 하여 상증세법 제28조 규정에 의한 증여세액공제액으로 계산하였으 므로 그 공제액은 합리적이라 보이고, 따라서 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한