[요지] 쟁점매매가액을 쟁점아파트의 상속개시 당시 시가로 적용하기는 불합리하다 할 것이므로 처분청이 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액으로 하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있음
[요지] 쟁점매매가액을 쟁점아파트의 상속개시 당시 시가로 적용하기는 불합리하다 할 것이므로 처분청이 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액으로 하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있음
[참조결정] 조심2017중4929 / 조심2021서1082
[주 문] 용산세무서장이 2024.2.22. 청구인에게 한 2022.8.21. 상속분 상속세 OOO원에 대한 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 있었으므로 당해 기간 내에 거래된 쟁점매매가액을 쟁점아파트의 시가로 적용하는 것은 부당하다. (가) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서규정은 상속개시일부터 가격산정기준일까지의 기간에 발생한 가격변동에 대해 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가를 산정할 수 있도록 규정하고 있는바, 최근 법원은 가격변동의 특별한 사정에 ‘기간 경과에 따른 가격변동’을 포함하도록 하고 있고, 평가심의위원회의 심의는 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐 그러한 심의가 있다고 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다고 판단하였다(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누35380 판결 참조). 즉, 그 기간 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 대한 입증책임은 처분청에 있다. (나) 비교아파트의 매매계약일은 이 건 상속개시일과 약 1년 10개월의 차이가 있고, 그 기간 동안 쟁점아파트의 KB부동산 아파트 시세는 20% 이상 상승하였으며, 공동주택가격도 50% 이상 상승하였다. KB부동산에서 제공한 자료에 따르면, 쟁점아파트와 같은 동 동일 면적 아파트의 시세는 2020년 10월 OOO원에서 2022년 8월 OOO원으로 약 OOO원 상승하여 약 1년 10개월 만에 22.18%의 상승률을 보였고, 쟁점아파트에 대한 국토교통부의 공동주택가격도 2021년과 2022년에 걸쳐 각각 20.9%와 27%가 상승하였는바, 해당 기간 동안 가격변동에 특별한 사정이 있었음을 알 수 있다. (다) 2022년은 대통령 집무실 이전 및 용산공원 조성 사업, 국제업무지구 개발, 서울역 일대 철도 지하화 등 정비개발 사업의 가속화에 대한 기대감이 반영되어 서울특별시 용산구 일대의 아파트 매수세가 증가하던 시기이다. 쟁점아파트가 속한 용산구는 현재까지 조정대상지역으로 지정되어 있을 만큼 부동산정책의 우선 목표대상이자 그 효과가 가장 민감하게 반영되는 지역이므로 각종 정책 변화가 가격변동에 큰 영향을 미칠 수 있다. 따라서 쟁점아파트 소재 지역의 주택가격이 각종 자료들에 의하여 큰 폭으로 변동되었음이 객관적으로 확인되므로 비교아파트의 매매계약일(2020.10.24.)과 쟁점아파트의 평가기준일(2022.8.21.) 사이에 가격변동이 있을 만한 특별한 사정이 있었다고 봄이 타당하다. (라) 처분청은 부동산 가격상승기에 있을 경우 평가기준일 전 2년 이내의 유사재산의 매매사례가액은 납세자에게 불리하지 않아 시가 적용이 가능하다는 의견이나, 이는 상속세 및 증여세법상 평가원칙인 시가주의에 대한 자의적인 해석에 불과하고, “가격변동”이라 함은 가격의 급격한 상승 및 하락 모두 해당되는 것으로 보아야 하므로 그 적용을 엄격하게 하여야 할 것이다(조심 2017중4929, 2017.12.29., 조심2021서1082, 2022.1.26. 등 참조).
(2) 쟁점아파트는 상속인인 청구인의 자금으로 실질적으로 취득한 주택이므로 상속재산에서 제외함이 타당하다. (가) 처분청은 쟁점아파트를 피상속인 소유의 상속재산으로 보았으나, 쟁점아파트는 당초에 청구인의 근로소득을 원천으로 취득하면서 편의상 피상속인 명의로 소유권이전등기를 하였을 뿐이다. 따라서 쟁점아파트는 청구인의 고유재산에 해당하므로 상속재산에서 제외되어야 한다. (나) 피상속인은 쟁점아파트 취득 이전부터 경제활동을 전혀 하지 않았고, 청구인의 수입을 위탁받아 관리하며 생활비와 청구인 자녀의 교육비로 사용하였다. 또한 청구인과 피상속인이 쟁점아파트에서 오랫동안 함께 거주하며 공동생활을 영위해 온 정황 등을 종합하여 보면 쟁점아파트는 청구인의 자금으로 직접 취득하였고, 피상속인은 경제활동을 하지 않아 독립적으로 그 정도 규모의 재산을 형성할 수 없었으므로 쟁점아파트의 실질적 소유권은 피상속인이 아닌 청구인에게 있다고 봄이 실질과세 원칙에 부합한다 할 것이다. (다) 상속세 및 증여세법 제2조 제3항에서 “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고 있는바, 청구인과 피상속인은 오랜 기간 공동생활을 영위하면서 재산의 명의가 혼재되어 있었으므로 법적 명의만으로 상속재산을 판단하면 실제 소유자와 명의자가 다르더라도 명의자에게 상속세가 부과되어 실질과세원칙에 반하는 부당한 과세가 발생하며, 실제 소유권 관계를 제대로 반영하지 못하여 납세자의 법적 안정성을 침해할 수 있다. 조세심판원도 ‘상속재산과 관련이 없는 상속인 고유재산에 대하여는 상속재산가액에서 제외한다’고 결정한 바 있다(국심 2007서2996 2009.4.17. 참조). 따라서 청구인의 소득원천으로 취득된 쟁점아파트를 청구인의 고유재산으로 보아 피상속인에게 귀속되는 상속재산에서 제외함이 타당하다.
(1) 상속재산은 상속개시일 현재의 시가에 따르는 것으로 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 보충적 평가방법을 적용할 수 있으므로 쟁점아파트의 시가를 기준시가가 아닌 쟁점매매가액으로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. (가) 상속세 및 증여세법 제60조에 의하면 상속재산은 상속개시일 현재의 시가에 따르는 것으로 쟁점아파트에 대하여 평가기간 내(상속개시일 전후 6개월) 시가인 유사매매사례가액은 확인되지 아니하나, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 매매계약일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 관할세무서장이 신청하는 때에는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 인정되는 가액에 포함시킬 수 있으므로 쟁점매매가액을 쟁점아파트의 시가로 적용한 이 건 처분은 정당하다. (나) 상속세 및 증여세법상 시가로 보는 가액은 원칙적으로 상속개시일 전후 6개월 이내의 기간 중에 평가대상인 해당 재산의 매매·감정·수용·경매·공매 등의 가액과 평가대상 재산과 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매·감정·수용·경매·공매 등의 가액으로 구분된다. 즉, 해당 재산의 매매 등 가액을 우선 적용하고 해당 가액이 없는 경우에 한정하여 동일·유사재산의 매매 등 가액을 적용하는 것이다. 처분청은 쟁점아파트가 상속개시일 전후 6개월 동안 매매가 이루어지지 않아 해당 재산의 매매가액 등이 없음을 확인하고 평가기간 내 쟁점아파트와 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매가액 등도 없는 것으로 확인됨에 따라 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 쟁점아파트와 동일하거나 유사한 다른 재산인 비교아파트의 매매가액을 쟁점아파트의 시가로 적용하게 된 것이다. (다) 서울지방국세청 평가심의위원회에서도 처분청이 심의 신청한 쟁점매매가액은 평가기준일 전 2년 이내의 기간인 2020.10.24. 매매계약된 것으로서 매매계약일부터 평가기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하여 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항의 단서 규정에 따라 평가기준일 현재 쟁점아파트의 시가로 결정하였으므로 쟁점거래가액을 쟁점아파트의 시가로 봄이 타당하다.
(2) 쟁점아파트는 상속개시일 당시 피상속인 소유의 재산이 명확하므로 이를 상속재산가액에 포함한 이 건 처분은 정당하다. (가) 상속세 및 증여세법 제3조에서 상속세 과세대상재산은 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로 규정하고 있는바, 쟁점아파트는1998.12.28. 매매를 원인으로 피상속인 앞으로 소유권이전등기가 된 이후 피상속인이 사망한 당시(2022.8.21.)까지 피상속인 명의로 되어 있었고, 청구인도 이 건 상속세 신고 시 쟁점아파트를 상속재산에 포함하였다. (나) 청구인은 쟁점아파트를 실제 당초 청구인이 취득하고 소유권이전등기 당시 피상속인의 명의를 차용하여 등기하였다고 주장하나, 쟁점아파트 매입 당시 매매계약서 및 거래상대방의 확인서, 대금증빙 등 객관적 자료를 제시하지 아니한 채 단순히 편의상 피상속인 명의로 신탁하였다고 주장하고 있으므로 이를 신뢰하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부
② 쟁점아파트를 상속재산으로 볼 수 있는지 여부
(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
4. 주택 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조【평가의 원칙 등】③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적·위치·용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
(1) 청구인은 쟁점아파트를 상속받아 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법(공동주택가격)을 적용하여 OOO원으로 평가하여 이 건 상속세를 신고·납부하였으나, 처분청은 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액(OOO원)으로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 상속세를 결정·고지하였다. ＜표1＞ 이 건 상속세 신고 및 경정내역
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점아파트와 비교아파트를 비교하면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점아파트 및 비교아파트의 비교 (나) 쟁점아파트 및 비교아파트의 공동주택 공시가격은 아래 ＜표3＞과 같은바, 쟁점아파트와 비교아파트의 평가기준일 현재 적용되는 공시가격을 비교하면 2022년 공시가격은 2020년 공시가격 대비 53.66%가 상승하였다. ＜표3＞ 쟁점아파트 등의 공시가격 비교 (다) 국토교통부 실거래가공개시스템에 의하여 확인되는 쟁점아파트의 이 건 평가기간 내 유사매매사례가액은 없는 것으로 확인되는 반면, 평가기간 외 유사매매사례가액은 아래 ＜표4＞와 같이 확인된다. ＜표4＞ 평가기간 외 유사매매사례가액 (라) 서울지방국세청 평가심의위원회는 2023.11.23. 처분청이 의뢰한 쟁점아파트에 대한 시가 인정 심의 요청에 대하여 처분청에 다음과 같이 통보하였다. 처분청이 비교아파트에 대하여 심의 신청한 매매사례가액 OOO원은 평가기준일 전 2년 이내의 기간인 2020.10.24.을 매매계약일로 하여 매매된 것으로, 매매계약일부터 평가기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항의 단서 규정에 따라 상속개시일 현재 시가로 보는 것이 타당함 (마) 청구인은 이 건 평가기준일 전 2년 내에 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하며 아래 ＜표5＞와 같이 쟁점아파트에 대한 KB부동산 시세를 제시하고 있다. ＜표5＞ 쟁점아파트에 대한 KB부동산 시세 (바) 쟁점아파트의 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점아파트는 1998.12.28. 매매를 원인으로 2002.3.21. 피상속인 앞으로 소유권이전등기가 되었다가 2022.8.21. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 청구인 앞으로 소유권이 이전된 것으로 등재되어 있다. (사) 그 밖에 쟁점아파트와 비교아파트는 다음과 같이 동일한 공동주택 단지 내에 위치하고 있는 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건 평가기준일 전 2년 내에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 전제 하에 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액으로 보아 청구인에게 이 건 상속세를 부과하였으나, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항에서 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하면서, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 위와 같이 상속재산의 평가방법과 관련하여 관련 법령은 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매가 있는 경우 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가 산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있는데, 쟁점매매가액은 그 매매계약일이 상속개시일과 약 1년 10개월(2020.10.24.부터 2022.8.21.까지) 차이가 나고, 그 기간 동안 쟁점아파트의 OOO 아파트시세가 20% 이상 상승하였으며, 2020년 및 2021년 쟁점아파트의 공동주택 공시가격이 매년 20% 이상 상승하여 2022년 공시가격은 2020년 공시가격 대비 53.66%가 상승하였을 뿐만 아니라 특히, 2022년은 대통령 집무실 이전 및 공원 조성사업 등에 대한 기대감으로 인하여 서울특별시 용산구 소재 아파트의 매수세가 증가하여 지속적으로 가격이 상승한 것으로 나타나므로 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 볼 수 있는 점, 이 건 상속개시일 전후 6개월 이내에 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호의 각 목의 요건을 모두 충족하는 쟁점아파트와 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산이 존재하지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점매매가액을 쟁점아파트의 상속개시 당시 시가로 적용하기는 불합리하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점아파트의 시가를 쟁점매매가액으로 하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.