쟁점부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
쟁점부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부담금은 부담금에 해당할 뿐 이를 의무불이행에 대한 제재적 성격의 공과금으로 볼 수 없다. 쟁점부담금 신고·납부 의무의 불이행에 대한 과태료는 제재적 성격을 가지고 있어 손금불산입 대상인 공과금에 해당하나, 쟁점부담금 신고·납부 의무에 따라 지급한 부담금 자체는 손금불산입 대상이라고 볼 수 없다.
(2) 쟁점부담금 산정 시 부담기초액을 장애인 고용률에 따라 구간을 나누어 달리 정한 것은 장애인 고용 촉진이라는 정책목표를 달성하기 위한 수단이고, 쟁점부담금 이외의 다른 부담금의 경우도 정책목표에 따라 부담금을 차등적으로 계산하는 방식을 취하고 있으므로, 쟁점부담금을 산정할 때 장애인 고용률에 따라 차등적으로 부담 기초액을 정하였다는 사정만으로 해당 부담금이 제재적 성격의 공과금이라고 볼 수 없다.
(3) 구 법인세법 제16조 제5호 에서 대통령령으로 정하는 공과금은 원칙적으로 손금불산입 대상으로 규정하고 있었고, 다만 해당 법률의 위임을 받은 같은 법 시행령 제25조 제1항에서 손금불산입에서 제외되는 공과금을 열거하면서 쟁점부담금을 그 중에 하나로 포함하고 있었는데, 헌법재판소가 공과금은 사업경비의 성격이 있어서 손금으로 산입되는 것이 원칙임에도 앞서 본 법률이 이를 원칙적으로 손금불산입하는 것은 실질적 조세법률주의에 위반된다는 취지의 위헌결정을 하였고(헌법재판소 1997.7.16 선고 96헌바36 결정 등 참조), 이후 손금불산입되는 공과금을 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금으로 새로이 규정하는 등 위 위헌결정 이전 규정보다 손금산입 공과금의 범위가 더 넓어진 것이므로 쟁점부담금은 현행 규정하에서도 여전히 손금에 산입되어야 한다.
(4) 법인세법상 공과금은 ‘국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담’으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입함이 원칙이다. 다만, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합된다(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결 참조).
(5) 구 법인세법 제21조 제5호 는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’을 손금불산입 대상으로 정하고 있는바, 이는 의무 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금을 손금으로 산입하게 되면 그 손금이 반영된 법인세 상당액을 사실상 국가가 보조하는 효과 또는 제재의 효과를 경감시키는 결과를 초래하기 때문이나, 앞서 본 바와 같이 공과금은 기본적으로 사업경비의 성격을 띠어 손금산입됨이 원칙이라는 점, 구법인세법에서 공과금은 원칙적으로 손금으로 인정되나 관련 시행령에서 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 타당하지 않다는 위헌결정에 따라 현행 법인세법에서 손금불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범위를 넓히고 있는 점 등을 고려할 때 어느 공과금이 손금불산입 요건을 충족하였는지 여부는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다. (6) 국세기본법 제2조 제8호 는 ‘공과금’이란 국세징수법에서 규정하는 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있는 채권 중 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비를 제외한 것을 말한다고 규정하고 있고, 국세기본법은 법인세를 비롯한 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항 등을 규율하는 것이므로 위 국세기본법상의 공과금의 의미는 구법인세법상 공과금의 의미를 해석함에 있어서도 동일하게 적용할 수 있다. 따라서 구장애인고용촉진 및 직업재활법(이하 “장애인고용법”이라 한다) 제37조 제1항에 의하면 쟁점부담금은 앞서 본 국세기본법의 문언 등에 비추어 공과금에 해당한다.
(7) 장애인 고용의무제도의 실효성 확보 수단으로서 가장 강력한 수단으로 평가되는 부담금제도는 사회연대책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업주 간에 평등하게 조정하고, 실업 중인 장애인의 고용촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업 설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동갹출금이라고 할 수 있다. 이러한 부담금제도는 고용률을 하회하는 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급함으로써 사업주 간의 경제적 부담을 평등화하자는 것이므로, 이상적으로는 장애인 고용의무가 완벽하게 지켜져서 부담금을 징수하지 않아도 되는 상태가 바람직하다는 점에서 볼 때 쟁점부담금은 재정적인 목적보다는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적·조정적 특별부담금의 성격이 강하다고 할 수 있다(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정 참조).
(8) 사업주가 장애인 고용의무를 이행하지 않아 장애인고용법 제28조 제1항 을 위반하더라도 이에 대한 처벌규정은 존재하지 아니한다. 사업주가 정당한 사유 없이 장애인 고용의무를 불이행하면 고용노동부장관은 그 내용을 공표할 여지가 있기는 하나, 그 의무 불이행이 현저한 정도에 이르러야 하고 정당한 사유를 증명하면 공표조치를 면제받을 수 있으므로 사업주가 최소한의 고용 의무를 이행하였거나 이행을 위한 노력을 증명한다면 위 규정에 따른 공표 조치를 받을 가능성은 적고, 사업주가 위 법에서 정한 의무고용률에 미치지 못하는 장애인을 고용하였다면 같은 법 제33조에 따른 쟁점부담금이 발생되나 그렇다고 하여 모든 사업주에 대하여 쟁점부담금이 일률적으로 부과되는 것은 아니다. 즉, 장애인고용법 제28조 제1항 은 ‘상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업자’에게 장애인 고용의무를 지우고 있는데, 같은 법 제33조 제1항에서 쟁점부담금을 ‘상시 100명 이상의 근로자를 고용하는 사업주’를 대상으로 부과한다고 정하고 있어, 결국 상시 50명 이상, 100명을 초과하지 않는 근로자를 고용하는 사업주의 경우 의무고용률에 미치지 못하는 장애인을 고용하더라도 쟁점부담금을 부과받지 않는다. 장애인고용법 제33조 는 규모가 작은 사업주의 경우 장애인 인력고용에 대한 지원 시스템이 미흡할 수 있으므로 일정한 규모 이하의 사업주는 의무고용률에 못 미치게 장애인을 고용하였더라도 쟁점부담금을 부담하지 않도록 하는 규정으로 보인다. 이와 같이 장애인고용법 제33조 의 쟁점부담금은 기본적으로 사업주가 같은 법 제28조 제1항을 위반하였을 때 발생하는 것이기는 하나, 장애인 고용의무 불이행에 대한 형사처벌 규정은 없고 그에 대하여 공표 등의 조치를 하는 것은 예외적인 경우에 이루어질 수 있으므로, 법령상 의무 위반이 있는 경우 형사적·행정적 제재가 예정된 의무와 비교할 때 장애인 고용의무에는 그와 같은 강한 규범력이 부여되었다고 보기 어렵고, 일정한 범위의 작은 규모의 사업주에게는 현실적인 여건을 고려하여 장애인 고용의무에도 불구하고 쟁점부담금을 부담하지 않도록 하는 등의 내용을 두고 있으므로, 쟁점부담금은 법령에 따른 의무불이행에 대한 제재라기보다는 장애인 고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무의 성격이 더 강하다.
(9) 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 대표적인 경우인 벌금 내지 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임 요건의 존재를 그 부과 요건으로 하고 있다. 또한 행정기본법 등을 참고하더라도 제재처분은 법령 등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 말한다고 규정하면서 제재처분을 할 때 행정청이 고려하여야 할 사항으로 위반행위의 동기, 목적 및 방법, 위반 행위자의 귀책 사유 유무와 그 정도, 위반 행위자의 법 위반상태 시정·해소를 위한 노력 유무 등을 고려하여야 한다고 정하고 있으나, 쟁점부담금의 경우 장애인고용법 제33조 에서 정한 요건에 해당하기만 하면 위와 같은 고의나 과실 등 책임 요건의 고려 없이 일률적으로 납부의무가 발생한다.
(10) 따라서 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙이 적용되는 세법에서 쟁점부담금이 사업경비의 성격을 가짐에도 불구하고 국가가 이를 손금불산입하는 방식으로 납세자에게 불리한 해석을 통해 장애인 고용촉진을 추구하려고 하는 것은 근본적인 문제 해결의 측면에서 바람직하지 아니하고, 장애인고용법을 비롯한 여러 장애인 관련 법령의 개선, 행정적 지원, 교육 등의 다양한 수단을 활용하여 장애인 고용정책의 기본적인 방향을 설정하고 장애인 인력 고용에 대하여 사업주의 자발적인 참여를 끌어내는 방안을 먼저 모색할 필요성이 있다.
(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제21조[세금과 공과금의 손금불산입] 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)
2. 반출하였으나 판매하지 아니한 제품에 대한 개별소비세 또는 주세(酒稅)의 미납액. 다만, 제품가격에 그 세액에 상당하는 금액을 가산한 경우에는 예외로 한다.
3. 벌금, 과료(통고처분에 따른 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료(과료와 과태금을 포함한다), 가산금 및 체납처분비
4. 법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용촉진 및 직업재활법(2017.11.28. 법률 제15110호로 개정된 것) 제1조[목적] 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조[사업주의 장애인 고용 의무] ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 “의무고용률”이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다.
② 제1항에도 불구하고 특정한 장애인의 능력에 적합하다고 인정되는 직종에 대하여는 장애인을 고용하여야 할 비율을 대통령령으로 따로 정할 수 있다. 이 경우 그 비율은 의무고용률로 보지 아니한다.
④ 제1항에 따른 상시 고용하는 근로자 수 및 건설업에서의 공사 실적액 산정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제33조[사업주의 부담금 납부 등] ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 50명 이상 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설·장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법 제58조 제1항 제3호 의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
(1) 청구법인은 2019사업연도 법인세 신고 시 쟁점부담금 OOO원을 손금불산입하였다가 아래 <표1>과 같이 동 부담금을 손금산입하여 과다납부한 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점부담금을 법인세법 제21조 제5호 에서 규정하는 손금불산입 대상 공과금에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다. <표1> 청구법인의 경정청구 내역
(2) 청구법인은 2019사업연도에 장애인 고용률이 의무고용률에 미치지 못함에 따라 쟁점부담금을 근로복지공단에 납부하고 전액 손금(세금과공과)으로 계상하였다가 세무조정 시 손금불산입(기타사외유출)하였는바, 청구법인의 사업연도별 쟁점부담금 납부 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구법인의 쟁점부담금 납부 내역
(3) 기획재정부는 장애인고용법상 쟁점부담금의 손비인정 여부와 관련하여 다음과 같이 당초 손비로 인정된다는 취지로 유권해석을 하였다가 2018.2.21. 이후 신고·납부하여야 하는 쟁점부담금부터 손비로 인정하지 않는다는 내용으로 해석을 변경하였다. ㅇ 변경 전 유권해석(서이46012-10673, 2001.12.5.) 법인이 장애인고용법 제27조 의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 쟁점부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임. ㅇ 변경 후 유권해석(기획재정부, 법인세제과-145, 2018.2.21.) 장애인고용법 제33조 제1항 에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 쟁점부담금은 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 쟁점부담금을 신고·납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점부담금이 법인세법 제21조 제5호 의 손금불산입 대상인 공과금에 해당하지 아니한다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적 부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결)이며, 이때 어떠한 공과금이 법인세법 제21조 제5호 에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바, 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 쟁점부담금은 장애인고용법 제33조 에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호 의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2021서711, 2021.8.6. 및 조심 2022서1526, 2022.5.2., 같은 뜻임), 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.) 등에 비추어 처분청이 쟁점부담금을 법인세법제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.