쟁점상표권의 양도는 해당 브랜드 사업의 경영권이 제3자에게 매각되는 과정에서 단 한차례 발생한 일시적·우발적 거래로 보임
쟁점상표권의 양도는 해당 브랜드 사업의 경영권이 제3자에게 매각되는 과정에서 단 한차례 발생한 일시적·우발적 거래로 보임
[주 문]
○○ 세무서장이 2024.8.5. 청구인에게 한 <별지1> 기재 2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 부과처분은 이를 청구인이 OOO 등 총 126개의 상표권을 A 주식회사에 양도하고 받은 OOO원이 기타소득에 해당하는 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
○○○
- 나. 청구인은 2022.9.6. 특수관계법인인 A 주식회사(이하 “A”이라 한다)에 쟁점상표권 일체를 OOO원에 양도하는 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 쟁점상표권 양도에 따라 받은 OOO원(이하 “쟁점소득”이라 한다)에 대하여 2022년 귀속 종합소득세 신고시 소득세법에 따른 기타소득에 해당하는 것으로 보아, 의제필요경비(OOO원×60%)를 적용하여 계산한 종합소득세 OOO 원을 신고․납부하였다.
- 다. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.22.부터 2024.5.10.까지 청구인에 대하여 2018～2022 과세연도 개인통합조사를 실시하여 청구인이 해당 과세연도에 업무와 무관하게 지출한 경비 등을 부인하고 쟁점소득이 소득세법상 사업소득에 해당하는 것으로 보아 필요경비를 부인하는 것으로 하여 청구인에게 2018～2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 과세하겠다는 내용의 세무조사결과통지를 하였고, 그 후 처분청은 2024.8.5. 청구인에게 2018～2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정․고지하였다.
- 라. 청구인은 이 중 쟁점상표권 양도를 원인으로 증액경정된 2022년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분에 불복하여 2024.9.2. 심판청구를 제기하였다.
(1) 쟁점소득은 소득세법상 기타소득으로 분류되기 위한 요건을 충족한다. 소득세법상 소득금액이 기타소득으로 분류되기 위해서는 이자소득․배당소득․사업소득․근로소득․연금소득․퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로 소득세법 제21조 제1항 에서 열거하고 있는 각 호 규정에 해당할 것이라는 두 가지 요건을 모두 충족하여야 한다. 상표권을 양도하고 그 대가로 받은 물품인 쟁점소득은 소득세법 제21조 제1항 제7호 에서 기타소득의 한 종류로 열거된 상표권을 양도하거나 대여하고 그 대가로 받은 물품에 해당함이 명백하므로, 쟁점소득은 기타소득으로 분류되어야 한다. 쟁점소득은 이자․배당․근로․연금․퇴직을 원인으로 하여 발생한 것이 아니고 소득세법상 양도소득에 해당할 여지 또한 없으므로 이하에서는 쟁점소득이 사업소득 외의 소득에 해당함에 관한 내용을 중점적으로 서술하도록 하겠다.
(2) 쟁점소득은 사업소득 외의 일시적․우발적 소득에 해당한다. 소득세법 제19조 제1항 은 제1호부터 제20호까지 사업소득에 해당하는 소득을 열거하고 있고 소득세법 제19조 제3항 에서는 “제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 통계법 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 소득세법은 기본적으로 열거주의 과세방식을 취하고 있어 법률에 과세대상으로 규정되어 있지 아니한 소득에 대해서는 과세할 수 없는 것인데, 상표권 양도행위와 관련된 소득은 소득세법 제19조 제1항 의 각 호 규정을 통해 정하여진 사항이 없을 뿐 아니라 통계법 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류상으로도 상표권과 관련된 산업활동은 무형재산권 임대업(분류코드 76400)이 유일한 것으로 확인되므로, 상표권의 양도를 원인으로 발생한 쟁점소득은 소득세법상 사업소득으로 분류될 수 없다. 나아가 상표권보다 넓은 범주의 무형재산권 내지 산업재산권과 관련하여 임대업 외에 출원 및 등록, 감정 및 대리, 중개, 평가서비스 등을 한국표준산업분류상 산업활동으로 규정하고 있는 것으로 확인되나 무형재산권 내지 산업재산권의 매매 내지 양도거래 혹은 관련 서비스에 대하여는 이를 산업활동으로 규정하고 있지 않다. 또한 소득세법 제19조 제1항 제21호 에서는 “제1호부터 제20호까지에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적․반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻은 소득”이 사업소득에 해당한다고 정하고 있다. 그런데 쟁점계약에 따른 쟁점상표권의 양도는 해당 브랜드 화장품 사업의 경영권이 제3자에게 매각되는 과정에서 단 한 차례만 이례적으로 발생한 일시적․우발적 거래인데, 이를 통해 수취한 쟁점소득을 두고 소득세법 제19조 제1항 제21호 에서 규정하고 있는 계속적․반복적 소득으로 해석하는 것은 무리가 있다 할 것이다. 대법원은 특정 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 형식․명칭 및 외관에 구애될 것이 아니라 그 실질에 따라 평가한 다음, 그 거래의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업 활동의 내용, 그 활동기간, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성와 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 할 것이라고 판시하고 있다(대법원 2001.4.2. 선고 2000두5203 판결 참조). 또한 과세관청은 다수의 예규를 통해 상표권 등 무형재산권의 양도대가는 소득세법 제21조 제1항 제7호 에 따라 기타소득으로 규정되나, 사업소득인지 기타소득인지 여부는 사실판단할 사항이라고 밝히고 있다(국심 2006서1600, 2006.12.1., 소득세과-357, 2010.3.22.) 위와 같이 대법원 판시사항 및 과세관청의 예규에 따르더라도 쟁점계약에 따른 쟁점상표권 양도행위는 그 거래행위의 내용, 기간, 횟수 및 태양 등이 단 한 차례의 발생 거래에 그친 일시적․우발적 거래로써 청구인이 과거 영위해오던 쟁점상표권에 관한 임대사업활동과 비교할 때 사회통념상 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성을 갖추지 못하였음이 명백하므로 소득세법 제21조 제1항 제7호 에 따라 기타소득으로 분류되어야 한다.
(3) 쟁점상표권의 임대와 양도는 발생원인이 전혀 다른 별개의 거래활동이므로, 단일의 사업활동으로 포괄하여 의제할 수 없다. 청구인은 쟁점상표권 임대업에 관한 사업활동을 영위하기 위하여 관세관청에 이를 사업목적으로 하는 사업자등록을 신청하는 한편 쟁점상표권과 관련하여 2016～2022 과세연도 동안 상표권 사용자와 상표권 통상사용계약을 체결하고 적정사용료를 수취하여 왔으며, 해당 상표권의 임대를 원인으로 수취한 사용료 수입은 소득세법 제19조 제1항 제14호 의 사업소득으로 분류하여 종합소득세를 신고하여 왔다. 반면 쟁점계약에 따른 쟁점상표권의 양도는 청구인이 2022년 6월경 화장품 제조 및 판매업을 영위하는 A의 주주이자 대표이사로 재직하던 중 A의 최대주주인 주식회사 C가 A 보유지분 및 경영권을 외부의 제3자에게 매각하기로 결정함에 따라 최대주주가 변경된 이후에도 지속적으로 해당 화장품 사업의 원활한 진행을 위하여 새로운 경영진이 운영하게 된 A에게 청구인이 보유하고 있던 OOO 브랜드 화장품 사업과 관련된 상표권 일체를 양도하는 것으로 합의하여 이루어진 거래이다. 당초 청구인은 직접 개발한 화장품 브랜드 OOO의 상표권 출원․등록을 마치고 해당 브랜드를 활용한 화장품 사업이 중국시장 등에 성공적으로 진출하면서 상표권 사용료 수취를 통하여 장기적으로 안정적인 임대수입을 얻을 것으로 기대해 왔다. 그런데 사드 보복 등 갑작스러운 중국 내 시장환경 변화로 기존의 화장품 관련 사업이 침체되면서 경영진은 자구책의 일환으로 A의 경영권을 외부시장에 매각하기로 전격 의사결정을 하였고 그에 따라 청구인은 기존에 오랫동안 상표권 임대업자로서 영위해 온 사업활동과는 별개로 외부 시장환경의 변화 및 그에 따른 경영정상화를 위한 경영진의 의사결정에 기인하여 당초 계획에 없었던 쟁점계약에 따른 쟁점상표권 양도거래에까지 이르게 된 것이다. 이처럼 쟁점상표권의 양도는 2022 과세연도 중 쟁점상표권과 관련된 사업의 매각결정이 이루어짐에 따라 향후 해당사업의 원활한 진행을 위하여 청구인이 해당사업과 관련하여 보유 중이던 상표권 일체를 일괄하여 전부 이전하는 형태로 진행된 것으로 청구인은 쟁점계약 외에는 어떠한 상표권도 양수인 외의 제3자에게 양도한 사실이 없어 쟁점계약이 유일무이한 상표권 양도거래이고, 쟁점계약을 통해 청구인이 보유한 상표권 전부를 일괄하여 양도하였으므로 향후 이와 유사한 상표권 양도거래가 재차 발생할 여지도 전혀 없다. 또한 청구인은 쟁점상표권 임대업을 영위한 기간 내내 매출액의 일정 비율만큼을 상표권 사용료로 산정하는 방식으로 정하여 해당 사용료를 수취해온 반면 쟁점소득의 경우 양수인과 쟁점상표권 일체에 관한 별도의 대가를 협의하여 정한 양도가액을 일시에 지급하는 방식으로 쟁점계약을 체결하였는바 쟁점계약에 따른 양도거래의 태양 역시 청구인의 기존 상표권 임대업 영위시와 확연히 구분된다. 이와 같이 쟁점상표권의 임대는 사업활동(상표권 임대업) 영위의 목적으로 체결한 상표권 사용계약을 통해 장기간 동안 계속적․반복적으로 이루어진 반면 쟁점상표권의 양도는 관련 사업이 제3자에게 매각되는 과정에서 이례적으로 발생한 일시적 거래행위로써 사회통념상 하나의 독립적인 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성을 갖추고 있다고 보기 어려우므로 쟁점상표권의 임대와 양도는 해당 거래의 발생경위 및 태양, 계속․반복성의 유무 및 거래기간의 장단 등 그 거래의 실질이 전혀 다름에도 불구하고 단순히 대상 목적물이 동일하다는 이유만으로 단일의 사업활동으로 포괄하여 의제한다면 특허권 등을 양도하거나 대여하고 제공받는 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 일시소득인 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 실질에 따라 평가하여야 한다는 대법원 판시 취지에 어긋나는 결과를 초래하게 된다(대법원 1998.9.8. 선고 97누3668 판결, 대법원 2005.8.19. 선고 2003두14505 판결 등 참고). 또한 과세관청 역시 다수의 상표권을 일괄 양도하고 대가를 받는 경우 사업소득으로 보아야 하는지 여부에 대하여 양도경위 등을 고려하여 구체적인 사실관계에 따라 판단하도록 정하고 있는데, 앞서 설명한바와 같이 쟁점계약은 구체적인 체결 경위가 쟁점상표권과 관련된 사업의 지분 매각결정에 따른 처분행위이므로 쟁점상표권의 일괄양도는 계속적, 반복적 영리추구를 위한 사업활동의 일환이 아니라 향후 반복될 가능성이 전혀 없는 일시적, 우발적 거래에 해당하므로 위 예규에 따르더라도 쟁점상표권 양도로 수취한 대가는 기타소득에 해당하는 것이다. 한편 과세관청은 청구인이 다수의 상표권을 보유하고 있었다는 사정을 들어 청구인의 상표권 등록, 대여, 이전행위를 하나의 사업활동으로 볼 수 있다는 입장이나, 쟁점계약에 따라 양도한 상표권이 다수에 이르게 된 것은 OOO 브랜드의 화장품이 중국 등 해외시장에서 인기를 끌기 시작하면서 해당 브랜드 표식을 교묘하게 변형하여 무단으로 도용하는 사례를 방지하기 위한 필요성이 증대함에 따라 OOO 브랜드 표식을 조금씩 변형하여 생성한 한글, 영문, 한자, 그림 등을 모두 포함하는 OOO 표식의 형태로 한국(54개) 뿐만 아니라 중국(28개) 및 그 외 31개국에 등록된 모든 OOO 관련 상표권 일체를 쟁점계약의 목적물로 정하였기 때문이며, 실질적으로 이는 모두 OOO이라는 하나의 동일한 화장품 브랜드 표식에 해당하므로 위와 같은 과세관청의 논리는 타당하지 않다.
(4) 과세관청이 본 건과 밀접하게 관련이 있다고 보아 인용한 사례는 본 건과 사안이 다르다. 과세관청이 본 건과 밀접하게 관련되어 있는 판결로 인용한 서울고등법원 2012.5.3. 선고 2011누35318판결에서 원고는 소외회사에 특허권과 상표권 일부를 무상으로 양도하면서 통상실시권을 설정하기로 하는 계약을 체결하고 실시료 명목으로 실제 지급받은 금액에 대하여 사업소득으로 신고․납부해오던 중 이 사건 특허권 및 상표권과 관련하여 단 한차례의 계약만을 체결하였음을 이유로 사업소득이 아닌 기타소득에 해당한다고 보아 경정청구를 하였으나 과세관청으로부터 거부처분을 받자 그에 대한 처분의 적법성을 다투었으며, 이에 대하여 재판부는 약 20년에 이르는 장기간에 걸쳐 이 사건 특허권에 대한 전용실시권을 부여하고 매출액의 일정비율에 해당하는 금액을 매년 지급받은 점, 이 사건 특허권 외에 5종류의 다른 특허권을 등록하고 이를 제3자에게 일부 이전등록한 점, 원고 스스로 쟁점소득을 사업소득으로 신고한 점 등을 고려할 때 이 사건 특허권 등에 관한 일부 양도계약을 단 한차례만 체결하였다고 하더라도 해당 계약에 따른 원고의 이 사건 특허권 등의 일부 양도행위가 일시적, 우발적 행위라고 보기 어렵다고 판단하였다. 이 판결사안은 원고가 특허권 무상양도계약과 함께 체결한 통상실시권 설정계약에 따라 장기간에 걸쳐 반복적으로 수령해 온 실시료에 대한 소득활동을 일시적, 우발적 성격으로 볼 수 없다는 내용으로 쟁점상표권 양수도계약은 경영권 매각이라는 일시․우발적 사유의 발생으로부터 기인하여 기존의 상표권 사용계약과는 무관하게 별도로 이루어진 약정이며 그에 따라 양도대가를 일시적으로 수수한 본 사안과는 판단의 기초가 되는 중요한 사실관계가 현저히 다르므로 이를 그대로 원용하기 어렵다.
(6) 청구인은 쟁점상표권 양도에 따른 쟁점소득의 신고에 앞서 과세관청에 소득 구분에 관한 질의를 하여 ‘상표권을 사업적으로 매매하는 사업자가 아니라면 일시적, 우발적 양도로 보아 기타소득에 해당될 것으로 판단된다.’는 회신을 받았을 뿐만 아니라, 과세관청으로부터 쟁점특허권의 양도는 기타소득에 해당한다는 내용이 기재된 2022년 귀속 종합소득세 신고안내문을 수령하였고, 해당 내용에 따라 쟁점소득을 기타소득으로 신고한 사정이 확인된다. 이처럼 청구인은 과세관청이 청구인에 대하여 한 공적인 견해표명(2022년 귀속 종합소득세 신고 안내자료)을 귀책사유 없이 정당하다고 신뢰하여 그에 따라 쟁점소득을 기타소득으로 분류하여 신고하였는데, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래된다면 과세관청의 처분은 신뢰보호의 원칙에 어긋나는 위법한 행위에 해당할 여지도 존재한다(대법원 1985.4.2. 선고 84누593 판결, 참조).
(7) 결론 상표권의 양도는 소득세법 제21조 제1항 제7호 에서 명시적으로 기타소득 대상으로 규정하고 있는 한편 한국표준산업분류상 별도의 산업활동으로 구분되지 않고 쟁점상표권의 양도행위는 청구인이 기존에 영위해오던 상표권 임대사업활동과는 무관하게 쟁점상표권과 관련된 사업의 매각을 원인으로 발생된 일시적, 우발적 거래행위에 해당하며 청구인은 쟁점계약이 유일한 상표권 양도거래이자 보유 상표권 전부를 일괄 양도하여 향후 이와 유사한 상표권 양도거래가 재차 발생할 여지도 없기에 사회통념상 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성도 갖추지 못하였다고 볼만한 사정 등에 비추어 쟁점상표권 양도로 수취한 금품은 기타소득으로 분류되어야 한다.
(1) 소득세법상 열거된 기타소득 유형에 해당하더라도 사업소득 과세요건 충족시 사업소득으로 먼저 과세되는 것이다. (가) 소득세법상 사업소득과 기타소득의 구분 기준 및 체계 소득세법 제19조 제1항 은 사업소득에 대하여 그 종류를 열거하고 있고 같은 항 제14호에서는 사업시설의 관리, 사업지원 및 임대서비스업에서 발생하는 소득을 한 종류로 명시하고 있으며, 유형적 포괄주의 규정인 제21호는 제1호에서 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적․반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득을 사업소득이라고 정의하고 있다. 즉 소득세법상 사업의 의미에 대하여 명확히 정의하고 있는 규정은 없으나, 제19조 제1항 제21호 규정에 비추어 사업소득의 본질이 도출되는데 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적․반복적으로 행하는 활동을 사업의 정의로 추단해 볼 수 있고, 같은 조 제3항에서 사업의 범위에 관해서는 통계법 제22조 에서 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고 있음을 알 수 있다. 한국표준산업분류(분류코드 76400)에 따르면 특허권, 상표권, 광물탐사권 등의 무형재산권을 보유하여 제3자에게 사용할 수 있는 권한을 부여하고 사용료를 받는 산업활동을 ‘사업시설관리, 사업지원 임대서비스업’으로 분류하면서 그 예시로 ‘상표권 임대’를 들고 있다. (나) 기타소득은 다른 소득(사업소득 등)에 해당하지 않는다는 전제에서 가능한 소득유형이다. 소득세법 제21조 제1항 은 “기타소득은 이자소득․배당소득․사업소득․근로소득․연금소득․퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.”고 규정하면서, 같은 조 같은 항 제7호에서 “광업권․어업권․양식업권․산업재산권․산업정보, 산업상비밀, 상표권․영업권(대통령령으로 정하는 점포임차권을 포함한다), 토사권의 채취 허가에 따른 권리, 지하수의 개발․이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품”을 기타소득의 한 유형으로 규정하고 있다. 워낙 이질적인 소득들로 구성되어 있기 때문에 이자소득이나 배당소득, 연금소득, 퇴직소득에 관한 규정에서 두고 있는 유형적 포괄주의 규정도 있을 수 없다. 따라서 소득을 구분함에 있어 어떠한 소득이 사업소득과 기타소득 등 다른 소득에 동시에 해당하여 다투어지는 경우에는 먼저 쟁점소득이 사업소득에 해당하는지 여부를 판단한 후 만일 사업소득에 해당하지 않는 것으로 판단될 경우에 비로소 기타소득으로 볼 수 있을지 여부를 판단하게 된다(서울행정법원 2016.3.17. 선고 2015구합9582 판결 참조). 결국 소득세법 제19조 에서 열거하고 있는 사업뿐만 아니라 이와 유사한 소득으로서 사업활동을 통하여 얻은 소득이라면 모두 사업소득에 해당하는 것이고, 기타소득에 해당하는지 여부는 비록 기타소득의 한 유형으로 열거되어 있다 하더라도 더 나아가 살펴볼 필요가 없는 것이다.
(2) 소득의 구분에 대한 법원의 판단 대법원 2011.3.24. 선고 2010두25633 판결은 사업소득의 정의와 관련하여 “ 소득세법 제19조 제1항 소정의 사업소득은 영위를 목적으로 독립된 지위에서 계속적․반복적으로 행해지는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 말한다.”고 설시한 뒤, “ 소득세법 제21조 제1항 제18호 소정의 전속계약금은 전속계약을 체결하고 그 대가로 받는 일시적․우발적 소득을 의미한다고 할 것인바, 소득의 명칭이 전속계약금이라 하더라도 그 소득이 사업소득에 해당하는지 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 계약의 형식․명칭 및 외관에 구애될 것이 아니라 그 실질에 따라 평가한 다음 그 계약의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업활동의 내용, 그 활동기간, 횟수, 태양, 상대방 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 한다”고 판시하여 사업소득과 기타소득간의 구체적인 판단기준을 제시하였다. 수원지방법원 2012.6.8. 선고 2011구합14068 판결(대법원 2013.5.9. 선고 2013두1836 판결로 확정)은 위에서 살펴 본 소득세법 제21조 제1항 제7호 의 기타소득 규정을 들어 원고가 산업재산권의 양도 또는 대여로 인하여 발생한 소득을 기타소득으로 규정하면서 별도로 위 소득이 일시적 소득이어야 한다는 제한을 두고 있지 아니하므로 쟁점소득은 계속성․반복성 여부와 무관하게 기타소득에 해당한다고 주장한 것에 대하여 위 대법원 2010두25633 판결의 소득구분 기준을 원용한 후, “소득을 구분함에 있어 어떠한 소득이 산업재산권을 양도하거나 대여하고 그 대가로 얻은 금품에 해당한다 하더라도 이와 동시에 위 소득이 영리를 목적으로 독립된 지위에서 계속․반복적으로 행해지는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득에 해당할 경우 위 소득은 기타소득이 아닌 사업소득으로 구분된다고 봄이 상당하다”고 판시하며, 원고가 약 2년 여동안 총 7차례에 걸쳐 위 회사들과 특허권의 존속기간 만료일(특허출원일로부터 20년이 되는 날)까지 연장될 수 있는 장기간의 특허권 사용계약을 체결하고 위 계약에 따라 매년 전체 공사계약금액의 2～3% 상당액을 특허사용료로 지급받아 왔고 2008년부터 2009년까지 원고가 지급받은 특허사용료의 합계가 OOO원 이상에 이른다는 점 등을 근거로 들어 원고가 특허권 사용계약에 따라 위 회사들에 특허사용권을 부여한 행위는 일시적 행위가 아니라 소득세법상 사업의 한 종류로서 2008.2.1. 전에는 구 소득세법 제19조 제1항 제10호 에서 정한 금융 및 보험업의 일종인 그 외 기타 금융업에, 2008.2.1.부터는 위 같은 항 제11조에서 정한 임대업의 일종인 무형재산권 임대업에 각 해당하고 그로 인하여 원고가 위 회사들로부터 지급받은 쟁점소득 역시 기타소득이 아닌 사업소득에 해당한다라고 판단하였다. 가장 주목하여야 할 판결인 서울고등법원 2012.5.3. 선고 2011누35813 판결은 특허권․상표권 등을 소유하면서 제3자에게 이를 양도하거나 대여하는 행위가 소득세법에서 말하는 사업에 해당하는지 여부는 당해 특허권 등의 양도나 대여행위의 영리성, 계속․반복성의 유무, 거래기간의 장단, 제공받은 금액의 다과 등 제반사정을 고려하여 사회통념에 비추어 결정하여야 한다. 위와 같은 특허권 등을 양도하거나 대여하고 제공받은 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 일시소득인 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 실질에 따라 평가하여야 하고 그 거래의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업 활동의 내용, 그 활동기간, 횟수 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등 모든 사정을 참작하여 사회통념에 따라 결정하여야 할 것이라고 특허권 양도 및 대여 대가의 소득구분 기준에 대해 판시하면서 원고가 소외회사에 약 20년에 이르는 장기간에 걸쳐 이 사건 특허권 등에 대한 전용실시권을 부여하고 실시료 명목으로 소외회사의 매출액의 3～8%에 이르는 금액을 매달 지급받기로 약정하고 소외회사로부터 매년 일정액을 지급받았던 점, 원고는 이 사건 특허권 외에도 5종류의 다른 특허권 등의 등록과 이를 제3자에게 일부 이전등록한 것으로 보여 5종류의 다른 특허권 등의 등록과 이를 제3자에게 이전하는 활동 자체가 일시적․우발적 행위라기보다는 하나의 독립적인 사회활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성․반복성을 갖춘 것으로 볼 여지가 충분한 점, 소득세법 제21조 제1항 에서 기타소득은 이자소득․배당소득․부동산 임대소득․사업소득․근로소득․연금소득․퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다라고 규정하고 있으므로, 소득을 구분함에 있어 어떠한 소득이 기타소득과 사업소득 등 다른 소득에 동시에 해당하는 경우에는 우선적으로 기타소득이 아닌 사업소득 등 다른 소득으로 구분된다는 의미라고 문리적으로 해석되는 점(중략), 원고가 단 한차례에 걸쳐 이 사건 특허권 등에 관한 일부 양도계약을 체결하였다고 하더라도 위 양도계약에 따른 원고의 이 사건 특허권 등의 일부 양도행위는 일시적․우벌적인 행위라기 보다 소득세법이 정한 사업의 일종으로 2008.2.1. 이전에는 소득세법 제19조 제1항 제10호 가 규정한 금융 및 보험업의 일종인 그 외 기타 금융업에 2008.2.1.부터는 소득세법 제19조 제1항 제11호 가 규정한 임대업의 일종인 무형재산권 임대업에 각 해당한다고 볼 여지가 충분하고 그로 인하여 원고가 소외회사로부터 제공받은 쟁점소득은 기타소득이 아니라 사업소득에 해당한다고 봄이 타당한다고 판시한바 있다.
(3) 쟁점상표권의 양도행위는 임대사업에 포섭되는 하나의 사업활동에 해당한다. (가) 청구인이 상표권 대여업을 영위하던 중 사업에 사용한 상표권을 일괄하여 양도한 본 건의 경우 사업소득으로 구분되는지 여부에 대한 판단은 상표권 양도의 행위가 임대사업에 포섭되는 하나의 사업활동으로 볼 수 있는지 여부에 달려 있다. 청구인은 상표권 대여업을 영위하기 위하여 쟁점상표권을 출원․등록하여 B이라는 사업자등록을 한 사실(영리 목적) 및 특수관계법인과의 사이에 쟁점상표권 대여계약을 체결하고 2016년 7월부터 2022년 9월까지 약 6년간 매달 또는 매분기 계속적․반복적으로 상표권 사용료를 수취한 사실이 있고 그 가액은 총 OOO원에 이르는데, 종국적으로 청구인은 특수관계법인에게 쟁점상표권을 약 6년간의 쟁점상표권 대여료를 초과하는 OOO원에 양도하였다. 양도의 대상이 되는 쟁점상표권이 대여업에 사용하던 자산에 해당하는 점(사업용 고정자산), 쟁점상표권을 양수한 자가 당초 이를 대여하여 사용하던 임차인이라는 점 및 그 양도대가가 고액이라는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점상표권 양도행위는 상표권 임대를 내용으로 하는 당초 사업활동과 무관하거나 단절된 행위로 볼 수 없다. (나) 법원 또한 쟁점소득이 특허권 대여소득임을 전제로 판단한 것이 아니고, 특허권의 양도로 인한 소득이 일시적․우발적인 성격의 기타소득에 해당하는지 여부를 판단한 사안이라 할 것이므로, 이 건과 밀접하게 관련되어 있는 판결이다. 이 건과 위 유사판결은 청구인이 상표권 내지는 특허권을 등록하여 수익창출에 사용하였다는 점이 유사하고, 양도 전후 사정에 비추어 볼 때 계속적․반복적인 대여 후 최종적으로 양도하였는지(이 건), 선 양도 후 계속적․반복적으로 소득을 수령(유사판결)하였는지 즉, 양도행위의 선․후만이 사업성 여부를 판단하는데 있어 유의미하게 상이하다 할 것이다. 이에 대하여 청구인은 위 판례의 경우 원고가 특허권 외에도 이전에 다른 특허권을 제3자에게 일부 이전등록한 정황이 있어 사업의 계속․반복성이 인정된 것이고, 일괄하여 양도한 이 건의 경우 사실관계를 달리하여 그대로 적용하기 어렵다고 주장하나, 위 판례에서 ‘원고는 이 사건 특허권 외에도 5종류의 다른 특허권을 등록하고 이를 제3자에게 일부 이전등록한 것으로 보여 원고의 특허권 등록과 이를 제3자에게 이전하는 활동 자체가 일시적․우발적인 행위라기 보다 하나의 독립적인 사회활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성․반복성을 갖춘 것으로 볼 여지가 충분한 점’이라고 설시한 부분은 개별사안에 국한된 판시내용으로 특허권의 양도가 사업소득에 해당한다고 판단한 여러 가지 근거 중 하나에 불과하고, 위 유사판결은 원고와 소외회사와 사이 특허권 및 상표권을 양도하는 단 한차례 계약을 통하여 원고가 그 계약의 내용에 따라 소득을 반복적으로 수령한 사안으로 원고 스스로 무형재산권 대여소득임을 전제로 쟁점소득이 기타소득이라 주장한 바 없다. 오히려 본 건의 경우에도 쟁점상표권이 126개에 이른다는 점(위의 판례의 경우에도 다수의 특허권 보유)에 주목할 때 쟁점상표권의 등록, 대여, 이전의 행위를 하나의 직업활동으로 봄이 자연스럽고, 단지 쟁점상표권의 양도행위 이전에 다른 상표권이 양도된 이력이 없다는 점만으로 위 판례의 사안과 달리 볼 것은 아니다. (다) 청구인은 쟁점상표권의 양도가 단 한차례 이루어졌다는 점만을 내세워 쟁점상표권 양도로 인한 소득이 기타소득에 해당한다고 주장하는 것으로 보이나, 양도행위의 횟수만을 기준으로 사업의 계속성․반복성 여부를 판단한다면 최종적으로 쟁점상표권을 모두 양도하는 것을 전제로 할 때 일괄양도하는 경우와 여러 번에 나누어서 양도하는 경우의 소득의 구분이 달라진다는 매우 이상한 결론에 도달하게 된다. 앞서 본 바와 같이 쟁점상표권의 양도는 쟁점상표권 등록 및 대여라는 본래의 사업활동의 연장선상에서 이루어진 단일한 사업활동으로 봄이 타당하고, 쟁점상표권의 양도행위만을 분리하여 사업의 계속성․반복성 여부를 판단할 것은 아니라고 할 것이다.
(4) 과세관청에 대한 질의회신 및 신고안내문은 공적 견해표명이라고 볼 수 없다. 일반적으로 조세법률관계에서 관세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다고 보는 것이 법원의 견해(대법원 1985.4.23. 선고 84누593 판결, 대법원 1990.10.10. 선고 88누5280 판결, 대법원 1992.4.28. 선고 91누9848 판결 등)이고, 과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어짐을 요한다고 할 것이다. 그러나 신의성실의 원칙 내지 금반언의 원칙은 합법성을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의, 형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 것으로서 납세자의 신뢰보호라는 점에 그 법리의 핵심적인 요소가 있는 것이므로, 위 요건의 하나인 과세관청의 공적 견해표명이 있었는지의 여부를 판단하는데 있어 반드시 행정조직상의 형식적인 권한분장에 구애될 것은 아니고 담당자의 조직상의 지위와 임무, 당해 언동을 하게 된 구체적인 경위 및 그에 대한 납세자의 신뢰가능성에 비추어 실질에 의하여 판단하여야 하는 것이다. 안내문 발송과 관련하여 조세심판원(국심 2006중1946, 2006.8.21.)은 과세관청이 기준경비율 대상 납세자에게 단순경비율 종합소득세 신고서를 발송하였고 납세자가 이를 신뢰하여 단순경비율을 적용하여 신고한 사안에 대하여 단순경비율 적용대상자용 신고서는 종합소득세의 신고 및 납세편의를 위하여 제공하는 것에 불과하므로 이것만으로 처분청이 청구인을 단순경비율 대상자로 확정하여 이를 대외적으로 표시하였다고 볼 수 없다고 판단하였다. 또한 변호사가 파산관재인으로서 일시적이 용역을 제공하고 지급받는 대가는 기타소득에 해당한다는 예규(소득 46011-221)를 내세워 신의성실의 원칙을 주장한 대법원 2018.7.11. 선고 2017두36885 판결에서는 해당 예규는 일반적인 견해를 표명한 것에 불과하고 과세관청은 원고가 신고납부한 세액을 수령하였을 뿐 이 사건 보수가 기타소득이라고 공식적으로 확인하여 준 사실이 없으므로 파산관재인의 보수가 어느 경우에나 기타소득으로 과세된다는 공적 견해표명이 일반적으로 성립된 관행이 존재한다고 볼 수 없다고 판시하였다. 과세관청에 대한 질의회신(예규)을 신뢰하여 거래하였다거나 과세관청이 오랜 기간동안 납세신고를 수리한 것만으로는 과세관청의 공적 견해표명이 있다고 볼 수 없다는 것이 대법원의 입장이고(대법원 2000.9.29. 선고 97누4661 판결), 본 건에서 납세자가 수령하였다는 안내문은 종합소득세 신고기한 전 특정항목에 해당하는 경우 납세자의 성실신고를 유도하기 위하여 발송된 안내문인 것으로 확인된다. 당해 안내문은 특허청으로부터 수집한 상표권 양도자료에 기초하여 발송된 단순 안내문에 불과하고, 각 납세자의 개별적․구체적 사안이 고려되지 않은 채 작성된 안내문을 두고 당해 사안과 같이 상표권 양도행위가 사업성을 띄게 되는 경우에까지 언제나 기타소득으로만 과세하겠다는 취지로 해석할 수는 없는 것이다. 오히려 상표권 등의 산업재산권 양도대가를 사실관계에 따라 달리 취득하여야 한다는 취지의 예규 및 해석례들이 존재함을 주목하여야 할 것이다. 산업재산권의 양도로 인하여 발생하는 소득은 이자소득․배당소득․부동산임대소득․사업소득․근로소득․연금소득․퇴직소득 및 양도소득에 해당되지 아니하는 경우 소득세법 제21조 제1항 제7호 의 규정에 의하여 기타소득에 해당(소득세과-860, 2009.3.4.) 상표권의 양도로 인하여 발생하는 소득은 소득세법 제21조 제1항 제7호 에 따른 기타소득에 해당하나, 다수의 상표권을 일괄 양도하고 대가를 받는 경우 사업소득인지 기타소득인지 여부는 구체적인 사실관계에 따라 판단하여야 한다(서면 2019소득1430, 2019.5.9.) 특히 신의성실의 원칙 내지 금반언의 원칙은 합법성을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의, 형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되어야 하는바, 본 건의 경우 합법성 희생을 정당화할만한 특별한 사정도 존재하지 아니한다.
(5) 결론 상표권의 양도가 기타소득으로 열거되어 있다 하더라도 사업성을 띈 경우 사업소득 요건 충족시 사업소득으로 과세됨이 타당하고, 사업성 여부 판단시 양도행위 그 자체만을 분리하여 판단할 것이 아니라 양도행위 전후 사실관계를 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다. 위와 같은 쟁점상표권의 양도행위는 당초의 무형자산 임대업이 포섭된다고 보는 것이 타당하고, 126개의 상표권을 등록하여 장기간 대여한 사실, 쟁점상표권을 대여하고 고액의 대여료를 수취한 사실, 당초 쟁점상표권을 임차하던 특수관계법인에 양도한 사실, 그 양도가액 또한 고액인 점 등에 비추어 상표권 대여 및 양도행위가 수익을 목적으로 하여 계속적․반복적으로 이루어진 사업활동으로 볼 수 있으며 또한 청구인이 처분청으로부터 수령한 안내문을 신뢰하여 기타소득으로 신고하였다고 하더라도 신뢰보호의 대상이 될 수 없다. 따라서 청구인이 특수관계법인에게 쟁점상표권을 양도하고 수취한 쟁점소득을 사업소득으로 보아 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.
① 쟁점상표권 양도로 인한 소득을 기타소득으로 보아 과세하여야 한다는 청구주장의 당부
② 과세관청의 신고안내문을 공적 견해표명으로 보아 이에 반하는 이 건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위반된 것으로 위법한 처분에 해당하는지 여부
(2) 쟁점상표권 양수도계약서는 다음과 같다.
○○○ (3) 조사청은 쟁점소득의 소득세법상 구분이 사업소득에 해당하는 것으로 보아 의제필요경비의 적용을 부인하여 청구인의 2022년 귀속 종합소득세를 경정하였고, 쟁점상표권 양도를 원인으로 증액경정된 2022년 귀속 종합소득세는 OOO원으로 확인된다.
(4) 2016.7.19. 청구인과 A간 체결한 상표권 통상사용계약 제6조에 의하면 A은 청구인에게 제3조 기재 상표권 사용의 대가로 연매출의 1%를 지급하고, 지급방법은 분기별 정산마감 후 익월 15일에 전액 현금으로 지급하는 것으로 규정하고 있는 것을 확인할 수 있다. 당시 상표권 사용료 지급의 대상이 되는 상표권은 총 15개로 다음과 같다.
(5) 청구인은 2016.7.21. B이라는 상호로, 무형재산권 임대업, 개인상표권 대여 등을 업종으로 하는 사업자등록을 신청한 것으로 확인되고, 2018년 제1기부터 2022년 제2기까지 B의 상표권 사용료 매출현황은 <표1> 기재와 같이 총 OOO원에 이르는 것으로 확인된다. B의 부가가치세 신고내역은 <표2> 기재와 같다.
○○○ <표2> B 부가가치세 신고내역
○○○
(6) 청구인의 2018년부터 2022년까지 종합소득세 신고내역은 <표3> 기재와 같다. <표3> 청구인 종합소득세 신고내역
○○○
(7) 청구인이 처분청으로부터 받은 종합소득세 신고안내문은 다음과 같다(일부 발췌).
○○○
(8) 청구인은 2022.9.6. 국세청에 상표권 양도시 세무처리 여부에 대하여 질의하였고 이에 대하여 국세청은 다음과 같이 답변하였다.
○○○
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점상표권의 양도는 쟁점상표권 등록 및 대여라는 본래의 사업활동의 연장선상에서 이루어진 단일한 사업활동이므로 쟁점소득은 사업소득으로 과세되어야 한다는 의견이다. 소득세법 제19조 제1항 은 제1호부터 제20호까지 해당하는 소득을 열거하고 있고, 제21호에서 제1호부터 제20호까지에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적․반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻은 소득을 사업소득에 해당한다고 정하고 있다. 또한 같은 법 제21조 제1항은 “기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득ㆍ금융투자소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.”고 규정하면서 그 7호에서 상표권을 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품을 규정하고 있다. 한편 소득세법 제19조 제1항 이 규정한 사업소득은 영리를 목적으로 독립된 지위에서 계속 ‧ 반복적으로 행해지는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 의미하고(대법원 2011.3.24. 선고 2010두25633 판결 등 참조), 특허권·상표권 등을 소유하면서 제3자에게 이를 양도하거나 대여하는 행위가 소득세법에서 말하는 사업에 해당하는지 여부는 당해 특허권 등의 양도나 대여행위의 영리성, 계속·반복성의 유무, 거래기간의 장단, 제공받은 금액의 다과 등 제반 사정을 고려하여 사회통념에 비추어 결정하여야 한다(대법원 1998.9.8. 선고 97누3668 판결, 대법원 2005.8.19. 선고 2003두14505 판결 등 참조). 또한, 위와 같은 특허권 등을 양도하거나 대여하고 제공받는 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 일시소득인 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 실질에 따라 평가하여야 하고, 그 거래의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업 활동의 내용, 그 활동 기간, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등 모든 사정을 참작하여 사회통념에 따라 결정하여야 할 것이다(대법원 2001.4.24. 선고 2000두5203 판결 등 참조). 이 건의 경우 쟁점계약에 따른 쟁점상표권의 양도는 해당 브랜드 화장품 사업의 경영권이 제3자에게 매각되는 과정에서 단 한차례 발생한 일시적․우발적 거래로 보이는 점, 임대사업과 양도사업은 별도의 사업으로 양도행위를 반복해야 사업성을 갖추게 되는 것이지 임대행위를 반복하다가 임대의 목적물을 일시에 양도하였다고 하여 단순히 이를 사업소득으로 단정할 수는 없고, 양수인이 특수관계인인지 여부만으로 사업소득 여부를 결정하는 것으로 보기도 어려운 점, 상표권의 양도는 소득세법 제21조 제1항 제7호 에서 기타소득 대상으로 규정하고 있고, 한국표준산업분류상 별도의 산업활동으로 구분되어 있지 않은 점, 쟁점상표권의 양도행위는 청구인이 기존에 영위해오던 쟁점상표권 임대사업과 무관하게 쟁점상표권과 관련된 사업의 경영권 제3자 매각을 원인으로 발생된 일시적․우발적 거래행위에 해당하는 점, 쟁점계약이 유일한 상표권 양도거래이고 청구인이 보유하고 있는 상표권 전부를 일괄 양도하였기 때문에 향후 상표권 양도거래가 재차 발생할 여지도 없으므로 사회통념상 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점상표권의 일괄양도는 향후 반복될 가능성이 없는 일시적․우발적 거래이며 그에 따라 수취한 대가는 기타소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다. 따라서 쟁점소득이 소득세법상 사업소득에 해당하는 것으로 보아 이루어진 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 쟁점①이 인용되어 쟁점②는 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구인의 2022년 귀속 종합소득세 신고 및 경정 내역
○○○ <별지2> 관련 법률
(1) 소득세법 제19조[사업소득] ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다.
21. 제1호부터 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득
③ 제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 통계법 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조[기타소득] ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득ㆍ금융투자소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
7. 광업권ㆍ어업권ㆍ양식업권ㆍ산업재산권ㆍ산업정보, 산업상 비밀, 상표권ㆍ영업권(대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발ㆍ이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품
결정 내용은 붙임과 같습니다.