제세공과금의 손금불산입 항목 관련 규정의 제ㆍ개정 경위 및 연혁 등에 비추어 볼 때 손금불산입 항목은 입법정책 내지 조세정책의 문제라고 볼 수 있는데 당초 장애인고용부담금의 손금성을 인정하였던 규정이 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 법인세법 시행령에서 삭제되었고 과거에 비하여 장애인고용촉진 및 직업재활에 대한 사회적인식이 월등히 높아졌으며, 기획재정부 또한 이 사건 유권해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점 등을 고려하면 쟁점고용부담금을 손금산입 대상으로 보기는 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법제21조 제5호는 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금의 경우 손금에 산입하지 않는다고 규정하고 있는데, 장애인 의무고용률을 준수하지 못하는 사업주가 납부하여야 하는 장애인고용부담금의 경우 장애인고용의무제도의 실효성 확보수단으로 사업주의 공동갹출금 성격에 해당하고, 실제로 장애인 고용촉진 및 직업재활 기금 또는 의무고용률을 초과하여 장애인을 고용한 사업주에게 지급하는 고용장려금의 재원으로 사용되고 있는바, 이는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적ㆍ조정적 부담금(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정, 같은 뜻임)이고, 따라서법인세법제21조 제5호의 손금으로 불인정되는 공과금이 아니다.
(2) 처분청은 이 사건 유권해석만을 근거로 이 사건 경정청구를 거부하였는데, 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전 법인세법 시행령제25조 제1항은 장애인고용부담금의 손금성을 인정한다고 규정하였다가 이후 손금으로 인정되는 공과금의 범위를 포괄적으로 규정하기 위하여 개정된 것 외에 관련 법령 어디에도 장애인고용부담금의 손금성을 부인한다고 명시된바 없고, 과세관청은 이에 따라 장애인고용부담금의 손금성을 인정하여 왔음에도, 법률의 개정도 없이 단지 이 사건 유권해석만으로 기존 입장을 변경하여 장애인고용부담금의 손금성을 부인하는 것은 조세법률주의에 반하는 것이다.
(1) 법인세법제21조 제5호의 개정연혁, 이에 대한 과세관청의 유권해석 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전 법인세법 시행령은 공과금과 관련하여 원칙적으로 손금불산입됨을 규정하면서 예외적으로 손금산입이 인정되는 것을 별도로 규정(아래 <표1> 참조)하고 있었고, 특히 장애인 고용촉진 등에 관한 법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금을 손금산입 대상 공과금이라고 규정하고 있었다. <표2> 1997.12.31. 이전 손금불산입 대상 공과금에 관한 규정 법인세법제16조(손금불산입) 다음 각 호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(通告處分에 의한 罰金 또는 科料에 상당하는 金額을 포함한다), 과태료(過料와 過怠金을 포함한다), 가산금과 체납처분비
법인세법 시행령 제25조 (공과금의 범위) ① 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금 (나) 그런데 헌법재판소는 1997.7.16. 위 <표1>의 조항의 위헌여부가 문제된 사건에서 공과금의 경우 사업경비의 성격을 띠는 것이므로 손금에 산입됨을 원칙으로 하고 예외적으로 손금에 산입되지 않는 것을 규정하는 것이 타당함에도 위 조항이 이와 반대방식으로 규정되어 있다는 이유로 위헌이라고 결정(헌법재판소 1997.7.16. 선고 96헌바36내지49 전원재판부 결정)하였고, 이에 따라 당시 재정경제원은 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 법인세법 시행령제25조를 개정하여 아래 <표3>과 같이 손금불산입의 대상이 되는 공과금을 열거하는 방식으로 규정하였으며, 이후 손금불산입되는 공과금을 대통령령으로 포괄위임하는 것이 조세법률주의원칙에 위배될 소지가 있다는 지적에 따라 2000.12.29. 법률 제6293호로 개정된 법인세법은 손금불산입되는 제세공과금의 범위를 시행령에 위임하지 않고 법에 직접 명시하였다. <표3> 1997.12.31. 개정된 법인세법 시행령상의 공과금 규정 법인세법제16조(손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(通告處分에 의한 罰金 또는 科料에 상당하는 金額을 포함한다), 과태료(過料와 過怠金을 포함한다), 가산금과 체납처분비
법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 것) 제25조 (공과금의 범위) 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것 (다) 한편, 기획재정부 등은 장애인 고용촉진 및 직업재활법상 장애인고용부담금의 손비인정여부와 관련하여 당초 손비로 인정된다는 취지로 유권해석하였다가, 기획재정부는 2018.2.21. 이후 신고ㆍ납부하여야 하는 장애인고용부담금부터 손비로 인정하지 않는다는 내용의 이 사건 유권해석을 하였다. <표4> 장애인고용부담금에 대한 과세관청의 유권해석 ※ 이 사건 유권해석 전(서이46012-10673, 2001.12.05. 외 다수) 법인이 장애인 고용촉진 및 직업재활법 제27조 의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임. ※ 이 사건 유권해석(기획재정부, 법인세제과-145, 2018.2.21.) 장애인고용촉진 및 직원재활법제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 법인세법제21조 제5호에 따른 공과금에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고・납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대 청구법인은 쟁점장애인고용부담금을 제재로서 부과되는 공과금으로 볼 수 없으므로 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결)이며, 이때 어떠한 공과금이 법인세법제21조 제5호에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35635 판결, 같은 뜻임), 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 제세공과금의 손금불산입 항목 관련 규정의 제ㆍ개정 경위 및 연혁 등에 비추어 볼 때 손금불산입 항목은 입법정책 내지 조세정책의 문제라고 볼 수 있는데 당초 장애인고용부담금의 손금성을 인정하였던 규정이 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 법인세법 시행령에서 삭제되었고 과거에 비하여 장애인고용촉진 및 직업재활에 대한 사회적인식이 월등히 높아졌으며, 기획재정부 또한 이 사건 유권해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점 등을 고려하면 쟁점고용부담금을 손금산입 대상으로 보기는 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률
(1) 법인세법 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
3. 벌금, 과료(통고처분에 따른 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료(과료와 과태금을 포함한다), 가산금 및 체납처분비
4. 법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용촉진 및 직업재활법(2017.11.28. 법률 제15110호로 개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 “의무고용률”이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다.
② 제1항에도 불구하고 특정한 장애인의 능력에 적합하다고 인정되는 직종에 대하여는 장애인을 고용하여야 할 비율을 대통령령으로 따로 정할 수 있다. 이 경우 그 비율은 의무고용률로 보지 아니한다.
④ 제1항에 따른 상시 고용하는 근로자 수 및 건설업에서의 공사 실적액 산정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 50명 이상 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설ㆍ장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법 제58조 제1항 제3호 의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
제세공과금의 손금불산입 항목 관련 규정의 제ㆍ개정 경위 및 연혁 등에 비추어 볼 때 손금불산입 항목은 입법정책 내지 조세정책의 문제라고 볼 수 있는데 당초 장애인고용부담금의 손금성을 인정하였던 규정이 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 법인세법 시행령에서 삭제되었고 과거에 비하여 장애인고용촉진 및 직업재활에 대한 사회적인식이 월등히 높아졌으며, 기획재정부 또한 이 사건 유권해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점 등을 고려하면 쟁점고용부담금을 손금산입 대상으로 보기는 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다