쟁점고용부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
쟁점고용부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 장애인고용부담금을 ‘법령에 따른 의무 불이행 등에 대한 “제재”로서 부과되는 공과금’으로 보아 손금불산입하는 것은 조세법률주의에 반한다. (가) 법인세법 제21조 에서는 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금을 손금에 산입하지 아니하는 공과금으로 규정하고 있는바, 아래와 같은 근거에 따르면, 장애인고용부담금은 공과금 등의 성격일 뿐, 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분까지는 이르지 못하여 ‘제재처분’과는 그 성격이 완전히 다르다. (나) 먼저, 장애인 의무고용률을 준수하지 못하는 사업주가 납부하여야 하는 장애인고용부담금의 경우 장애인고용의무제도의 실효성 확보수단으로 사업주의 공동갹출금 성격에 해당하고, 실제로 장애인 고용촉진 및 직업재활 기금 또는 의무고용률을 초과하여 장애인을 고용한 사업주에게 지급하는 고용장려금의 재원으로 사용되고 있는바, 이는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적ㆍ조정적 부담금의 성격이다. 이 부담금제도는 고용률을 하회하는 사업체의 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급함으로써 사업주 간의 장애인고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하자는 것이므로, 이상적으로는 장애인 고용의무가 완벽하게 지켜져서 부담금을 징수하지 않아도 되는 상태가 바람직하다는 점에서 볼 때, 장애인고용부담금은 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적ㆍ조정적 (특별)부담금’의 성격이 강하다고 할 수 있다(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001현바96 결정 등 참조). 따라서 장애인고용부담금은 법령에 따른 의무불이행에 대한 ‘제재’라기 보다는 구 장애인고용법 제33조 가 정한 요건에 따라 장애인고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무의 성격이 더 강하다. (다) 또한 행정기본법 제22조 제2항 에서 제재처분을 할 때 위반행위의 동기, 위반행위자의 귀책사유 유무와 위반상태 시정을 위한 노력유무 등 여러 사항을 고려해야 한다고 밝히고 있으나, 장애인고용부담금은 의무고용률 미준수에 대해 사유가 정당함과 관계없이 부담하도록 하고 있으며, 만약 장애인고용부담금이 제재로서의 성격을 가진다면 반복하여 장애인 고용의무를 위반하여 부담금 납부전력에 따라 부담이 가중되도록 규정되었을 것이라는 점을 고려할때, ‘장애인고용부담금 산정의 중요한 요소인 부담기초액은 최저임금법상 최저임금액의 100분의 60 이상 범위에서 장애인 고용의무 불이행의 중한 정도에 따라 가산되어 있고 특히, 장애인 고용의무 불이행의 정도가 가장 중한 정도로서 장애인을 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우 부담기초액은 최저임금법상의 최저임금액을 그대로 적용하도록 하고 있으므로, 이는 장애인고용부담금이 징벌적 성격이 있는 것을 보여주는 것이다’는 처분청 의견은 설득력이 있다고 보기 어렵다. (라) 최근 법원(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결)에서도 행정기본법이 ‘제재처분’이라는 개념을 도입한 취지는 그 근거 법령 적용의 기준시점(제14조), 주체ㆍ사유ㆍ유형ㆍ상한 및 재량 행사시 고려할 사항 등 처분의 기준(제22조), 제척기간(제23조) 등을 정함으로써 국민의 권익을 보호하자는 것이지, 다른 법령, 특히 조세 관계 법령에서 사용한 ‘제재’의 개념까지 포괄적으로 정의하려는 취지로 볼 것은 아니므로, 이를 근거로 이 사건 장애인고용부담금이 구 법인세법 제21조 제5호 에서 말하는 ‘제재’에 해당한다고 볼 수 없어 장애인고용부담금은 손금불산입 대상이 아니라고 판시한바 있다.
(2) 장애인고용부담금을 손금대상으로 열거한 조항이 삭제되었다는 사실만으로 장애인고용부담금을 손금불산입 하는 것은 장애인고용부담금 관련 법인세법 개정 연혁 등을 고려할 때 납세자의 신뢰보호원칙을 훼손하고 조세법률주의에 반할 우려가 있다. (가) 헌법재판소 결정(헌법재판소 1997.7.16. 선고, 96헌바36 결정)에 따라 법인세법 시행령 제25조 는 공과금 신설시마다 그 성격을 파악하여 세법에 반영해야 하는 번거로움을 해소하고 공과금의 손비인정 확대로 기업부담 경감을 목적으로 종전 열거주의 방식에서 손비로 인정되는 공과금의 일반적 요건만을 규정하여 해당 요건 충족 시 모두 손금으로 인정되는 것으로 개정(대통령령 제15564호, 1997.12.31. 일부개정)되었고 그 내용은 아래와 같다. 종전 법인세법 시행령 <대통령령 제15564호, 1997.12.31. 일부개정되기 전의 것> 개정 후 법인세법 시행령 <대통령령 제15564호, 1997.12.31. 일부개정된 것> 제25조 (공과금의 범위) ① 법 제16조제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다. (중략)
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금 (중략) 제25조 (공과금의 범위) 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것 (나) 법 개정 연혁을 자세히 살펴보면, 법인세법 시행령 부칙(대통령령 제15564호, 1997.12.31.) 제11조는 종래 손금에 산입하던 공과금이 개정 법령에 따라 손금에 불산입하게 된 경우가 있음을 전제로 한 경과 규정일 뿐이지, 이를 장애인고용부담금 손금불산입의 직접 근거로 볼 수는 없는 것이다. 법인세 관계 법령의 개정 연혁을 보더라도, 1997.12.31. 개정 전 법인세법 시행령은 장애인고용부담금을 손금산입하도록 명시적으로 규정하고 있었는데, 헌법재판소가 공과금은 원칙적으로 손금산입하도록 규정하고 있음에도, 손금산입하는 공과금을 시행령에 열거적으로 규정하도록 위임한 것이 위헌이라는 결정에 따라, 손금불산입 대상인 공과금들을 모법에 포괄적 정의 규정의 형태로 열거하는 대신, 위 손금산입 규정을 시행령에서 삭제한 데 지나지 않고, 그 개정 전후 및 현재에 이르기까지 사회적인 변화나 정책적 전환 등으로 인해 장애인고용부담금을 손금불산입할 필요성이 새로 생겼다거나, 법령 개정 또는 입법 과정에서 그에 대한 논의가 있었다고 보기 어려우며, 오히려 위 법령 개정 후 판결을 보아도 장애인고용부담금은 줄곧 손금산입하여 왔던 것으로 볼 수 있다(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누 35635 판결, 서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결). (다) 법인세법 시행령 제25조 (공과금의 범위)가 열거주의 방식에서 포괄주의 방식으로 개정됨으로써 장애인고용부담금을 손비로 인정한다는 조항이 삭제되었다는 사실을 근거로 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금이라고 판단하는 것은 법문을 있는 그대로 해석하지 않고 합리적 이유 없이 확장 및 유추해석 한 것이며, 이는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측 가능성을 해침으로써 궁극적으로는 국민의 재산권을 침해한 것이라 볼 수 있다. (라) 따라서 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다는 헌법재판소 위헌결정에 따라 손금불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범위를 넓히게 된 법 개정 연혁과, 조세법률주의가 지향하는 국민의 재산권 보호, 법적안정성, 예측가능성을 고려할 때 장애인고용부담금을 손금산입 대상 공과금이 아닌 것으로 보아 손금불산입하는 것은 조세법률주의에 반할 우려가 크다고 보여지기 때문에 손금산입 대상 공과금으로 인정되어야만 한다.
(1) 기획재정부에서는 ‘장애인고용부담금은 2018.2.21. 이후 신고･납부하여야 하는 분부터 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당되는 것’으로 해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.)하고 있고, 조세심판원에서도 장애인고용부담금에 대하여 손금불산입 대상으로 결정(조심 2023서8169, 2023.8.10. 외 다수)하였다.
(2) 청구법인은 2018.2.21. 이후 신고･납부하는 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당되는 것으로 인지하고 2018∼2022사업연도 법인세를 신고하였음에도, 해당 쟁점과 관련하여 대법원에서 심리 중(대법원 2024두30809)에 있어 확정되지 않은 판결(서울고등법원 2023누45325, 국패)을 근거로 장애인고용부담금을 손금산입하고 법인세 환급을 청구하는 것은 타당하지 않다.
(1) 법인세법(2022.12.31. 법률 제19193호로 개정되기 전의 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용촉진 및 직업재활법 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 "의무고용률"이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설·장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법제58조 제1항 제3호의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.
⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.
⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건·기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다.
(1) 청구법인은 장애인고용법상 일정비율 이상의 장애인을 고용하지 못함에 다라 쟁점고용부담금을 납부하였다.
(2) 국세청은 장애인고용법상 장애인고용부담금이 손비로 인정되는 공과금에 해당한다고 해석한바 있으나, 기획재정부는 2018.2.21. 이후 신고ㆍ납부하여야 하는 장애인고용부담금은 손비로 인정하지 않는다는 내용의 유권해석을 하였다. ※ 기획재정부 유권해석 전(서이46012-10673, 2001.12.5. 외 다수) 법인이 장애인 고용촉진 및 직업재활법제27조의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임. ※ 기획재정부, 법인세제과-145, 2018.2.21. 장애인고용촉진 및 직원재활법제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 법인세법제21조 제5호에 따른 공과금에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고․납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 의 손금불산입 대상인 공과금에 해당하지 않는다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결)이며, 이때 어떠한 공과금이 법인세법 제21조 제5호 에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 등 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바, 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 쟁점고용부담금은 장애인고용법 제33조 에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호 의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2021서711, 2021.8.6. 및 조심 2022서1526, 2022.5.2., 같은 뜻임), 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.) 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점고용부담금을 법인세법제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.