[요지] 청구법인이 가맹점으로부터 수취하는 수수료는 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 시행령 제4조 제1항에 해당하는 수익금액임이 명확한 반면, 쟁점할인비용분담액이 같은 조 제2항 각 호의 금액에 해당한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 청구법인이 가맹점으로부터 수취하는 수수료는 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 시행령 제4조 제1항에 해당하는 수익금액임이 명확한 반면, 쟁점할인비용분담액이 같은 조 제2항 각 호의 금액에 해당한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점할인비용분담액은 가맹점 등과의 약정에 따라 청구법인에게 귀속될 수 없는 것이므로 청구법인의 수익금액에 포함되지 않는다. (가) 국세기본법 제14조 제2항 등의 실질과세의 원칙 등의 조세법의 기본원칙들은 수익금액을 해석하는 경우에도 적용 및 고려되어야 하는 것으로 ‘수익금액’이란 순자산을 증가시키는 거래로 청구법인에게 실질적으로 귀속되었거나 귀속되어야 하는 이익을 말하는바, 신용카드의 사용이라는 하나의 거래에서 가맹점 수수료와 동시에 발생하여 애당초 청구법인이 부담하는 것으로 확정되어 있는 쟁점할인비용분담액은 청구법인에게 귀속되었다고 볼 수 없으므로 수익금액에 포함될 수 없다. (나) 과세표준에 포함되지 않는 수익금액의 종류를 규정하고 있는 교육세법 시행령 제4조 제2항을 살펴보면, 청구법인이 수취하는 대가 전부가 아니라 동일한 거래에서 발생하는 비용을 차감하여 청구법인에게 실질적으로 귀속되는 이익만을 수익금액에 포함하도록 규정하고 있는바, 이러한 규정 등의 취지에 비추어 청구법인이 가맹점과의 관계에서 처음부터 할인분담액을 부담하는 것이 확정되어 있어 그 금액만큼은 청구법인의 수익으로 볼 수 없으므로 쟁점할인비용분담액은 교육세 과세표준에서 당연히 제외되는 것으로 보아야 한다. (다) 법원은 교육세법 제5조 제3항에 대하여 “금융·보험업자의 현실적이고 실질적인 수입금액을 그 과세대상으로 하여 그 구체적인 수입항목을 시행령에 위임한 것”이므로 그 시행령에서 ‘기타 영업수익 및 영업외수익’을 과세대상으로 규정하고 있다고 하더라도 실질적으로는 수익이 아니고 장부상 계상된 수익에 불과한 대출채권매각이익을 포섭시켜 교육세를 부과하는 것은 조세법률주의에 반하여 위법하다고 할 것인데, 대출채권매각이익이 기업회계기준상의 영업외수익에 해당한다고 하여 달리 볼 수 없으며, 내부이익에 불과한 지분법평가이익 역시 과세표준에 산입될 수 없는 것은 마찬가지라는 취지로 판단하였다(서울행정법원 2009.9.11. 선고 2009구합8212 판결 등 참조). (라) 최근에 선고된 판례에서도 청구법인과 같은 신용카드사가 분담한 청구할인이나 포인트할인의 경우 그 할인비용을 카드사가 가맹점에 보전해주는 경우에도 그 할인분담액 역시 가맹점의 회원에 대한 매출에누리에 해당하므로 가맹점의 회원에 대한 물품공급가격은 고객이 최종적으로 부담한 금액이라는 취지로 판단하였는바(서울행정법원 2020.8.13. 선고 2019구합79688 판결, 서울고등법원 2021.4.9. 선고 2020누55451 판결, 대법원 2021.8.26. 선고 2021두38130 판결), 쟁점할인비용분담액에 대하여 경제적 이익이 귀속되지 않은 청구법인에게 수익금액을 얻은 것으로 보아 과세처분을 하는 것은 담세력의 관점에서도 타당하지 않고, 조세평등주의에도 위반된다. (마) 쟁점할인비용분담액은 조세심판원 및 과세관청이 교육세 과세표준에서 차감되어야 한다고 판단한 ‘운용리스 개설직접원가’ 및 ‘이연대출부대비용 상각액’, ‘현장할인’과 경제적 실질이 동일하므로 청구법인에게 실질적으로 귀속된 바 없는 쟁점할인비용분담액 역시 교육세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다.
(2) 쟁점할인비용분담액은 세법상 매출에누리의 성격을 가지고 있으므로 수익금액에 포함될 수 없다. 대법원 전원합의체 판결(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결) 에서 매출에누리는 애초에 받은 대가가 없는 것이기에 당연히 공급가액에서 제외된다고 판시하였는데, 쟁점할인비용분담액이 세법상 매출에누리에 해당하는지에 관하여는교육세법상 명시적인 규정이 없지만, 대법원이 부가가치세법상 매출에누리로 인정한 OOO 사례(대법원 2016.6.23. 선고 2014두298 판결)와 쟁점할인비용분담액의 경우가 동일하므로 별도 규정이 없더라도 쟁점할인비용분담액을 매출에누리로서교육세법상 수익금액에서 제외하여야 한다.
(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. (가) 헌법 제38조에서 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 규정하고 있고, 제59조에서는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 하여 조세법률주의를 규정하고 있으며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009.8.20. 선고, 2008두11372 판결, 대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결 등 다수). (나) 조세법률주의는 입법의 원리이자 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 부과, 징수절차는 관계법령에 정해진 대로 이행되어야 한다는 법 해석 및 집행의 원리로서 이는 국민의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 궁극적으로는 공평한 과세를 통한 조세정의의 실현을 도모하기 위함이다. 이에 원칙적으로 특별한 사정이 없는 한 세법에 열거된 과세표준 등의 기준에 따라야만 조세평등주의의 이념을 실현할 수 있다. (다) 교육세법 제5조에서 과세표준과 세율에 관하여 정하고 있고, 같은 조 제3항에서 과세표준이 되는 수익금액의 유형을 제한적으로 열거하면서 그 밖의 유형별 구체적인 수익금액 및 구체적인 계산 방법에 대하여는 시행령으로 위임하고 있으며, 같은 영 제4조 제1항에서는 금융보험업의 수익금액에 관하여, 같은 조 제2항에서는 법 제5조의 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는 대상에 관하여 제한적으로 열거하고 있는바, 대법원은 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 열거되지 아니한 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 함을 분명히 한 바 있으며 ‘구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다고 판시하였다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결). (라) 이러한 내용을 보면 교육세법상 과세표준이 되는 수익금액은 손금이나 비용 등을 차감한 현실적 수익만을 기준으로 하는 것이 아니라, 실제 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 모든 수익금액, 즉 외형적인 매출 총액이고, 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 정한 항목에 해당하는 경우에만 예외적으로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다.
(2) 청구법인은 청구할인, 포인트할인 등이 현장할인과 경제적 실질이 동일하다고 주장하나, 현장할인은 청구할인, 포인트할인 등과 달리 카드 결제시 물건 가격에서 할인액을 직접 차감하여 대금을 결제하는 방식을 취하고 있어서 경제적 실질이 동일하다고 볼 수 없다(서울행정법원 2024.2.6. 선고 2022구합64365 판결). 현장할인은 가장 단순한 형태의 할인 유형으로 회원이 가맹점에서 물품 등을 구매하는 시점에 할인여부가 바로 결정되고, 결제가액에서 할인비용이 직접 차감됨으로써 결제대금과 청구대금이 확정적으로 일치하며, 신용카드사와 가맹점이 할인비용을 사전에 분담하기 용이하고 간명하다는 특징이 있으나, 청구할인이나 포인트할인 등의 경우에는 전월 이용실적, 가맹점별 결제 금액 등에 따라 전체 월 단위 카드 이용금액의 할인 한도가 차등 적용되거나 다른 제약조건이 결부되어 있을 수 있어 회원이 카드대금을 청구받는 시점에 최종 할인금액이 확정되고, 가맹점 결제대금과 청구대금이 확정적으로 일치하지 않으며, 회원의 사정에 따라 결제가액에서 할인비용이 차감되지 않는 등의 특징이 있으므로 경제적 실질이 동일하다고 볼 수 없다.
(3) 청구법인은 쟁점할인비용분담액이 대법원 판결의 취지에 따른 매출에누리에 해당하고, 교육세법상 수익금액에 포함될 수 없으므로, 할인비용분담액을 교육세의 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는데(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 등), 청구법인의 주장은 부가가치세법 등 개별 세법상 과세표준에 대한 규정을 교육세법에도 동일하게 적용될 수 있다는 전제 하에 이루어진 것인바, 이는 법적 근거 없이 개별 세법의 규정을 곧바로 적용하는 것으로 부당하다. 매출에누리 금액은 해당 공급거래와 관련이 있고(관련성 요건), 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 정해지며(공급조건 요건), 해당 공급대가에서 직접 공제되는 금액이어야(직접공제요건)하는바, 이 건 쟁점할인비용분담액이 이러한 요건을 모두 충족한다고 볼 수 없어 매출에누리에 해당하지 않고, 쟁점할인비용분담액의 경우, 회원이 가맹점에서 물품 등을 구매할 시에 포인트 등 할인금액 사용 여부에 따라 달라지는 것이며, 공급조건에 따라 달라지는 것이 아니므로 매출에누리의 공급조건 요건을 충족하지 않는다.
3. 심리 및 판단
(1) 교육세법(2019.12.31. 법률 제16839호로 개정되기 전의 것) 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호별 과세표준 세율 1 금융․보험업자의 수익금액 1천분의 5 2 개별소비세법에 따라 납부하여야 할 개별소비세액 100분의 30. 다만, 개별소비세법제1조 제2항 제4호 다목․라목․바목 및 아목의 물품인 경우에는 100분의 15로 한다. 3 교통․에너지․환경세법에 따라 납부하여야 할 교통․에너지․환경세액 100분의 15 4 주세법에 따라 납부하여야 할 주세액 100분의 10. 다만, 주세의 세율이 100분의 70을 초과하는 주류에 대하여는 100분의 30으로 한다.
② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수입금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.
(2) 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 수입할인료
2. 위탁자보수 및 이익분배금
3. 신탁보수
4. 대여료
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
6. 수입임대료
7. 고정자산처분익
8. 기타영업수익 및 영업외수익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
3. 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익 및 자산수증익 3의2. 휴면예금관리재단의 설립 등에 관한 법률 제2조 제3호에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액 5.∼12. (생 략)
(3) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액ㆍ판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조 제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융회사 등의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 “정
(5) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 청구법인의 고객이 가맹점에서 물품 등을 구매하면서 청구법인이 발행한 신용카드로 결제하는 경우 할인혜택을 제공하고 있는바, 이를 구분하면 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 신용카드사의 할인제도 유형 구 분 직접 할인제도 포인트 할인제도 적립포인트 할인 선포인트 할인 현장할인 적립포인트가 없어도 특정 카드로 결제시 물건 가격을 직접 할인
• - 청구할인 물건값 자체는 할인 전 금액으로 결제하고, 카드대금 청구시 할인 카드 청구대금에서 적립 포인트 사용분을 할인 적립 포인트가 없는 경우에도 일정 포인트상당액을 미리 할인받고, 이후 카드를 사용하여 생기는 포인트로 상환 (나) 청구법인은 가맹점으로부터 지급받은 수수료에서 가맹점과 사전약정한 청구할인액 분담비율을 차감한 금액을 수익으로 회계처리한 것으로 나타난다(아래 ＜그림1＞～＜그림3＞ 참조). ＜그림1＞ 현장할인 방식 ＜그림2＞ 청구할인 방식 ㅇㅇㅇ ※ 물품대금 1,000, 가맹점 수수료 50, 할인액 30(신용카드사 20, 가맹점 10 분담) 가정 ＜그림3＞ 포인트 할인제도 ㅇㅇㅇ ※ 물품대금 1,000, 가맹점 수수료 100, 포인트적립율 1%로 가정 (다) 청구법인은 2022년 12월 경 처분청에 할인비용분담액 중 현장할인 금액에 대하여 2018년 귀속 교육세 과세표준에서 차감하여야 한다는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이를 인용하여 교육세 OOO원을 2023.2.13. 환급한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 현장할인분을 제외한 쟁점할인비용분담액을 청구법인의 수익금액으로 볼 수 없으므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 교육세법 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액은 ‘같은 법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결, 같은 뜻임)고 할 것인바, 청구법인이 가맹점으로부터 수취하는 수수료는 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 시행령제4조 제1항에 해당하는 수익금액임이 명확한 반면, 쟁점할인비용분담액이 같은 조 제2항 각 호의 금액에 해당한다고 볼 수 없고, 쟁점할인비용분담액은 가맹점으로부터 수령하는 수수료와는 별개의 채무로 볼 여지도 있어 부가가치세법상 매출에누리에 해당한다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라 일부 그러한 성격을 갖고 있다고 하더라도 교육세법제5조 제3항 등이 총액주의에 따라 수익금액을 계산하도록 규정하고 있는 취지인 것으로 보이는 점, 현장할인분의 경우에는 결제 당시부터 현장할인액이 청구법인의 카드수수료 산정액의 기초가 되는 가맹점의 매출(수익금액) 총액에서 제외될 것이어서, 결국 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액(카드수수료 관련)을 총액주의로 파악하는 경우에도 이러한 현장할인 관련 비용은 교육세 과세표준에 포함되는 수수료 수익금액에서도 제외함이 합리적이라 보이는 점 등에 비추어 처분청이 현장할인분을 제외한 쟁점할인비용분담액과 관련하여 교육세 과세표준이 되는 수익금액에서 차감되지 않는다고 하여 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.