[요지] 법인세법 시행규칙 제82조 별지서식과 법인세법 기본통칙 등에 비추어 국가별 외국납부세액공제 한도 계산 시 특정 국가의 소득이 결손인 경우 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분 계산하여 차감한 금액으로 하는 것으로 봄이 타당함
[요지] 법인세법 시행규칙 제82조 별지서식과 법인세법 기본통칙 등에 비추어 국가별 외국납부세액공제 한도 계산 시 특정 국가의 소득이 결손인 경우 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분 계산하여 차감한 금액으로 하는 것으로 봄이 타당함
[참조결정] 조심2022서0136
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 현행 법인세법령에 따르면 외국납부세액공제 한도와 관련하여 국별한도 방식만을 규정하고 있으므로, 이와 다르게 국외사업장의 결손금을 통산하여 한도를 산정할 수 없다. (가) 법인세법 시행령제94조 제7항은 “법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다”고 규정하고 있을 뿐, 국외 결손에 관하여는 별도로 규율하고 있지 않다. (나) 위와 같이 국별 한도방식만을 규정하고 있음에도 결손금통산 방식을 적용하는 것은 국세기본법 및 대법원이 금지하고 있는 합리적 이유없는 확장해석에 해당하고, 결손인 국가의 사업장을 보유하고 있는 납세자에게 그렇지 않은 납세자와 비교하여 결손금통산방식은 불리하여 과세의 형평에 맞지 않으며, 납세자의 재산권이 부당하게 침해되는 것으로 볼 수 있는 점 등을 종합적으로 고려하면 국외사업장이 2이상의 국가에 있는 경우로서 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우 외국납부세액공제 한도는 국별한도 방식에 따라 결손인 국가를 고려하지 않고 국가별로 구분하여 산정하여야 한다.
(2) 기본통칙에 의해 적용되고 있는 결손금통산방식은 위임입법의 한계를 벗어나 위법하다. 법원은 시행규칙에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 관련 법률 또는 법령에 따른 구체적인 위임 규정이 있어야 하고, 더 나아가 “과세관청 내부의 행정규칙”에 불과한 기본통칙에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 관련 법률 또는 법령에 따른 구체적인 위임규정 외에도 해당 법률 또는 법령에 위배되지 않는 범위에서 합리성 및 타당성이 있어야 하는 것으로 판단하고 있는바(대법원 2015.6.23. 선고 2012두23334 판결 등 참조), 법인세법 기본통칙 57-94…1은 법인세법령의 구체적인 위임 규정이 없어 헌법이 천명하고 있는 조세법률주의 및 위임입법의 취지에 정면으로 배치될 뿐만 아니라, 관련 법령의 근거도 없이 외국납부세액공제 한도계산과 관련된 과세요건을 규정하여 효력이 없다고 할 것이다.
(1) 외국납부세액공제 제도는 국내 세법에 따라 산출된 법인세액 중 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율을 한도로 외국에서 납부한 세금을 공제해주는 것으로 이를 통해 이중과세 부담을 완화하고, 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율보다 해외에서 초과 납부한 금액에 대해 세액공제를 허용하지 않겠다는 취지이다.
(2) 법인세법 기본통칙 57-94…1은 공제 한도액 계산 시 기준 국외원천소득은 국가별 소득에서 소득 비율에 따라 산출한 특정 국가의 결손금을 차감하여 계산하도록 하는 것으로, 이는 법인세법규정의 외국납부세액공제 제도 취지에 부합하므로 위임입법의 한계를 벗어나지 않는다. 이에 따르면 국가별 세액공제 범위는 ‘각 국가의 원천소득(=분자)이 과세표준(=분모)에서 차지하는 비율’을 한도로 허용되는데, 이 때 특정국가에서 결손금이 발생하는 경우, 특정국가의 결손금은 과세표준에 반영되면서 나머지 다른 국가의 소득을 차감하는 효과를 발생시키는바, 특정국가의 결손금이 ‘분모’인 과세표준에 반영되므로, ‘분자’인 나머지 다른 국가에서 발생한 각 원천소득에도 동일하게 반영되어야 한다. 만약, 청구법인의 주장과 같이 결손금을 타국가에 배부하지 않고 세액공제한도를 계산한다면 해당 결손금은 모두 국내원천소득에 배부되는 효과가 발생하여 국내원천소득에 대한 납부세액이 감소하는 결과가 발생하나, 결손금이 다른 국가소득에 배부될 경우 결손금 배부 후 국내·외 원천소득의 합은 과세표준과 동일하게 된다.
(3) 청구법인은 이러한 결손금 배부가 일괄한도계산방식의 결과라고 주장하나, 2015.2.3. 개정 전 법인세법 시행령에서 국별한도와 일괄한도 중 국별한도방식을 선택하였을 때에도 ‘법인세법 기본통칙’은 지금과 동일하게 결손금을 배부하도록 규정하였고, ‘국별한도’를 문자 그대로 해석하여 국가별로 외국납부세액공제한도액을 계산하되 어느 한 국가의 결손금을 타국에 배부하지 않는다면, 배부되지 않은 결손금이 국내원천소득에 배부되는 효과(국내원천소득에 대한 납부세액 감소)가 발생하여, 법률이 정하는 ‘법인세액 중에서 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율’은 과대해지고, 반대로 국내원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율은 과소해지는 불합리한 결과가 나타나게 된다.
(4) 감사원 및 조세심판원, OECD 모델조세조약도 처분청과 같은 해석을 하고 있음을 확인할 수 있다. 감사원은 2023.3.6. 이 건과 동일한 쟁점의 사건에 대하여 ‘기각’ 결정을 하였고(감사원 2021심사980, 2023.3.6.), 조세심판원도 동일한 쟁점에 대하여 기각결정을 하였으며(조심 2022서136, 2023.10.12.), OECD 모델조세조약 주석서 62는 외국납부세액공제에는 한도가 있다는 점을 명시하였고, 주석서 65에 따르면, 국외에서 발생된 결손이 국내외의 다른 소득에서 공제될 수 있는지 여부는 거주지국의 국내법에 따르는 것으로 설명하고 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액 국외원천소득 – 국외원천소득 중 기획재정부령이 정하는 금액 당해 사업연도의 과세표준
② 법 제57조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다.
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법 제60조에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.
⑯ 제8항부터 제10항까지의 규정 외에 외국자회사 또는 외국손회사의 공제세액계산절차 등에 관하여 기타 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제28640호로 일부개정된 것) 제82조(서식) ① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다.
8. 별지 제8호 서식의 공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)(을) [별지 제8호 서식 부표 5의2] 국가별 외국납부세액공제 명세서
2. 공제한도 계산의 ⑩ 기준 국외원천소득 작성방법 8. ⑩ 기준 국외원천소득은 결손이 발생한 국가가 있는 경우 아래 계산방식을 참고하여 기재하고, 결손이 발생한 국가가 없는 경우에는 ‘⑨ 외국납부세액 공제대상 국외원천소득’을 그대로 기재합니다.(법인세 과세표준 400에 대하여 산출세액 120 가정) ＜기준 국외원천소득 계산방법 예시＞ 국가별 외국납부세액 국별소득
⑩ 기준 국외원천소득 세액공제 한도액 비 고 A국 100 500 500-(600× 500)=200 1,000 120× 200 =60 400 산출 세액 120 B국 0 △600 0 0 C국 60 300 300-(600× 300)=120 1,000 120× 120 =36 400 국내
• 200
• - 계 160 △600 1,000 320 96 작성방법 9. 공제한도를 계산할 때 ‘⑩ 기준 국외원천소득’은 ‘⑫ 과세표준’을 초과할 수 없습니다.
(1) 청구법인은 2000.12.7. 주식회사 A의 인적분할을 통해 설립된 법인으로, 2018사업연도, 2020∼2022사업연도 동안 베트남, 인도네시아, 캐나다, 호주, 페루, 우크라이나 등의 사업장에서 결손이 발생하였는데, 해당 결손금을 안분하여 각국별 소득금액에서 차감한 금액을 국외원천소득으로 하여 국가별 외국납부세액공제 한도를 계산하고 외국납부세액을 공제받았다.
(2) 청구법인은 2024.1.31. 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우 국별한도 방식을 적용하여 다른 국가에서 발생한 소득과 통산하지 않아야 한다고 주장하며, 아래 ＜표＞와 같이 미공제된 외국납부세액을 공제하여 과다하게 신고 및 납부한 2018사업연도, 2020∼2022사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해달라는 경정청구를 제기하였다. ＜표＞ 청구법인의 이 건 경정청구 내역 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 청구법인이 당초 법인세 신고시 계산한 공제 한도가 정당하다고 판단하여, 2024.7.15. 경정청구 거부 통지를 하였다.
(4) 특정 국가의 소득이 결손인 경우 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 방식에 대하여, 법인세법 기본통칙은 각 국가별 소득금액에서 해당 결손금액을 총소득금액 대비 국가별 소득금액 비율로 안분하여 차감하도록 명시하고 있다. ※ 법인세법 기본통칙 57-94…1(2개 이상의 국가에 국외사업장이 있는 경우 외국납부세액공제 한도액 계산) 영 제94조 제7항의 규정에 의하여 외국납부세액공제 한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다. ＜국별 외국납부세액공제 한도액 계산＞ 국가별 외국납부세액 국별소득 기준 국외원천소득 세액공제 한도액 비고 A국 100 500 500-(600×500/1,000)=200 120×200/400=60 산출세액 120 B국 0 △600 C국 60 300 300-(600×300/1,000)=120 120×120/400=36 국내 - 200 계 160 △600 1,000 320 96
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 외국납부세액 공제 한도 계산 시 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에 배분하지 않고 결손금 통산 전 국외원천소득금액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 법인세법제57조 제1항 제1호에서 외국납부세액은 일정 한도 내에서 공제하도록 정하였고, 같은 조 제7항에서 세액공제에 필요한 사항은 대통령령으로 위임하였으며, 같은 법 시행령 제94조 제3항에서 외국납부세액공제를 적용받으려는 내국법인은 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 제출하도록 하였고, 같은 법 시행규칙 제82조 및 별지 제8호 서식 부표5의2에서 결손이 발생한 국가가 있는 경우의 기준 국외원천소득 계산방법을 예시하고 있는바, 이러한 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점, 구체적으로 법인세법 시행규칙제82조에 따른 별지 제8호 서식 부표 5의2 “국가별 외국납부세액공제 명세서”의 “기준 국외원천소득 계산방법 예시”에서 특정 국가의 소득이 결손인 경우에는 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분계산한 금액을 차감하여 공제한도 계산 기준이 되는 국가별 국외원천소득을 계산하도록 정하고 있고, ‘법인세법 기본통칙’ 57-94…1에도 “외국납부세액공제한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준 국외원천소득금액 계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다”고 하여 특정 국가의 결손금을 배분하도록 명시되어 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.