쟁점부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
쟁점부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 공과금은 원칙적으로 손금산입 대상으로, 관련 판례 등에서도 장애인고용부담금에 대하여 손금산입하여야 한다는 취지로 판시하고 있다. 서울행정법원은 장애인고용부담금이 유도적·조정적 부담금의 성격을 가지고 있고, 장애인 고용의 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무에 해당하므로 손금에 산입하여야 한다는 취지로 판시하였으며(서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757 판결), 서울고등법원도 과세관청의 항소를 기각하였다(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35635 판결).
(2) 장애인고용부담금은 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적·조정적 부담금’의 성격을 가진다. (가) 부담금관리 기본법(이하 “부담금관리법”이라 한다)은 장애인고용법 제33조 에 따른 장애인고용부담금을 ‘부담금’의 하나로 정하고 있는바, 장애인고용부담금은 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무에 해당한다(부담금관리법 제2조). (나) 헌법재판소는 장애인고용부담금은 사업주의 공동갹출금이고, 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적·조정적 부담금’의 성격이 강하다는 입장이다(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정 등). (다) 서울행정법원은 장애인 고용의무제도의 실효성 확보수단으로서 가장 강력한 수단으로 평가되는 장애인고용부담금 제도는 사업주 간에 장애인고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하자는 것으로 ‘유도적·조정적 부담금’의 성격이 강하다고 판시하였다(서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757 판결). (라) 실제 한국장애인고용공단의 홈페이지에서도 장애인고용부담금의 도입 목적을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 않는 사업주의 경제적 부담을 평등하게 조정함으로써 장애인 고용에 따른 비용을 보전해 주기 위하여 도입되었다고 설명하고 있고, 장애인고용법은 일정한 장애인 고용비율을 정해 놓고 그에 미치지 못한다면 장애인 고용부담금을 납부하여 장애인 고용 촉진을 위한 기금에 편입되게 하고 이를 달성하면 장애인고용장려금을 지급받는 구조를 가지는바, 이는 사업주 간의 장애인고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하는 기능을 하는 부담금일 뿐 이를 의무불이행에 대한 제재로 볼 수 없다.
(3) 장애인 고용부담금은 의무불이행에 대한 ‘제재’가 아니라 장애인 고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 ‘독립적으로 부과되는 금전지급의무’에 해당한다. (가) 장애인고용부담금은 장애인고용법 제28조 제1항 을 위반한 자에 대하여 부과되는 것이 아니라 단지 ‘의무고용률’을 부담금 부과의 요건 및 기준으로 두고 있는 것에 불과하고, 장애인고용법 제33조 제4항 은 부담금 감면요건을 정하고 있는바, 장애인고용부담금은 법률에서의 각 요건에 따라 독립적으로 부과되는 금전지급의무에 해당한다. 따라서 ‘장애인고용부담금 신고·납부의무’ 불이행에 대한 제재로서 부과되는 과태료는 법인세법 제21조 제5호 에 따라 손금불산입 대상인 공과금에 해당할 수 있지만, 법률상 의무(장애인고용부담금 신고·납부의무)에 따라 지급한 장애인고용부담금 자체가 손금에 산입되지 않는다고 볼 근거는 전혀 없다. (나) 의무불이행에 대한 제재로서 부과되는 벌금 내지 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임요건의 존재를 요건으로 하고 있으나, 장애인고용부담금의 경우 장애인고용법 제33조 에서 정한 요건에 해당하기만 하면 고의나 과실 등에 대한 고려없이 일률적으로 납부의무가 발생한다는 점에서 의무위반에 대한 제재적 성격을 가진 것으로 볼 수 없다. (다) 고용노동부가 발간한 문헌에서도 장애인고용부담금은 법률상 의무위반에 대한 제재가 아니라 장애인의 고용을 유도하기 위한 특별부담감이라고 설명하고 있고, 장애인을 고용하지 않는 데에 사업주의 고의 및 과실 등 책임요건은 장애인고용부담금 부과에 영향을 미치지 않는다고 설명하고 있다.
(4) 법인세법령의 개정 경과를 보더라도 장애인고용부담금이 손금산입의 대상이 됨을 확인할 수 있다. 1997.12.31. 개정전 법인세법 시행령 제25호 (공과금의 범위)에서 손금불산입 대상 공과금의 예외로 장애인 고용부담금을 포함하였고, 헌법재판소는 위 법령이 손금산입되는 공과금을 열거하고 있으나, 성격이 유사한 공과금 중 특정 공과금에 대하여만 손금산입을 허용하고 있거나 명백히 손금산입을 허용함이 마땅한 공과금을 포함하고 있지 않는 경우 위헌의 문제가 생기지만 법원으로서는 시행령에서 누락된 공과금에 대하여까지 손금산입하는 것은 곤란하여 납세자의 권리구제가 제대로 이루어질 수 없다는 점을 지적한 바 있다(헌법재판소 1997.7.16. 선고 96헌바36내지39 결정 참조). 이에 따라 개정된 법령은 손금불산입 대상이 되는 공과금은 ‘법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것’을 말한다는 포괄규정을 도입하였고, 열거주의 당시에 손금산입되는 공과금은 포괄주의 체계 하에서도 당연히 손금산입된다고 해석될 수 있으며, 과세관청의 유권해석도 장애인고용부담금의 손금산입을 허용하는 입장이었다. 따라서 공과금의 손금산입 범위가 더욱 넓어진 현행 포괄주의 체계 하에서 장애인고용부담금의 손금산입이 인정되지 않을 이유가 전혀 없다고 할 것이다.
(5) 장애인고용부담금의 손금성을 부인하여 불이익을 가할 정책적 이유나 근거가 없다. (가) 법인세법 제21조 제5호 가 제재적 성격의 공과금을 손금불산입하는 취지는 제재적 성격의 공과금을 손금으로 인정하게 되면 손금이 반영된 법인세액 상당액을 사실상 국가가 보조하는 효과가 발생해 제재의 효과가 경감되기 때문이다(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35645 판결 등 참조). (나) 그러나 장애인고용부담금은 장애인 고용촉진 및 직업재활 기금의 재원이 되고, 기금은 장애인고용장려금, 장애인 고용촉진 및 직업재활 등 장애인의 고용촉진을 위하여 사용되는바, 장애인고용부담금을 제재적 성격의 공과금으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 세법에서 이를 손금불산입하는 방식으로 불이익을 가할 정책적 이유나 근거가 전혀 없다. (다) 기획재정부는 2018.12.21. 장애인고용부담금이 손금불산입되는 공과금에 해당한다는 유권해석을 하였으나, 유권해석은 법적효력이 없어 납세의무자를 구속할 근거로 삼을 수 없고, 그 결론 또한 장애인고용부담금의 법적 성격, 관련 법령의 개정경과 및 장애인고용법의 문언 및 체계에 비추어 타당하지 않다. 또한 해당 유권해석은 “동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고·납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임”이라는 단서를 두고 있는바, 이는 해석범위를 넘어 새로운 과세요건을 창설하는 것으로 법규적 효력이 없는 유권해석을 통해 실질적으로 새로운 과세요건을 창설하였다는 점에서 위법하다.
(2) 청구법인의 주장은 다음과 같은 점에서 이유없다. (가) 청구법인이 제시한 판례(서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757 판결, 서울고등법원 2013.12.5. 선고 2023누45325 판결)는 대법원에 계류 중인 사건으로 확정판결 전이고, 청구법인이 제시한 서울고등법원 판례(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35645 판결)는 ‘신재생에너지법에 의거 부과된 과징금은 장애인고용부담금과는 그 목적과 성격 및 내용을 달리하는 것으로서, 장애인고용부담금과 동일하게 판단하여야 할 것은 아니므로 같이 보기는 어렵다’고 하였으므로 이 사건에 그대로 원용될 수 없다. (나) 장애인고용부담금의 규정 및 취지를 살펴보면 상시 50명 이상 근로자를 고용하는 사업주가 법령에서 정하고 있는 의무고용을 이행하지 못하는 경우 장애인 고용촉진의 목적이 달성될 수 없게 되고, 이와 같은 의무불이행은 그 이후에 보완 이행 내지 치유될 수 있는 성질의 것도 아니므로, 이러한 의무를 불이행한 고용의무자에 대하여는 제재의 필요성을 인정할 수 있는 점, 쟁점부담금이 청구법인의 장애인 고용의무 이행을 강제하는 효과가 있다는 점, 고용부담을 통해 확보한 재원이 사후적으로 고용촉진기금 및 고용장려금으로 사용된다는 점만으로 쟁점부담금이 의무불이행에 대한 제재로서 부과되는 것임을 부정할 수 있는 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점부담금이 ‘제재로서 부과된 공과금’이 아니라고 할 수 없다. (다) 청구법인이 제시한 헌법재판소 결정(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정, 같은 뜻임) 내용을 보면 “고용의무제에서는 장애인 의무고용률을 달성하지 못한 사업주에 대한 ‘의무부담금’ 제도와 의무고용률을 넘어서 장애인을 고용한 사업주에 대한 ‘고용지원금’ 제도 등 장애인 고용을 촉진시키기 위한 여러 가지 시책들이 아울러 강구되고 있으며, 의무고용 이행확보를 위한 방안으로 부담금 제도를 두고 있다.”고 설시하고 있어, 부담금이 의무고용률 불이행에 대한 제재로서 성격을 갖고 있음을 확인할 수 있다. (라) 청구법인은 쟁점부담금에 대하여 그 자체로 ‘법률상 금전지급의무’이지, 법률상 의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 것이 아니라고 주장하나, 이는 장애인고용과 부담금 납부가 서로 선택적·대안적인 관계일 때 성립가능한 주장으로 장애인고용법 및 헌법재판소 판시내용에서 살펴보았듯이 장애인고용은 정책목표이고 부담금은 정책수단에 해당하는 것으로 선택적·대안적인 관계가 아닌 고용의무(정책목표)의 불이행에 대한 제재로서 부담금(정책수단)을 납부하도록 규정하고 있다. (마) 장애인고용부담금 관련 법인세법령 개정연혁은 아래 <표2>와 같다. <표2> 장애인고용부담금 관련 법인세법령 개정연혁 기준일자 법인세법 법인세법 시행령 1997.12.31. 이전 제16조【손금불산입】다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입 하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료 (과 료와 과태금을 포함한다), 가산금과 체납처분비
제25조【공과금의 범위】① 법 제16조 제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.
32. 장애인고용촉진등에 관한 법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금 ☞ 손금불산입 원칙, 손금을 예외로 열거한 것에 대하여 위헌 결정(1997.7.16) * 장애인 고용부담금 손금대상으로 열거되어 있음 1997.12.31. 이후 제16조【손금불산입】다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입 하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료 (과 료와 과태금을 포함한다), 가산금과 체납처분비
제25조【공과금의 범위】법 제16조제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지 ・ 제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것 * 1999년부터 제23조로 개정(내용동일) ☞ 위헌결정에 따라 손금 원칙, 손금불산입 대상을 예외로 열거하는 것으로 시행령 개정 2001.1.1. 이후 제21조【제세공과금의 손금불산입】 다음 각호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
6. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지 ・ 제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금 삭제 ☞ 손금불산입되는 공과금을 대통령령으로 포괄위임하는 것은 조세법률주의원칙 위배가능성 제기에 따라 법률에 직접 명시 위 개정연혁에서 확인되듯이, 1997.12.31. 개정전 법인세법 시행령 제25호 (공과금의 범위)에서 손금불산입 대상 공과금의 예외로 장애인 고용부담금을 포함하였다가, 1997.12.31. 이후 ‘법령에 의한 의무 불이행 위반에 대한 제재로 부과되는 공과금’은 손금불산입 대상이라는 내용으로 법령이 개정되면서 장애인고용부담금을 손금대상으로 열거한 조항은 삭제되었다. 이후 장애인고용부담금은 예규(질의회신 서이46012-10673, 2001.12.5.)를 통해 2017년까지 손금으로 인정하였으나, 2018.2.21. 기획재정부의 새로운 유권해석에 따라 2018년 2월 이후 신고･납부분부터는 장애인고용부담금이 손금불산입 대상에 해당하게 되었다. 제세공과금 손금불산입 항목은 조세정책의 문제로 최근 기획재정부의 유권해석은 과거에 비해 월등히 높아진 장애인 고용촉진 및 직업재활에 대한 사회적 인식을 반영한 결과로 볼 수 있다.
(1) 법인세법(2022.12.31. 법률 제19193호로 개정되기 전의 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용촉진 및 직업재활법 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 "의무고용률"이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설·장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법제58조 제1항 제3호의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.
⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.
⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건·기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.