처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 조사청이 쟁점부동산을 감정평가 대상으로 선정하는 행위 자체는 조세법률주의 원칙에 위배된다. 조사청이 국세청의 내부기준(내부지침)으로 내부사정(예산 등)에 따라 쟁점부동산을 감정평가대상으로 선정하여 감정평가를 실시하고, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이 건 상속세를 부과하였으나, 조사청의 감정평가대상 선정에 관하여는 법적근거가 없고, 법적근거가 없는 내부지침으로 내부사정(예산, 업무량 등)에 따라 자의적으로 감정대상을 선정하는 것은 행정편의적인 자유재량행위이며, 과세관청의 감정평가대상 선정기준(신고한 보충적평가액과 시가의 차이가 큰 경우)에 있어 차이 판단기준이 되는 시가란 법령에 별도로 규정된 바 없으므로 임의의 시가에 의해 차이를 주관적으로 판단하여 대상을 선정하였다고 볼 수밖에 없고, 상속세 납세의무자의 과세표준과 세액이 과세관청의 내부기준 및 내부사정에 기인한 과세관청의 감정평가대상 선정(감정평가 실시) 여부에 좌우된다는 사실 등을 고려하면, 이 건 부과처분은 조세법률주의 원칙에 위배됩니다. (가) 법령에서 과세관청의 감정평가대상 선정 기준․절차 등에 관하여 규정하거나 과세관청에게 객관적인 기준을 마련하여 감정평가대상을 선정하도록 위임한 바 없고, 과세관청에게 특정 부동산만을 감정평가대상으로 선정할 수 있도록 명확하게 구분하여 규정하거나, 특정 부동산만을 일부 감정평가 대상으로 선정할 수 있도록 선정 권한을 위임한 사실도 없다.
1. 시가인정 요건 및 절차는 상증세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제49조 제1항에 규정되어 있으나, 감정평가 대상 선정 기준·절차 등은 법령에 규정되어 있지 아니한다. 상속·증여재산의 가액을 평가함에 있어 상증세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 것) 제60조 제1항은 시가주의 원칙을 규정하고 있고, 같은 법 제60조 제2항은 시가의 의미와 시가로 인정되는 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 시가로 보는 유형(매매·감정·수용·경매·공매)과 시가를 판단하는 기간의 범위(평가기간 내 및 평가기간 밖) 및 평가기간 밖의 경우 시가를 인정할 수 있는 요건과 절차를 규정하고 있을 뿐, 감정평가 대상 선정 기준․절차 등에 대해서는 법령 어디에도 규정되어 있지 아니한다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 시가인정 요건은 “평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날(감정평가의 경우에는 가격산정기준일 및 감정평가서작성일)까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아야 할 것”으로 규정하고 있고, 시가 인정 절차는 “평가심의위원회의 심의를 거칠 것”으로 규정하고 있는 등 평가기간 경과 후부터 법정결정기한 내에 감정가액 등이 존재할 경우 이를 시가로 인정하기 위하여는 위의 두 가지 요건이 충족되어야 할 것으로 규정되어 있다. 2019.2.12. 개정 전 상증세법 시행령에서는 평가기간 밖의 경우 평가기준일 전 2년 이내에 매매 등이 있는 경우에 한해 시가로 인정될 수 있는 요건과 절차를 규정하고 있었으므로 평가기간 경과 이후에는 과세관청으로서는 기간적 제약으로 인해 현실적으로 시가확인을 위한 감정평가를 실시할 수 없었으나, 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 개정으로 인해 평가기간 밖의 경우 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 시가인정 요건과 절차를 충족하면 시가로 인정될 수 있도록 하였는바, 이로 인해 과세관청이 시가확인을 위해 감정평가를 실시할 수 있는 환경(기간조건)이 마련된 것이다. 따라서 평가기간이 경과하였을지라도 과세관청이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의를 실현하고,국세기본법제14조의 실질과세 원칙을 실현하기 위해 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에 의거 시가확인을 위한 감정평가를 적극적으로 실시할 수 있는 권한과 의무가 실질적으로 주어지게 된 것이며, 시가 판단 기간의 범위를 법정결정기한까지로 확장하면서 기획재정부는 개정취지를 “평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모”라고 밝힌 바 있다.
2. 정부 부과과세방식의 세목인 상속세의 경우 감정평가대상 선정 기준·절차 등은 이에 따라 얻은 감정가액으로 상속재산가액과 상속세 과세표준 및 세액을 결정하게 되므로 조세실체법적 요건(과세요건)에 해당하고, 감정평가대상 선정은 조세절차법적 요건(부과징수절차)에 해당하는바, 조세법률주의 원칙(과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의, 절차상 합법성의 원칙)상 감정평가대상 선정기준·절차 등은 법률로 명확하게 규정되어야 함에도 규정되어 있지 아니하므로 과세관청에게 감정평가대상을 선정할 수 있는 합법적인 권한이 허용되었다고 보기 어렵다.
3. 조사청이 상증세법 제60조 제2항에 따라 상속재산의 시가를 확인하기 위해 “감정평가를 실시하는 것”과 “감정평가대상을 선정하는 것”은 법적근거가 다른 것이므로, 법령 해석·적용 시 이를 구분해서 판단해야 하고, 과세관청이 “감정평가를 실시하는 것”의 법적근거는 상증세법 제60조 제1항 및 제2항으로 볼 수 있을 것이나, 과세관청이 “감정평가대상을 선정하는 것”의 법적근거는 없다. 유사쟁점 관련 심판례를 보면, 과세관청이 모든 납세의무자 중 일부를 조사대상으로 선정한 것처럼, 감정평가대상 선정도 모든 상속부동산 중 일부를 선정하여 감정을 실시하는 것이 공평과세 차원에서 정당하다고 법령을 해석하고 있으나, 세무조사대상을 선정하는 것과 감정평가대상을 선정하는 것은 법적근거나 법적취지가 전혀 다르므로 감정평가대상 선정 권한을 부여받지 않은 과세관청이 감정평가대상 선정을 조사대상선정과 동일한 것으로 여기고 감정평가대상을 일부 선정할 수 있다고 해석·적용하는 것은 잘못이다. 국세기본법제81조의6은 세무공무원에게 세무조사를 실시할 수 있는 권한을 위임하면서도, 세무조사대상 선정에 관하여는 조사대상 선정사유·선정기준·선정절차 등을 엄격하고 명확하게 규정하고 있고, 일반 세목의 경우 세무조사대상 선정은국세기본법제81조의6 제2항 및 제3항의 위임규정에 따라 모든 납세의무자 중 조사대상 선정사유에 해당되는 자 중 일부를 과세관청의 객관적 기준(같은 법 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 위임)에 의해 선정하며, 세무조사의 목적은 기 확정된 과세표준과 세액을 경정하기 위한 것이다. 상속세의 경우국세기본법제81조의6 제4항의 위임규정 및국세기본법제22조 제3항에 따라 과세관청이 조사결정에 의하여 상속세 과세표준과 세액을 확정하기 위한 목적으로 세무조사를 실시하고 있으므로 일반 세목의 세무조사 목적과 상속세 세무조사의 목적은 다른 것이고, 과세관청이 감정평가대상을 선정하는 목적은 감정평가를 실시하여 얻은 감정가액으로 상속재산가액을 산정하고 상속세 과세표준 및 세액을 결정․확정하기 위한 것임에도 감정평가대상 선정에 관하여는 법령상 아무런 규정이 없다. (나) 과세관청이 내부기준(내부지침)으로 내부사정(예산, 업무량 등)에 따라 감정평가 대상을 선정하는 것은 법적근거가 없는 것으로서 행정편의적인 자유재량행위인 바, 이는 조세법률주의 원칙에 위배된다. 과세관청은 매년도 수많은 변수인 내부사정(예산확보범위, 예산잔액, 상속·증여 신고건수 증감, 고가부동산 증감, 법정결정기한 잔여일수, 법정결정기한 내 잔여건수, 인력 등) 때문에 모든 납세자 및 모든 상속부동산에 대해 매년․매월 동일한 기준을 적용하여 공정하고 공평하게 감정평가대상을 선정한다는 것은 현실적으로 불가능하고, 이로 인해 내부사정이 좋을 때는 감정평가대상으로 선정되기도 하고, 내부사정이 어려울 때는 감정평가대상 선정에서 제외될 수밖에 없는바, 위의 수많은 변수들 때문에 감정평가대상 선정은 불가피하게 그 때 그 때의 사정에 따라 달라지게 될 수밖에 없고, 현행 상증세법상으로 과세관청은 매매․감정 등의 가액이 존재하지 않는 상속․증여부동산의 경우에 시가 확인을 위해 모든 상속․증여부동산에 대해 감정평가를 실시하여야 하나 현재 과세관청은 내부사정(특히 예산) 때문에 모든 상속․증여부동산 중 거의 대부분을 감정평가 대상 선정에서 제외하고, 그 중 일부만을 감정평가 대상으로 선정하고 있는 것이 현실이다. 과세관청이 아무리 객관적인 기준에 따라 공정하고 공평하게 감정평가 대상을 선정하려고 한다 하여도, 한정된 예산의 범위, 연도 중 예산집행의 예측과 합리적인 조절이 현실적으로 불가능한 점과 그 외 수많은 변수들 때문에 과세관청의 감정평가대상 선정은 상대적일 수밖에 없고, 자의적으로 선택할 수밖에 없는 구조와 한계점을 지니고 있다. 납세자가 합법적으로 신고를 한 후 과세관청의 감정평가대상으로 선정된 자는 막대한 세액을 추가로 부담해야 하므로 불운한 것이 되고, 감정평가대상으로 선정되지 않는 자는 신고금액을 그대로 인정받아 추가적인 세부담이 없으므로 행운이라고 생각할 수밖에 없다. 현대 법치주의국가에서 과세관청의 감정평가대상 선정 여부에 따라 납세자의 세부담이 달라지고 행운과 불운이 결정되는 이유와 원인은 과세관청의 내부사정에 따른 무제한의 자유재량행위에서 비롯된 것이다. (다) 과세관청은 감정평가대상 선정기준을 보충적 평가방법으로 신고함에 따라 시가와의 차이가 큰 고가의 부동산을 중심으로 배정된 예산 범위 내에서 감정평가를 실시할 계획이라고 밝혔으나, 그 차이 판단 기준이 되는 시가가 무엇인지 알 수 없고 모호한 것이므로 과세관청이 차이판단 기준으로 삼는 시가란 결국 임의의 시가로 볼 수밖에 없는바, 임의의 시가에 의해 차이를 산정하고 그 차이가 크다고 하여 쟁점부동산을 감정평가 대상으로 선정한 행위는 자의적인 것이므로 조세법률주의 원칙에 위배된다. 국세청의 2020.1.31.자 보도자료에 의하면, 과세관청의 감정평가대상과 관련하여 “비주거용 부동산 및 나대지를 대상으로 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 배정된 예산범위 내에서 감정평가를 실시할 계획입니다”라고 하였는데, 조사청은 2023.6.29. 청구인들에게 감정평가 실시에 따른 협조안내를 통지하면서 감정평가 실시 대상은 “보충적 평가방법에 따라 신고함에 따라 시가와의 차이가 큰 상속·증여부동산을 대상으로 합니다”라고 하였다. 조사청은 시가가 불분명하다 하여 감정평가를 실시하려고 하면서, 감정평가 선정 대상은 시가와 신고한 가액의 차이가 큰 부동산이라 함으로써 논리적인 모순을 나타내고 있는바, 그 이유는 모르는 시가를 전제로 하여 차이를 계산할 수 없기 때문이고, 차이 산정을 위해 신고가액과 비교되는 시가가 어떤 근거로 산정된 것인지, 탐문한 시세인지, 호가인지, 그 객관성을 담보할 수 있는지 등을 알 수 없으며, 이러한 시가에 대하여는 법령에서 별도로 규정을 하고 있는 사항도 아니다. 결국 조사청이 임의의 시가를 창설하고, 그 임의의 시가와 신고가액의 차이를 임의적·주관적으로 판단한 후, 내부기준에 맞추어 시가와의 차이가 큰 부동산이라고 단정하고 자의적으로 감정평가 대상을 선정하였다고 볼 수밖에 없으므로 이는 부당하다. (라) 과세관청이 특정부동산을 감정평가대상으로 선정하여 감정평가를 실시하면서 시가를 산정할 수 있는 경우로 보아 상증세법 제60조 제2항을 적용하여 감정가액으로 과세하고, 내부기준 및 내부사정으로 인해 감정평가 대상으로 선정하지 않으면서 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다 하여 상증세법 제60조 제3항을 적용하여 보충적 평가방법에 따른 가액으로 과세한다는 것은 납세자의 과세표준과 세액(조세채무)이 과세관청의 내부기준 및 내부사정으로 인한 과세관청의 감정평가 대상 선정(감정평가 실시) 여부에 따라 좌우되는 것으로 이는 현대 법치주의 국가에서는 일어나서는 안 될 조세행정으로 조세법률주의 원칙을 심각하게 위반하는 것이다.
(2) 조사청이 과세형평성을 제고한다는 목적으로 쟁점부동산을 감정평가대상으로 선정하여 감정평가를 실시하고, 처분청이 쟁점감정가액을 시가로 보아 이 건 상속세를 부과한 것은 조사청이 세법을 해석·적용함에 있어 형평성을 저해하고 청구인들에게 합법적·합리적 이유없는 차별을 함으로써 청구인들의 재산권을 부당하게 침해한 것이므로 이는 조세평등주의에 위배된다. (가) 조사청은 다음의 국세청 보도자료 내용과 같이 비주거용 부동산을 아파트·오피스텔과 비교하여 공시가격 현실화율이 낮다는 이유로 감정평가를 통해 공평을 실현하려고 감정평가사업을 시행한다고 그 취지를 밝히고 있으나, 감정평가사업 시행과정에서 다음과 같은 또 다른 불공평이 초래되고 있으므로 동 감정평가사업은 부당하다.
1. 상속부동산의 종류별 비교 시 감정평가대상 선정의 불공평한 내역은 아래 <표2>와 같은바, 시가 대비 공시가격 현실화율이 현저히 낮은 부동산이란 비주거용부동산․나대지에만 국한되지 아니하고, 재개발단독주택, 개발(예정)지 인접토지(전답, 임야 등), 유사매매사례가액이 없는 소규모 아파트 등의 경우에도 많으며, 공시가격은 실제 시가와 차이가 나는 경우가 많고, 감정평가를 하면 공시가격과 상당한 차이가 난다는 것도 누구나 아는 사실이므로 비주거용부동산 및 나대지만을 감정평가 대상으로 선정하는 것은 불공평하다(조사청은 비주거용부동산 및 나대지에 한해 감정평가를 하는 것이 아니라 모든 부동산에 대해 감정평가를 실시할 수 있다고 하면서 그 근거로 “상속세 및 증여세 사무처리규정”을 들고 있으나, 실무적으로 현행 조세행정은 비주거용부동산 및 나대지를 중심으로 그 중 일부만을 선정하여 감정평가를 실시하고 있는 것으로 보인다). <표2> 감정평가대상 선정의 불공평한 내역 예시 감정평가대상 부동산 비교대상 부동산 종류 감정실시결과 선정된 비주거용부동산․나대지 단독주택, 소규모 아파트, 전답, 임야 등(선정제외) 불공평 선정된 비주거용부동산․나대지 비주거용부동산·나대지(선정제외) 불공평
2. 감정평가대상 선정 기준(차이 10억원)에 따른 감정평가 대상 선정의 불공평 부분에 대해 설명하면, 과세관청은 신고가액과 시가의 차이가 10억원 이상일 경우 예산 범위 내에서 감정평가대상으로 선정할 수 있게 하고 있는데, 차이가 9.9억원일 경우에는 감정평가 대상에서 제외되어 신고가액(보충적 평가액)이 그대로 인정되지만, 차이가 10억원일 경우에는 감정평가 대상으로 선정되어 신고가액이 부인되고 감정가액으로 과세하게 된다. 또한, 감정평가대상에서 제외된 자는 추가부담세액이 없으나, 감정평가대상으로 선정된 자는 적용세율이 50%에 해당될 경우 5억원의 세액을 추가로 부담해야 하는데, 차이가 1천만원밖에 나지 않는 동일한 상속부동산 일지라도 감정평가 대상 선정 여부에 따라 세부담은 5억원 차이가 난다는 것은 불공평한 것이다.
3. 매년도의 감정평가사업 예산확보범위 및 연도 중 예산집행 사정에 따른 대상선정의 불공평에 대하여 설명하면, 과세관청이 예산을 많이 확보하면 차이가 적은 부동산도 감정평가대상으로 선정할 수 있으나, 예산을 충분히 확보하지 못하면 차이가 큰 부동산도 감정평가 대상으로 선정할 수 없게 되고, 연도 중 상반기에 예산의 여유가 있을 때에는 차이가 적은 부동산도 감정평가대상으로 선정할 수 있으나, 상반기 예산 조기집행으로 인해 하반기에 예산이 부족할 경우에는 차이가 큰 부동산도 감정평가 대상으로 선정할 수 없게 된다.
4. 업무량 증감에 따른 감정평가대상 선정의 불공평에 대하여 설명하면, 매 연도별 상속·증여 신고건수 증감, 고액의 상속·증여부동산 증감 및 법정결정기한 내에 있는 잔여건수 증감 등 업무량에 따라 업무량이 상대적으로 적은 해는 차이가 작은 부동산도 감정평가 대상으로 선정할 수 있으나, 업무량이 상대적으로 많은 해는 차이가 큰 부동산도 감정평가 대상으로 선정할 수 없게 된다. (나) 조사청이 내부기준(내부지침)으로 내부사정(예산, 업무량 등)에 따라 쟁점부동산을 감정평가대상으로 선정하였으나, 이러한 선정행위는 법적근거가 없는 행정편의적인 자유재량행위로서 합리적인 이유나 합법적인 차별규정 없이 동일한 납세의무자를 다르게 취급하여 차별하는 것이므로 조세평등주의에 위배된다. 과세관청은 매 연도의 수많은 변수인 내부사정(예산확보범위, 예산잔액, 상속·증여 신고건수 증감, 고가부동산 증감, 법정결정기한 잔여일수, 법정결정기한 내 잔여건수, 인력 등) 때문에 모든 납세자 및 모든 상속부동산에 대해 매년․매월 동일한 기준을 적용하여 공정하고 공평하게 감정평가 대상을 선정한다는 것은 현실적으로 불가능한바, 내부사정이 좋을 때는 감정평가 대상으로 선정되기도 하고, 내부사정이 어려울 때는 감정평가 대상 선정에서 제외될 수밖에 없으며, 수 많은 변수들 때문에 감정평가 대상 선정은 불가피하게 그때 그때의 사정에 따라 달라지게 될 수밖에 없을 것이고, 현행 상증세법상으로 과세관청이 매매․감정 등의 가액이 존재하지 않는 상속․증여부동산에 대하여 시가를 확인하기 위해서는 모든 상속․증여부동산에 대해 감정평가를 실시하여야 하나, 현재 과세관청은 내부사정(특히 예산) 때문에 모든 상속․증여부동산 중 거의 대부분을 감정평가대상 선정에서 제외하고, 그 중 일부만을 감정평가대상으로 선정하고 있는 것이 현실이다. 과세관청이 아무리 객관적인 기준에 따라 공정하고 공평하게 감정평가 대상을 선정하려고 한다하여도, 한정된 예산의 범위, 연도 중 예산집행의 예측과 합리적인 조절이 현실적으로 불가능한 점 및 그 외 수많은 변수들 때문에, 과세관청의 감정평가 대상 선정은 상대적일 수밖에 없고, 자의적으로 선택할 수 밖에 없는 구조와 한계점을 지니고 있습니다. 과세관청이 감정평가대상을 선정하여 감정을 실시할 수 있도록 법률로 그 기준과 절차 등을 명확하게 규정하거나 과세관청에 위임하지 않았으므로, 과세관청은 감정평가대상을 일부만 한정하여 선정할 수 없는 것이다. 예산부족 등으로 인한 내부사정은 과세관청이 스스로 해결해야 할 문제임에도 예산부족 등의 내부사정을 이유로 감정평가 대상을 자의적으로 일부 한정하여 선정하여 일부 납세자·일부 물건에 대해서만 감정가액으로 과세하는 것은 세법을 해석·적용함에 있어 모든 납세자와 모든 물건을 동일하게 취급하지 않고, 감정평가 대상으로 선정된 자와 선정되지 않는 자를 불공평하게 대하고 합법적·합리적 이유 없는 차별을 한 것으로서, 처분청이 청구인들에게 이 건 상속세 부과처분을 한 것은 청구인들의 재산권을 부당하게 침해한 것으로 부당하다.
(3) 이상과 같이 조사청이 감정평가대상을 선정한 행정행위 자체는 조세법률주의 원칙 및 조세평등주의 원칙을 위배한 것이므로, 처분청의 이 건 상속세 부과처분 또한 조세법률주의 원칙 및 조세평등주의 원칙을 위배한 것이어서 부당하다.
(1) 이 건 부과처분은 쟁점부동산에 대하여 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항의 규정에 따라 평가기간 경과 후 법정결정기한 이내에 2개 감정평가기관이 평가한 감정평가액 평균액(쟁점감정가액)을 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받은 후, 이를 적용한 것으로 조세법률주의와 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
(2) 헌법 제38조 및 제59조에 규정하는 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의라 할 것인데, 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡 다양하고 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것이고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는바, 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는 것이다(헌법재판소 2002.1.31. 선고 2001헌바13 결정 참조) 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있는데, 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 다만 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하며, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하고, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌법재판소 2015.11.26. 선고 2012헌바403 결정 등 참조). 상증세법 제60조 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다 할 것이다. 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이며(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결 참조), 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회‧경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정되므로, 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 그 자체로 모법의 범위를 벗어나거나 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수는 없다.
(3) 상증세법 제60조는 상속재산의 평가방법을 원칙적으로는 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서 시가를 산정하기 위한 방법 내지 시가로 인정될 수 있는 가격을 시행령에 정할 수 있도록 위임하고 있고, 이에 따라 상증세법 시행령 제49조는 상속개시일(평가기준일) 전 6개월부터 평가기준일 후 6개월까지 이내(평가기간)의 기간 중 매매·감정·수용·경매·공매가 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액을 시가에 포함되도록 하면서, 평가기간 내에 해당하지 않더라도 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거친 경우 시가에 포함되도록 규정하고 있는바, 위와 같이 상증세법 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제2항에서 위임한 사항을 구체화하고 있는 규정으로 법률의 위임을 받아 세부적인 사항을 정하고 있으며, 그 내용 역시 원칙적으로 상속개시일 전 6개월 및 후 6개월 이내 매매 등 가액을 시가로 하면서, 예외적으로 상속개시일 전 2년부터 상속세 법정결정기한까지로 시간적 범위를 넓혀 매매 등 가액을 시가로 인정할 수 있도록 하되, 이 경우에는 상속개시일과는 시간적 간극이 있는 관계로 그 가액을 무조건적으로 시가로 인정하지 않고, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회에서 인정하는 경우로 한정하여, 시가로 인정하도록 하고 있다. 즉, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 최대한 상속개시일 당시의 시가로 과세가 이루어질 수 있도록, 매매 등의 가액이 시가로 인정될 수 있는 시간적 범위를 적절히 제한하고, 상속개시일과 시간적 간격이 전 6개월 및 후 3개월 이상일 경우에는 가격변동의 특별한 사정 유무를 평가심의위원회에 인정하도록 제한을 두고 있다. 또한, 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지는 것은 아닌바(대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356판결 등 참조), 위와 같은 내용에 비추어 볼 때 청구인들의 주장처럼 조사청이 자의적으로 감정평가 권한을 행사했다는 것은 불가능하며고 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 마련된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정이 조세법률주의에 반한다는 청구주장은 아무런 이유가 없다. 청구인들은 조사청의 일방적인 감정평가로 과세표준과 세액이 산출되어 청구인들의 재산권이 침해당하고 있다고도 주장하나, 이 건 상속세 조사과정에서 조사청이 선임한 2개 감정평가법인이 공동으로 감정평가에 참여하였고, 납세자측 또한 감정평가 시 같이 현장을 방문하였는바, 조사청의 일방적인 감정평가가 진행되지는 않았다.
(4) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도 역시 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것인바,국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다. 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이나(헌법재판소 1996.8.29. 선고 95헌바41 결정 참조), 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999.11.25. 선고 98헌마55 결정 등 참조). 상속․증여재산에 대하여 기존의 매매사례가액이나 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세형평주의나 조세평등주의에 위배된다거나 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하다고 보기는 어려운바, 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등이 존재할 가능성이 많고, 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면 (구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어려운 관계로 비주거용 부동산의 경우 대부분의 납세의무자들이 공시가격으로 상속․증여세를 신고해 왔는데 최근까지도 그 공시가격 현실화율 또한 현저하게 낮아 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다. 국세청은 2020.1.31. ‘상속‧증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였고, 이를 통해 비주거용 부동산 및 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하였으나 실제 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이며, 이를 2019.2.12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정임을 밝혔고, 또한 위 보도자료의 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 내용의 질의에 대한 응답 부분에서, 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속‧증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔는바, 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다. 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 가운데 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속‧증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유가 없는 차별이라고 보기는 어렵고, 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결 등 참조).
(5) 조세법의 목적이나 내용은 기본권 보장이라는 헌법 이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니되나, 다만 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시키는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 소득 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다[헌법재판소 2018.6.28. 선고 2016헌바347·471, 2017헌바261(병합) 결정 등 참조]. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 상속‧증여재산의 공정한 과세가액을 계산하여 과세형평성을 높이기 위한 조항으로 그 입법목적이 정당한바, 위 조항은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하고 있고, 특히 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(상증세법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐 아니라(상증세법 시행령 제49조의2 제2항) 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 등(상증세법 시행령 제49조의2 제9항) 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치를 마련해 두고 있고, 또한 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액이나 평가기준일 현재의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 감정가액은 제외하고 있는데(상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서), 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 평가기준일 당시의 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있는 점까지 더하여 보면, 이는 입법목적을 달성하기에 적합한 수단을 사용하고 있고, 피해의 최소성과 법익의 균형성도 모두 갖추고 있다고 할 것이므로, 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 납세의무자의 재산권을 과도하게 침해한다고 볼 수 없다.
(2) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자 총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
⑪ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제49조의2【평가심의위원회의 구성 등】① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매 등의 가액의 시가인정 1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정 제78조【결정ㆍ경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상증세법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
2. 상증세법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(4) 상속세 및 증여세 사무처리규정(2021.12.13. 개정) 제72조【감정평가 대상 및 절차】①지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가사업의 대상은 비주거용부동산 등(소득세법제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.
② 국세청장은 재산 규모, 평가실효성, 과세형평성, 사업예산 등을 감안하여 합리적인 범위내에서 감정평가 대상에 관한 구체적인 기준을 정할 수 있다.
③ 지방국세청장 또는 세무서장은 국세청장이 정한 기준에 따라 다음 각 호의 사항을 고려하여 감정평가 대상 부동산을 선정한다. 이 경우 국세청장은 지방국세청장 또는 세무서장의 선정내용을 검토･조정할 수 있다.
1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점
3. 그 밖에 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점
④ 지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 감정평가를 실시하는 경우감정평가 실시에 따른 협조 안내(별지 제34호 서식)를 작성하여 납세자에게 안내하고, 감정평가가 완료된 후에는 감정평가표(명세서포함)를 납세자에게 송부하여야 한다. 다만, 납세자의 요청이 있는 경우 감정평가서 사본을 세무조사 결과 통지시 함께 송부하여야 한다.
⑤ 지방국세청장 또는 세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 산정된 감정가액에 대하여 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하여야 하며, 시가 인정 심의에 관한 사항은평가심의위원회 운영규정에 따른다.
(5) 상속세 및 증여세 사무처리규정(2023.7.3. 개정) 제72조【감정평가 대상 및 절차】① 지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산 등(소득세법제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.
② 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.
1. 추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 “보충적 평가액”이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우
2. 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10%이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우
③ 지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 감정평가를 실시하는 경우감정평가 실시에 따른 협조 안내(별지 제34호 서식)를 작성하여 납세자에게 안내하고, 감정평가가 완료된 후에는 감정평가표(명세서 포함)를 납세자에게 송부하여야 한다. 다만, 납세자의 요청이 있는 경우 감정평가서 사본을 세무조사 결과 통지시 함께 송부하여야 한다.
④ 지방국세청장 또는 세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 산정된 감정가액에 대하여 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하여야 하며, 시가 인정 심의에 관한 사항은평가심의위원회 운영규정에 따른다.
⑤ 그 밖에 규정되지 않은 사항은 국세청장이 별도로 정하는 기준에 따른다.
(1) 청구인들이 2023.3.31. 처분청에 제출한 상속세 신고내역과 처분청이 조사청의 피상속인에 대한 상속세 조사 결과에 따라 과세표준과 세액을 결정한 내역은 아래 <표3>과 같은바, 청구인들은 상속재산 중 쟁점부동산의 가액을 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 기준시가인 OOO원으로 산정하였고, 조사청은 쟁점부동산의 시가를 감정평가기관 2곳에 의뢰하여 회신받은 가액의 평균액인 쟁점감정가액을 평가심의위원회의 심의 결정을 거쳐 쟁점부동산의 시가로 적용한 것으로 나타난다. <표3> 상속세 신고내역 및 처분청 결정내역
(2) 조사청이 쟁점부동산의 시가 산정과 관련하여 감정평가법인 2곳에 감정평가를 의뢰하여 회신받은 감정가액 내역(평균액인 쟁점감정가액 포함)과 감정평가법인별 감정평가표, 조사청 평가심의위원회의 평가 결정서 세부내역은 아래 <표4>∼<표6>과 같다. <표4> 감정평가법인 회신 내역 <표5> 감정평가법인별 감정평가표
① ㈜OOO감정평가법인(2023.8.4. 작성)
② ㈜감정평가법인삼일(2023.8.4. 작성) <표6> 조사청 평가심의위원회 평가 결정서
(3) 국세청에서 2020.1.31. 보도자료로 배포한 ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행안내’의 주요내용을 보면, 그 시행 배경이 상속·증여세는 시가평가가 원칙이나, 비주거용 부동산은 시가 대비 저평가되어 형평성 논란이 있어 왔으므로 불공정한 평가관행을 개선하고, 과세형평성을 제고하기 위함에 있다고 기술된 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산에 대한 평가심의위원회의 시가 인정 심의결과에 따라 이루어진 이 건 상속세 부과처분이 조세법률주의와 조세평등주의에 위배되어 부당하다고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 법률의 위임에 따라 시가로 인정되는 범위를 구체적으로 규정하고 있는데, 제49조 제1항 단서에서 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 매매·수용·경매·감정가액 등에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정될 수 있도록 규정하고 있고, 이러한 근거를 마련한 취지가 ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모’하기 위한 데에 있다 할 것이어서, 처분청이 위 규정에 따라 평가한 쟁점감정가액을 시가로 적용한 것이 조세법률주의에 위배되어 부당하다고 보기 어려운 점, 쟁점감정가액은 가격산정기준일(2022.9.22.) 및 평가서작성일(2023년 8월)이 모두 상속세 법정결정기한(2023.12.31.) 이내이고, 조사청의 신청에 따라 평가심의위원회가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 상속개시일 현재 상증세법에 따른 시가로 볼 수 있으며, 여기에 법령상 절차적인 위법이 있다고 보기 어려운 점, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속재산을 시가 기준으로 평가해야 함에도 비주거용 부동산의 경우 보충적 평가방법에 따라 신고함으로써 시가와 큰 차이가 발생하게 되는 문제점을 고려하여 입법적 판단에 따라 합리적 차등을 둔 것이어서 여기에 조세평등주의에 위배되는 잘못이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.