쟁점①에 대하여 살피건대, 신축상가의 각 호별 분양원가를 분양예정가액 비율에 의하여 배분하기 위해서는 그 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인되어야 하고 취득원가 계산 시 적용한 상가의 각 호실별 분양예정가액이 사전에 공시한 것과 동일하다는 점이 입증되어야 할 것인데, 청구인이 제시한 자료는 구체적인 산정근거 등이 제시되어 있지 않고 관할 지자체등에 신고된 것도 아니어서 이를 신뢰하기 어려운 점, 청구인은 공매로 일괄취득하여 각 호실별 투입원가가 크게 다르지 아니하여 분양면적에 의한 원가계산이 불합리하다 할 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움 쟁점②에 대하여 살피건대, 종소세 신고서상 분양계약이 해지됨에 따라 위약금으로 대체된 금액이 확인되지 아니하고, 손익계산서상 지급수수료가 별도로 계상되어 있어 계약해지분 분양수수료가 이에 포함되어 있을 가능성도 배제하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 상가분양원가를 산정할 때에는 실질과세 원칙에 따라 분양면적이 아닌 분양예정가액 비율로 안분계산하여야 한다. (가) 법원은 ‘상가건물을 신축하여 분양한 경우 상가분양원가를 산정함에 있어 건축면적 대비 분양면적의 비율(단순종합원가방식)에 의하지 않고 분양예정가액 대비 분양가액의 비율(연산품원가계산방식)에 의하여 계산하여야 한다’고 판시하고 있다(서울고등법원 1997.11.20. 선고 96구36489 판결 참조). 즉, 부동산은 지리적 위치의 고정성이 있는 탓으로 매우 강한 개별성을 지니고 있고, 더욱이 대단위 상가건물의 경우에는 그 층수에 따라 이용 가치의 차이가 크며 그 이용 가치의 차이는 지상 1층을 표준으로 하여 상층과 지하로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적이므로 층별 이용 가치가 상이한 상가에 대해 단순종합원가 계산방식을 채택하여 제품취득가액을 결정하게 되면 기간손익계산을 적정히 계산할 수 없을 뿐 아니라 수익·비용대응의 원칙을 목적으로 하는 원가계산의 기본목적에도 위배된다고 보았다. 조세심판원도 ‘특정 사업연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가의 배분방법에 대하여 관련 법령에 구체적으로 규정된 바는 없으나, 상가건물 분양의 경우 분양수입금액 비율로 분양원가를 배분하는 것이 원가계산의 합목적성과 수익·비용대응의 원칙에 부합되는 측면이 있으므로 과세기간을 달리하여 상가를 분양하는 경우로서 분양예정가액을 확인할 수 있는 경우에는 그 분양예정가액에 따라 공사원가를 배분할 수 있지만(국심 2006중4543, 2007.5.10. 참조), 그 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인되어야 하고, 취득원가 계산 시 적용한 상가의 각 호실별 분양예정가액이 사전에 공시한 것과 동일하다는 점이 입증되어야 한다’고 결정하였다(조심2021부648, 2022.5.12., 조심 2018중2148, 2018.12.11. 같은 뜻임). 또한, 소득세법 집행기준 27-55-7에서도 ‘상가신축판매업의 경우 분양되는 상가의 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법에 의하는 것이나, 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양예정가액 비율에 의하여 안분계산한 금액으로 할 수 있다’고 규정하고 있다. (나) 쟁점상가는 층별, 위치별, 용도별로 분양금액이 각기 상이하다. 쟁점상가는 수차례 유찰된 노후한 상가로 청구인은 이를 경매로 취득한 후 노후된 상가 분양을 위하여 OOO원의 인테리어비용을 부담하였으며, 지하 1층과 지하 2층으로 이루어진 쟁점상가는 층별·위치별 이용 가치가 상이하여 분양금액도 각기 다르다. 즉, F의 사업계획서 및 부동산 영업자료에 의하면 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다름을 알 수 있고, 지하 1층 및 2층 MD도면에 의하면 그 용도 등이 층별로 구분되어 있다. 쟁점상가의 분양가액은 주변시세, 시설경쟁력, 위치경쟁력 등이 고려되었을 뿐만 아니라 층별·위치별로 구분하여 최종적으로 확정된 것으로, 부동산 영업자료뿐만 아니라 다수의 문건에서도 각 상가의 층별, 위치별(외부노출도, 가시성, 계단근처 등), 용도별로 분양금액이 상이하게 책정되었음을 알 수 있다. (다) 쟁점상가에 관한 부동산 영업자료, 아트리움 교육자료, 인터넷 블로그 및 다수의 문건에 의하여 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인된다. 청구인 및 쟁점분양대행사는 쟁점상가의 신속한 분양을 위하여 부동산 영업자료를 제작하여 분양사무실에 비치·보관하고, 다수의 공인중개사들에게 영업자료를 배포하였는바, 동 영업자료는 분양사무실 또는 공인중개사사무실을 방문한 손님들에게 분양홍보를 위한 설명자료로 배포되었는데, 동 자료에는 쟁점상가에 대한 기본정보, 입지조건, 개념, 평단가, 분양금액 등이 기재되어 있으며, 특히 지하 1층에 대한 평단가 및 분양금액이 상세하게 기재되어 있다. 이와 같이 다수의 방문 손님에게 설명 시 이용되던 자료에 “평단가 및 분양금액”이 기재되어 있었던 점을 고려하면 분양가액이 구체적으로 산정되어 사전에 공시되었음을 확인할 수 있다. 또한, 2018년 작성된 인터넷 블로그 게재내용을 통하여도 당시 분양가액이 구체적으로 산정되어 사전에 공시되었다는 사실을 확인할 수 있다. 청구인은 쟁점상가 분양 당시 쟁점분양대행사 등을 통하여 다수의 공인중개사들에게 분양을 목적으로 영업자료를 공유하였고, 다수의 공인중개사들이 이를 기초로 블로그 등에 분양정보(분양예정가액 포함)를 게재하였는바, 공인중개사 B(C)이 2018.3.22. 자신의 블로그에 게재한 내용을 살펴보면 지하 1층 및 지하 2층의 분양금액이 구체적으로 산정되어 사전 공시되었음을 확인할 수 있으며, 2018년 작성된 F 사업계획서 및 OOO자산신탁의 담보신탁계약서를 통하여도 확인할 수 있다. F 사업계획서의 분양계획상 ‘분양가격제안’에 당시 분양가액이 구체적으로 산정되어 명확하게 공시되고 있을 뿐만 아니라 OOO자산신탁과의 담보신탁계약서에서도 평당가 및 분양금액이 명확하게 확인된다. (라) 이 건 실제 분양예정가액은 청구인이 사전에 공시한 분양예정가액과 차이가 없다. 쟁점상가 중 2018년 4월부터 2018년 11월까지 분양된 11개호의 분양예정가액 및 (실제)분양가액은 모두 “평수×평당분양단가”로 계산되었는데, ㎡를 평수로 변환하는 과정에서 일부 단수 차이가 발생한 것일 뿐 분양예정가액이 실제분양가액과 다르다고 볼 수 없다. 쟁점상가 중 단수 차이 외에 “분양예정가액과 실제분양가액”이 차이가 나는 B114호의 경우에도 당시 계약을 진행하던 담당자가 계산 착오로 약 0.9%에 해당하는 금액을 차이나게 계약을 진행한 것뿐이다. (마) 쟁점상가는 관할 지방자치단체 및 허가권자 등에게 분양예정가액 등을 신고하는 건축물에 해당하지 아니한다. 처분청은 청구인이 “관할 지방자치단체 및 허가권자 등에게 분양예정가액 관련 서류 일체를 제출한 사실이 없으므로 사전 공시방법 등에 의해 각 상가의 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 명백히 확인되는 경우로 인정하기 어렵다”는 의견이나, 이는 처분청이 쟁점상가에 대하여 분양예정가액 등 관련 서류를 지방자치단체에 제출하여야 하는 대상으로 오인한 것으로 보인다. 건축물의 분양에 관한 법률(이하 “건축물분양법”이라 한다) 제3조에서 동 법의 적용대상을 규정하고 있는데, 쟁점상가는 이에 해당하지 아니한다. 건축물분양법 제10조 는 ‘제5조 제1항에 따른 분양신고를 하지 아니하거나, 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 분양신고를 하고 건축물을 분양한 자는 3년 이하의 징역 또는 3억원 이하의 벌금에 처한다’고 규정하고 있는바, 처분청 의견과 같이 쟁점상가가 건축물분양법상 분양예정원가 등의 신고대상이라면 청구인은 지방자치단체로부터 위 법 제10조에 따라 고발조치가 되었을 것이나 청구인은 현재까지 지방자치단체로부터 건축물분양과 관련하여 어떠한 처분이나 행정지도를 받은 사실이 없다. 이를 보더라도 쟁점상가가 건축물분양법에 의한 신고대상이 아니라는 점을 충분히 알 수 있다. (바) 한편, 쟁점상가 중 2018년에 분양된 11개호를 제외하고는 현재까지 분양 건이 전무하여 미분양된 호실에 대하여 장기임대를 하고 있는데, 처분청은 이를 미분양으로 인한 일시적 임대가 아닌 임대업으로 전용한 것으로 보았는바, 청구인이 쟁점상가의 분양을 개시한 시점은 2018년부터이고, 청구인 입장에서 경제적 이익이 극대화되는 것은 당연히 분양이지만 쟁점상가의 입지 등의 문제로 분양이 되지 아니하여 부득이하게 임대하고 있는 것일 뿐 언제든지 매수자가 나타나면 매도할 계획이다. 청구인은 쟁점상가가 장기간 분양되지 않아 공실로 둘 수 없어 임대를 통해 발생되는 손실을 조금이나마 보전받고자 하고 있는데, 처분청은 청구인이 당초부터 마치 임대목적으로 쟁점상가를 취득한 것과 같이 사실을 왜곡하고 있다. 즉, 어떤 경제인이 상가를 구입하고 장기간 매각되지 않더라도 매각될 때까지 임대하지 않고 그대로 두어야 한다는 처분청의 의견은 오히려 경제적 실질조차 담지 못하는 불합리한 의견에 불과하다. (사) 처분청은 ‘분양예정가액으로 원가가 배분될 경우 수익은 감소되고 원가만 과다계상되어 최종 부담할 세액을 경감시키는 효과만 초래한다’는 의견이나, 이는 기간손익의 적정성을 이해하지 못하는 것이다. 청구인의 총분양원가는 어느 방법으로 배분하여도 동일하므로 최종 부담할 세액을 경감한다는 효과만 초래한다는 것은 전혀 사실과 다르며, 청구인의 손익 및 현금흐름과 납부한 세금을 비교하더라도 위 처분청의 의견은 경제적 실질에 부합되지 않는다. 청구인의 2018년 총현금유출액이 OOO원임에도 “분양원가 계산의 오류”로 종합소득세를OOO원 납부하였고, 2018년부터 2023년까지 약 OOO원의 현금유출(즉, 손실)이 발생하였음에도 분양원가를 면적을 기준으로 안분계산하는 오류로 OOO원에 이르는 종합소득세를 납부하게 된 것이다. 또한, 처분청은 청구인이 제시한 사업계획서가 분양(예정)원가를 산정하기 위한 자료가 아닌 분양대행계약을 성사하기 위하여 사전에 임의로 만든 자료이므로 신뢰할 수 없다는 의견이나, 청구인은 쟁점상가 취득에 대출금을 포함하여 약 OOO원, 기타 공사비(OOO원) 등으로 최소 OOO원의 비용을 지출하였다. 이런 거액의 자금을 투입하는 사업에 PM/MD 업체가 제시한 자료를 아무런 검증 없이 당연하게 받아들이지는 않는다. 청구인은 1개월 동안 다수의 공인중개사와 만나 PM/MD 업체의 자료가 청구인의 이익극대화에 부합하는지 여부와 주변시세 및 분양상황 등 시장상황이 적기인지 등을 여러 경로를 통해 확인 및 자문을 받아 2017.12.13. 최종적으로 쟁점상가 취득을 결정하게 되었다. 따라서 쟁점상가의 분양예정가액은 인근상가의 평균시가 등을 파악하고 그 시기의 분양시장 상황, 쟁점상가의 장단점, 투입원가 등을 고려하여 합리적으로 산정된 것으로 봄이 타당하다. (아) 위와 같이 쟁점상가는 법원의 판례, 다수의 심판례, 소득세법 집행기준 등에서 정하고 있는 각 층별·용도별 분양금액이 상이하고, 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 분명히 확인되며, 실제분양가액이 사전에 공시한 분양예정가액과 차이가 없는 등 분양예정가액을 기준으로 안분계산할 수 있는 모든 요건을 충족하고 있으므로, 공통원가를 분양면적이 아닌 분양예정가액으로 안분계산함이 합리적이라 할 것이다.
(2) 쟁점상가 중 미분양상가에 대한 분양수수료는 당해 상가의 취득원가가 아닌 당기비용으로서 지출한 과세연도의 필요경비로 산입되어야 한다. (가) 법인세법 제41조 제1항 제1호 에 의하면 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 더한 금액으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제72조 제2항에 의하면 매입가액에 취득세, 농어촌특별세, 지방교육세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액으로 규정하고 있는바, 2018년 3월부터 2018년 5월까지 분양계약이 체결된 후 수분양자의 사정에 의하여 계약이 해지된 물건(B101호, B102호, B120호)에 대하여 청구인이 지급한 분양수수료는 총 OOO원에 이른다. 위 호실에 대한 분양수수료는 “취득완료 후”에 발생된 당기비용으로 미분양분의 취득원가를 구성할 수 없다. 따라서 분양계약 해지로 인하여 청구인이 부담한 분양수수료는 당해 부동산의 취득원가가 아닌 지출한 과세연도의 필요경비로 처리되어야 한다. (나) 처분청은 ‘미분양상가 분양수수료의 지급 사실은 확인되나 원가에 대한 타당성을 객관적으로 충분히 입증하였다고 보기 어렵다’는 의견이나, 분양수수료는 쟁점상가의 분양을 위하여 발생된 당기비용이고, 그 지급 사실을 처분청도 인정하고 있으므로 미분양상가 분양수수료는 청구인의 2018년 귀속분 필요경비에 해당되므로 당연히 종합소득금액에서 차감함이 타당하다.
(1) 청구인은 쟁점상가 분양수입금액에 대응하는 분양원가의 산정기준을 분양면적에서 분양예정가액 비율로 소급변경하여 사업소득금액을 재계산하여야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유 등에 비추어 원가산정의 기준변경 및 회계처리의 소급변경을 통하여 필요경비를 재계산하기는 어렵다. (가) 청구인은 쟁점상가의 분양예정가액이 각 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의하여 명백히 확인되며 분양원가 관련 객관적인 증빙자료를 통해 원가의 타당성을 소명할 수 있으므로 분양원가를 분양예정가액 비율로 안분하여 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나, 청구인은 2018.2.9. 쟁점상가를 공매로 취득할 당시 비거주용 건물임대 부동산업을 영위하던 개인사업자로, 2019.3.7. 부가가치세법상 부업종으로 비거주용 건물 개발 및 공급업을 추가하였으나, ‘ 소득세법 집행기준 27-5-7’은 상가신축판매업에 적용되는 규정으로, 비록 업종에 국한되지 않는다 할지라도 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법을 제시하였고, 예외적으로 분양예정가액 비율에 의하여 계산할 수 있는 경우를 공시방법 등에 의하여 분양예정가액이 명백히 확인되는 경우에 제한적으로 허용한다는 것으로 새로운 해석이 아닐 뿐만 아니라 그 적용에 있어서 기존에 선택한 원가계산방법은 분양완료시점까지 계속하여 적용할 것을 전제로 한다. (나) 또한, 취득원가 계산에 있어서도 위 집행기준은 원칙적으로 개별원가계산방법이나 분양면적 비율에 의하는 것이나 예외적으로 분양예정가액으로 안분할 수 있지만, 분양예정가액의 적용은 구체적으로 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 구체적 산정 근거 및 사전 공시방법 등에 의해 명백히 인정되는 경우로 한정하고 있는데, 그 취지는 기간손익과 수익·비용 대응에 부합하도록 하기 위해 투입되는 원가를 합리적으로 배분하기 위한 것이다. 여기서 ‘층별·위치별 분양금액이 다른 경우’라 함은 대단위 상가건물의 경우 그 층수에 따라 이용 가치의 차이가 크고 지리적 위치에 따른 특수성이 있어 각 층 및 위치에 따른 가격 차이가 상당한 경우이며, ‘용도별 분양금액 산정이 다른 경우’라 함은 설계상 구조가 달라 투입되는 건축비도 다른 경우로 사용 목적이 다른 경우 즉 아파트, 공장, 상가 등 용도별 투입원가가 달라 단순 면적비율로 배분하는 것이 합리적이지 않은 경우를 말한다. (다) 쟁점상가와 관련된 사업은 공사비가 투입된 신축판매업이 아니라 공매로 일괄취득하여 인테리어공사를 실시한 후 분할하여 상가로 분양하는 부동산매매업으로, 상가라는 동일한 용도로 투입된 원가가 호별로 크게 다르지 아니한 반면, 청구인이 제시한 분양예정가액에 대한 자료는 쟁점상가를 취득하기 전에 분양대행사가 제시한 사업계획서로, 이는 분양대행사가 대행계약을 체결하기 위해 산정한 것이고, 청구인은 분양대행사가 제시한 분양가에 대한 검증 및 자문을 받았다고 주장하면서도 분양예정가액에 대한 구체적 산출 근거를 제시하지 못하고 있으며, 관할 지방자치단체 및 허가권자 등에게 분양예정가액 관련 서류 일체가 제출된 바 없고, 사업계획서나 분양홍보를 위한 교육자료 등에 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르게 기재되어 있다고 하여 사전 공시방법에 의해 동 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 명백히 확인되는 경우로 인정하기 어려울 뿐만 아니라 이 건 부가가치세 세무조사 결과 사실과 다른 세금계산서 수취분으로 확정된 금액 일부가 자산으로 과대계상되어 있는 등 청구인의 회계처리 및 장부기장 내용도 신뢰하기 어렵다. (라) 청구인은 쟁점상가 중 분양된 11개호가 분양예정가액으로 분양되었으므로 분양예정가액이 합리적인 배분이라고 주장하나, 2018년에 분양된 11개호를 제외하고는 현재까지 분양 실적이 전무하고 미분양된 호실에 대하여는 장기임대를 하고 있으며, 임대계약 내역을 살펴보더라도 미분양으로 인한 일시적 임대가 아닌 임대업으로 전용하였음을 확인할 수 있다. 지하 1·2층 휘트니스 사업장은 2019년 8월에 10년간, 지하 1층 OOO짐보리 사업장은 2019년 12월에 5년간, 지하 1층 교회는 2021년 4월에 4년간 각각 임대계약을 체결하였고, 음식점 등 사업장은 재계약으로 현재까지 계속 임대하고 있는 등 2018년 분양된 11개호를 제외하고 장기로 임대계약하여 임대업으로 전용한 채 분양을 위한 어떠한 활동도 없을 뿐만 아니라 향후 분양의지도 없는 것으로 보인다. 또한, 분양완료된 11개호의 경우도 수분양자가 임대업자로 사업자등록을 하고 2018년 제2기 부가가치세 과세기간에 임대수익 일부를 신고하였으나 2019년 이후부터 현재까지는 임대수익에 대한 신고 실적이 없으며, 2018년 제2기 부가가치세 과세기간의 임대수익 신고 내역은 수분양자와 임대관리운영 위탁계약을 한 임대운영위탁사인 ㈜D가 관리운영 위탁계약에 따라 수익을 보장하기로 한 보증금과 임대료 상당을 일부 신고하였고 이후 신고 실적이 전무하며 수분양자도 실제 정상적으로 임대업을 영위한 사실이 없는 것으로 확인된다. (마) 청구인은 분양예정가액과 실제 분양된 분양가액의 차이가 미미하여 분양예정가액 비율에 의한 원가배분 방식이 합리적이라고 주장하나, 현재까지 미분양된 상가가 추후 분양될 것으로 가정한다 하더라도 분양예정가액을 산정한 시점으로부터 상당한 기간(6년 이상)이 경과되어 당초 산정한 분양예정가액대로 분양될 가능성은 상당히 낮고, 분양된 상가조차 정상적인 영업을 하지 못하고 있는 상황이므로 오히려 시장가치가 급격히 감소하여 상당히 낮은 가액으로 분양될 가능성이 농후하며, 청구주장과 같이 분양예정가액 비율로 원가가 배분될 경우 수익은 감소되고 원가만 과다계상되어 최종 부담할 세액을 경감시키는 효과만 초래하게 된다. 따라서 종합소득세 신고 후 5년이 지난 시점에서 사실과 다른 세금계산서 수취로 인해 종합소득세가 부과되자 분양원가를 소급계산해야 한다고 주장하는 것은 합리적 원가계산으로 기간손익을 적정하게 배분하기 위한 목적보다는 조세를 회피하기 위한 목적이라고 볼 수밖에 없다. (바) 분양대행업체가 작성한 F 상업시설 사업계획서에 따르면 사업내용은 지하 2층부터 2층까지 전체 상업시설에 대한 것으로, 이는 청구인이 쟁점상가를 공매받기 전에 작성되었고, 청구인이 취득한 시점에 이미 지상 1층, 지상 2층은 매각된 상태에서 청구인은 지하 1층·2층을 취득하였음에도 사전에 작성된 전체층(지하 2층〜지상 2층)에 대한 사업계획서를 근거로 제시하고 있는바, 이를 보더라도 쟁점상가에 대한 사업계획서는 신빙성이 떨어지고, 청구인이 분양예정가액에 대하여 그 산정근거를 명확히 검증하고 쟁점상가를 취득하였다고 보기 어렵다. 즉, F 상가 중 지상 1층은 신탁부동산 공매(입찰)공고 전에 매각되었고, 지상 2층과 지하 1·2층만 공매가 진행되었으며 청구인이 취득하기 전에 지상 2층도 매각되어 청구인은 쟁점상가만 취득하여 분할·분양하였음에도 사업계획서는 지상 2층에서 지하 2층까지 총 4개 층에 대한 사업내용으로 작성되어 있으므로 동 사업계획서의 내용을 신뢰하기 어렵다. 청구인은 분양대행업체가 사전에 임의작성한 사업계획서와 부동산영업자료만 제시하고 있을 뿐 분양가 산정에 대해 구체적 산정근거를 제시하지 못하고 있고, 청구인이 직접 해당 분양가를 다른 방식으로 검증 또는 자문받은 자료도 없으며, 일부 분양 후 분양실적이 전무할 뿐만 아니라 분양된 상가도 정상적인 임대가 발생한 사실이 없으므로 청구인이 제시한 분양예정가액은 실현가능한 금액으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점상가는 같은 층에 위치한 상가로서 투입된 원가가 호별로 크게 다르지 않고, 분양예정가액에 대한 자료는 쟁점상가를 취득하기 전에 분양대행사가 대행계약을 체결하기 위해 제시한 사업계획서상 가액으로, 이는 사전에 임의로 작성된 자료일 뿐만 아니라 청구인이 분양예정가액에 대한 구체적 산정근거를 제시하지 못하므로 쟁점상가의 취득원가를 면적기준으로 안분계산함이 타당하다. (사) 한편, 청구인이 쟁점상가 중 11개호가 2018년에 분양되자 과도한 소득세 부담 등을 우려하여 분양대행업체로부터 사실과 다른 세금계산서를 발급받은 사실, 2019.3.28. 부가가치세 수정신고가 이행된 일부를 제외한 나머지에 대하여 2022.3.2. 부가가치세가 경정·고지된 사실, 2023.12.4. 이 건 종합소득세가 고지된 사실 등이 발생하자 기존에 적용하여 신고한 계산방법이 세무조사 결과 불리하다고 보아 이를 소급하여 변경하는 것은 계속성의 원칙에 위배된다.
(2) 청구인은 계약해지된 미분양상가에 대한 분양수수료를 당기비용으로 보아 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 계정별원장 중 일부는 제시되지 아니하여(기타비용에 대체된 OOO원에 대해서는 미제출) 비용 구성 및 적정 여부를 확인할 수 없고, 청구인이 부가가치세 세무조사 결과 이미 수정신고한 것으로 보아 경정대상에서 제외된 금액 중 일부가 유형자산으로 계상되어 있는 등 장부에 계상된 원가도 신뢰할 수 없으므로 분양원가에 대한 타당성을 객관적으로 입증하였다고 보기 어려운바, 청구인의 회계처리 및 기장내용을 신뢰하기 어렵다. 한편, 청구인은 사실과 다른 세금계산서를 수취하고 부가가치세 및 종합소득세를 신고하였다가 세무조사 결과 과다한 세금이 부과되자 당초 신고한 내용이 세무대리인의 단순 무지·실수로 인한 회계오류라고 주장하면서 원가산정의 기준을 소급 변경하여 심판청구를 하였고, 이와 별개로 매출액 감액과 분양가액 안분계산 시 산출근거의 기초가 되는 광고선전비를 취득원가에서 당해 필요경비로 인정해 달라는 내용의 새로운 경정청구를 한 것은 청구인의 상황 유·불리에 따라 종합소득세 산출근거인 회계처리의 근간을 모두 변경하겠다는 취지로 이해되는바, 이는 당초 납세자가 제출한 신고서 및 결산서의 내용을 성실한 것으로 신뢰한 처분청의 신의를 배반하는 행위이며, 과세관청도 신의성실로부터 보호받아야 하는 주체로서 납세자의 기존 회계처리를 번복하는 행위가 우선되지 않아야 할 것이다.
① 쟁점상가의 분양원가 산정 시 분양면적이 아닌 분양예정가액 비율로 안분하여야 한다는 청구주장의 당부
② 계약해지된 미분양상가에 대한 분양수수료를 취득원가가 아닌 당기비용으로 보아 필요경비에 산입할 수 있는지 여부
(1) 소득세법 제27조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.
② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.
⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제70조【종합소득과세표준 확정신고】④ 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자가 제3호에 따른 서류를 제출하지 아니한 경우에는 종합소득 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 본다.
2. 종합소득금액 계산의 기초가 된 총수입금액과 필요경비의 계산에 필요한 서류로서 대통령령으로 정하는 것
3. 사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치·기록된 장부와 증명서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표·손익계산서와 그 부속서류, 합계잔액시산표(合計殘額試算表) 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서. 다만, 제160조 제2항에 따라 기장(記帳)을 한 사업자의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 간편장부소득금액 계산서 (2) 소득세법 시행령 제55조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격(매입에누리 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용. 이 경우 사업용외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다. 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련한 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
2. 부동산의 양도 당시의 장부가액(건물건설업과 부동산 개발 및 공급업의 경우만 해당한다). 이 경우 사업용 외의 목적으로 취득한 부동산을 사업용으로 사용한 것에 대해서는 해당 사업자가 당초에 취득한 때의 제89조를 준용하여 계산한 취득가액을 그 장부가액으로 한다. 제89조【자산의 취득가액 등】① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조·생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 해당 자산의 취득 당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액 (3) 건축물의 분양에 관한 법률 제5조【분양신고】① 분양사업자는 건축물을 분양하려는 경우에는 건축법 제11조 에 따른 허가권자(이하 “허가권자”라 한다)에게 신고하여야 한다.
② 분양사업자는 제1항에 따라 분양신고를 할 때에는 신탁계약서, 대리사무계약서, 대지의 등기사항증명서 등 대통령령으로 정하는 서류를 갖추어 허가권자에게 제출하여야 한다. 다만, 허가권자가 전자정부법 제36조 제1항 에 따라 행정정보의 공동이용을 통하여 확인한 서류의 경우에는 그러하지 아니하다.
(4) 주택법 제15조【사업계획의 승인】① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하 “사업계획승인권자”라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조, 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 사업계획승인을 받으려는 자는 사업계획승인신청서에 주택과 그 부대시설 및 복리시설의 배치도, 대지조성공사 설계도서 등 대통령령으로 정하는 서류를 첨부하여 사업계획승인권자에게 제출하여야 한다.
③ 주택건설사업을 시행하려는 자는 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택단지를 공구별로 분할하여 주택을 건설·공급할 수 있다. 이 경우 제2항에 따른 서류와 함께 다음 각 호의 서류를 첨부하여 사업계획승인권자에게 제출하고 사업계획승인을 받아야 한다.
④ 제1항 또는 제3항에 따라 승인받은 사업계획을 변경하려면 사업계획승인권자로부터 변경승인을 받아야 한다. 다만, 국토교통부령으로 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 제1항 또는 제3항의 사업계획은 쾌적하고 문화적인 주거생활을 하는 데에 적합하도록 수립되어야 하며, 그 사업계획에는 부대시설 및 복리시설의 설치에 관한 계획 등이 포함되어야 한다.
⑥ 사업계획승인권자는 제1항 또는 제3항에 따라 사업계획을 승인하였을 때에는 이에 관한 사항을 고시하여야 한다. 이 경우 국토교통부장관은 관할 시장·군수·구청장에게, 특별시장, 광역시장 또는 도지사는 관할 시장, 군수 또는 구청장에게 각각 사업계획승인서 및 관계 서류의 사본을 지체 없이 송부하여야 한다.
(5) 소득세 집행기준 27-55-7【층별·용도별 분양금액을 달리하는 건물의 매출원가】상가신축판매업의 경우 분양되는 상가의 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법에 의하는 것이나, 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양예정가액 비율에 의하여 안분계산한 금액으로 할 수 있는 것이며, 이 경우 원가계산방법은 해당 상가의 분양이 완료될 때까지 계속 적용해야 한다.
(1) 청구인은 쟁점분양대행사로부터 수취한 세금계산서상 공급가액 OOO원을 필요경비에 산입하여 2018년 귀속 종합소득세를 신고하였으나, 처분청은 위 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 공급가액 상당액을 필요경비 불산입하여 아래 <표1>과 같이 청구인에게 이 건 종합소득세를 경정·고지하였다. <표1> 이 건 종합소득세 신고 및 경정 내역
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다 (가) 청구인은 2018.2.1.부터 현재까지 서울특별시 OO구 OOO, 판매시설 및 운동시설동 지하 101호 및 201호(OOO)를 사업장 소재지로 하고 상호를 ‘E’으로 하여 비거주용 건물 개발 및 공급업을 영위하는 것으로 사업자등록을 하여 쟁점상가 중 일부를 분양하고 잔여분 14개호를 운동시설 및 상가 등으로 임대 중인 것으로 나타나는바, 쟁점상가와 관련한 청구인의 사업자등록 이력은 아래 <표2>와 같다. <표2> 사업자등록 신청 및 변경 이력 구분 신청일자 주업종 부업종 신규 신청 2018.2.1. 부동산업 비주거용 건물임대업 업종 추가 2019.3.7. 부동산업 부동산 매매업 업종 추가 2021.12.8. 서비스업 골프연습장 운영업 (나) 쟁점상가에 대한 등기사항전부증명서 및 건축물대장에 의하면, 쟁점상가[지하 1층: B101호부터 B133호까지(33개호), 지하 2층: B201호] 중 분양완료(11개호)한 것을 제외한 나머지 23개호를 청구인이 소유하고 있는 것으로 확인되고, 2018.8.30. 지하 1층 B101호가 B101호부터 B133호까지 총 33개호로 분할된 것으로 등재되어 있다. (다) OOO감정평가법인이 쟁점상가가 공매되기 전인 2017.2.7. 작성한 감정평가서에 의하면 ‘F’의 개요는 아래 <표3>과 같다. <표3> F의 개요 (단위: ㎡) 건축물 명칭 용도 층수 연면적 세대수 F 101동 공동주택(아파트) 업무시설(오피스텔) 지상 25층 13,553.04 47 F 102동 공동주택(아파트) 지상 25층 12,523.62 67 F 103동 공동주택(아파트) 지상 20층 6,577.51 37 F 104동 공동주택(아파트) 지상 23층 4,218.86 19 판매시설 및 운동시설동 판매시설(상점), 운동시설 지하 4층/ 지상 2층 32,119.87 6 (라) 청구인은 2018.2.9. 주식회사 OOO자산신탁으로부터 쟁점상가를 공매로 취득하여 아래 <표4>와 같이 그 중 11개호는 분양을 완료(2019.3.31.〜2018.11.21.)하였고, 3개호는 분양계약이 체결되었으나 해지되는 등 총 24개호는 현재까지 미분양 상태로 보유하고 있다. <표4> 쟁점상가 분양 내역 등 (마) 청구인이 쟁점상가 분양 시 적용하는 평당 분양가는 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점상가 평당 분양가 (바) 청구인은 쟁점상가 중 11개호를 2018년에 분양함에 따라 분양수입이 발생하였고, 그에 대응하는 분양원가를 계산함에 있어 아래 <표6>과 같이 분양수수료와 같은 직접원가를 제외한 공통원가를 면적 비율로 안분하여 종합소득세를 신고하였으나, 이 건 심판청구 시 위 공통원가를 아래 <표7>과 같이 ‘면적’이 아닌 ‘분양예정가액’을 기준으로 안분할 것을 주장한다. <표6> 공통원가 등 분배 내역(당초 신고) <표7> 공통원가 등 분배 내역(청구주장) (사) 청구인이 분양계약이 체결된 후 계약이 해지된 상가에 대하여 지급한 분양수수료는 아래 <표8>과 같고, 동 금액은 OOO자산신탁과 대리사무계약에 따라 자금관리계좌로 개설한 OOO은행 거래내역을 통해 분양대행업체에 지급된 사실이 확인되며, 청구인은 동 금액을 취득원가가 아닌 당기비용으로 보아 필요경비에 산입하여야 한다고 주장한다. <표8> 계약해지 물건에 대한 분양수수료 내역 (아) 청구인이 토지 등 매매차익 예정신고서와 함께 제출한 분양된 상가의 매매계약서를 살펴보면, 계약이 해지된 경우 계약금 전액(분양예정가액의 10%)을 위약금으로 간주한다고 약정되어 있어서 분양계약이 해지된 상가의 분양예정가액은 총 OOO원, 계약금은 OOO원으로 각각 추정되는 반면, 종합소득세 신고서상 분양계약이 해지됨에 따라 위약금으로 대체된 금액이 확인되지 아니한다. (자) 청구인이 2018년 귀속 종합소득세 신고 시 제출한 손익계산서 및 성실신고 확인 시 제출한 주요항목 명세서에 의하면 건물관리비, 광고선전비 및 지급수수료 등이 아래 <표9>와 같이 계상되어 있는 것으로 나타나는바, 청구인이 주장하는 계약해지된 상가에 대한 분양수수료가 위 지급수수료에 포함되어 있는지 여부는 불분명하다. <표9> 손익계산서 및 필요경비 명세서상 주요 내용
(3) 청구인은 쟁점상가에 대한 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의하여 확인된다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다. (가) 청구인은 2018년 쟁점상가 분양을 위하여 공인중개사들에게 배포하였다는 부동산 영업자료를 제시하였는데, 동 자료(9페이지)에 기재된 쟁점상가 지하 1층에 대한 평단가 및 분양금액 등을 정리하면 아래 <표10>과 같다. <표10> 부동산영업자료에 기재된 내용 (단위: 원) 호실 평단가 MD 1〜6 25,000,000 음식휴게시설, 트릭아트(A관) 7〜13 30,000,000 트릭아트(B관) 14〜20 25,000,000 트릭아트(C관), 인포, 캐릭터샵 21〜30 20,000,000 KIDS트릭아트, KIDS교육체험관, VR체험관 30〜33 25,000,000 푸드코트(식당, 패스트푸드) (나) 청구인은 F의 사업계획서를 제시하였는데, 동 자료 중 분양계획과 관련된 주요 내용은 다음과 같다. (다) 공인중개사 B(C)은 2018.3.22. 본인이 운영하는 블로그에 쟁점상가와 관련하여 다음과 같은 내용을 게시한 것으로 나타난다. (라) 그 밖에 청구인이 제시한 OOO 교육자료(2018.4.16. 작성) 등에도 쟁점상가는 층별 용도 및 분양금액이 구분되어 있는 것으로 나타난다.
(4) 처분청은 사전 공시방법에 의하여 쟁점상가의 층별·위치별·용도별 전체분양가액이 구체적으로 산정된 것으로 보기 어렵다는 의견으로, 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다. (가) 쟁점상가는 2009년 준공된 후 6회의 감정평가가 이루어졌고, 청구인이 공매(낙찰금액: OOO원)로 취득할 당시 작성된 감정평가서에 따르면 쟁점상가는 주상복합건물로 비 101호를 8개 구역으로 나누면서 3개호(제비 101호, 제지하1, 제비 201호)로 구분하여 주변 상가의 거래사례비교법에 의한 평가액을 감정평가액으로 결정하였는데, 그 내용은 아래 <표11>과 같다. <표11> 쟁점상가 및 201호의 감정평가액 (나) 쟁점상가 중 비101호에 대한 ㈜OOO감정평가법인 경기동부지사의 감정평가금액은 OOO원이나 2018.2.20. OOO자산신탁 주식회사와 부동산 신탁계약을 체결하면서 첨부한 부동산 목록에 기재된 가액은 OOO원으로, 이는 위 감정평가액의 약 3.39배에 달한다. (다) 처분청은 청구인이 전체분양가액 산정근거로 제시한 ‘F 상업시설 사업계획서’는 2017년 11월 작성된 것으로, ‘주변 매매 물건의 부재로 2016년 1월에 형성된 임대금액을 기준으로 매매가격을 산정한 것으로 기재되어 있는 반면, 위 감정평가법인의 감정평가는 공매를 진행하기 위하여 2017년 2월에 주변시세를 조사하여 쟁점상가를 평가한 것으로 경제적 현실에 부합되는데 동 평가액과 청구인이 제시한 분양예정가액과 차이가 커서 분양예정가액을 신뢰하기 어렵다는 의견인바, 감정평가법인의 주변시세 조사 내역은 아래 <표12>와 같다. <표12> 감정평가법인의 주변시세 조사 내역 (라) 처분청 심리담당자가 2024.4.2. 서울특별시 OO구청 재건축사업과에 청구인의 쟁점상가 ‘분양신고 여부’에 대하여 확인을 요청한 결과, OO구청장은 2024.4.4. 쟁점상가는 주택법 제15조 에 따라 승인된 주택건설사업으로 건축된 것으로 건축물 분양에 관한 법률 제5조에 따른 분양신고 대상이 아니라고 회신한 것으로 나타난다(재건축사업과-OOO, 2024.4.4.).
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점상가의 분양예정가액이 각 층별·위치별·용도별로 각기 다르고 사전에 공시방법 등을 통하여 구체적으로 산정되었음이 명백하게 확인되므로 이 건 분양원가를 ‘면적’이 아닌 ‘분양예정가액’ 비율로 안분하여야 한다고 주장하나, 특정 사업연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가의 배분방법에 대하여 소득세법에 구체적으로 규정된 바가 없다고 하더라도 상가건물 분양의 경우 분양수입금액 비율로 분양원가를 배분하는 것이 원가계산의 합목적성과 수익·비용대응 원칙에 부합되는 면이 있으므로 과세기간을 달리하여 상가를 분양하는 경우로서 분양예정가액을 확인할 수 있는 경우에는 그 분양예정가액에 따라 공사원가를 배분할 수 있다 할 것이나, 그 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인되어야 하고 취득원가 계산 시 적용한 상가의 각 호실별 분양예정가액이 사전에 공시한 것과 동일하다는 점이 입증되어야 할 것(조심 2018중2148, 2018.12.11. 참조)인데, 청구인이 제시한 사업계획서 및 영업자료 등에 분양예정가액은 기재되어 있으나 동 가액은 취득 당시 감정평가법인들이 감정한 가액과 차이가 크고 그 구체적인 산정근거도 제시되어 있지 아니할 뿐만 아니라 동 자료 등은 분양대행사가 대행계약을 체결하기 위하여 산정한 것으로 관할 지방자치단체 등에 신고된 것도 아니므로 이를 신뢰하기 어려운 점, 상가신축판매업의 경우 분양되는 상가의 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법에 의하는 것이나, 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양예정가액비율에 의하여 안분계산한 금액으로 할 수 있는 것인바(소득세법 집행기준 27-55-7), 위 집행기준은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법을 제시한 것이고, 예외적으로 분양예정가액 비율에 의하여 계산할 수 있는 경우를 제한적으로 허용한다는 것인데, 청구인과 같이 공사비를 투입하여 상가를 신축한 것이 아니라 공매로 일괄취득하여 부동산매매업을 영위하는 경우에는 각 호실별 투입원가가 크게 다르지 아니하여 분양예정가액 비율에 의한 원가계산이 불합리하다 할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점상가의 분양원가 산정 시 분양면적이 아닌 분양예정가액 비율로 안분하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 계약해지된 미분양상가에 대한 분양수수료를 취득원가가 아닌 당기비용으로 보아 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나, 청구인이 토지 등 매매차익 예정신고서와 함께 제출한 분양된 상가의 매매계약서를 살펴보면, 계약이 해지된 경우 계약금 전액(분양예정가액의 10%)을 위약금으로 간주한다고 약정되어 있어서 분양계약이 해지된 상가의 분양예정가액은 총 OOO원, 계약금은 OOO원으로 각각 추정되는 반면, 종합소득세 신고서상 분양계약이 해지됨에 따라 위약금으로 대체된 금액이 확인되지 아니하고, 계약해지분 분양수수료는 자본적 지출이 아닌 판매관리비 성격의 비용임에도 불구하고 동 비용을 청구인이 분양된 상가의 취득원가에 포함하였다는 것은 기업회계기준에 부합하지 아니하는 등 청구인의 회계처리 내역을 신뢰할 수 없을 뿐만 아니라 계약해지분 분양수수료를 판매관리비로 볼 수 있는지 여부도 불분명한 점, 손익계산서상 지급수수료 OOO원이 별도로 계상되어 있어서 계약해지분 분양수수료가 이에 포함되어 있을 가능성도 배제하기 어려운 점 등에 비추어 계약해지된 미분양상가에 대한 분양수수료를 필요경비에 산입하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.