쟁점신규주택으로의 전입요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 종전주택의 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 특례를 부인한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2008년경 매매를 원인으로 취득한 서울특별시 강남구 OOO(이하 “종전주택”이라 한다)를 보유하던 중 2021.4.26. 청구인의 장모 A으로부터 서울특별시 송파구 OOO(이하 “쟁점신규주택”이라 한다)의 지분 각 1/2을 배우자 B과 함께 증여받은 후, 2021.5.25. 종전주택을 양도하면서 일시적 2주택 비과세 특례 규정을 적용하여 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. 처분청은 종전주택의 양도는 종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 쟁점신규주택을 취득한 후 양도하는 경우로서 소득세법 시행령제155조 제1항 제2호의 요건(신규주택 취득일부터 최대 2년 내에 세대 전원의 이사 및 전입신고 완료)을 충족하여야 하나, 청구인은 쟁점신규주택 취득일(2021.4.26.)로부터 2년이 지난 2024.3.22. 전입하여 위 요건을 충족하지 못하였다고 보아 비과세 특례 규정의 적용을 부인하여 2024.5.28. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2024.7.2. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 소득세법 시행령제155조 제1항 2호에서는 일시적 2주택 비과세 요건으로 ‘신규주택 취득일로부터 1년 이내 그 주택으로 세대 전원이 이사하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마친 경우’를 비과세 요건으로 정하고 있고, 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차 계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 전 소유자와 임차인 간의 임대차 계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 전입할 것을 규정하고 있다. 그러나, 과세관청 예규(질의회신 기획재정부 재산세제과-929 2022.8.9., 질의회신 서면-2021-법규재산 3070 2022.9.6. 등)에 의하면 세법과 주택임대차보호법의 충돌 문제를 해결하고자, 전 소유자와 임차인이 임대계약을 갱신하고 그 갱신된 계약을 현소유자가 승계하는 경우에는 2년이 넘는 경우에도 유효한 전입기한으로 인정해 주고 있다. 또한 주택임대차보호법 상 계약갱신권 행사 여부와 관계 없이, 전 소유자와 임차인이 유효한 임대계약을 체결하고 이를 현 소유자가 승계한 경우에도 2년이 초과하는 전입기한을 인정하고 있다. 청구인이 쟁점신규주택을 증여취득한 2021.5.25. 당시 쟁점신규주택의 청구인이 실거주를 위해 쟁점신규주택에 전입하는 경우, 기존 임차인인 C은 더 이상 쟁점신규주택에 거주할 수 없는 상황이었다. C의 본인 소유 아파트는 2023년 말까지 다른 임차인에게 임대 중인 상황이었고, 자녀의 학업 등의 문제로 최소한 2023년 말까지 쟁점신규주택에 안정적으로 거주하고자, 2021.3.7. 청구인의 장모이자 당시 임대인이었던 A과 기존 계약의 임대기한 2022.3.19.를 2024.3.19.까지 2년 연장(기존: 2022.3.19.까지, 변경: 2024.3.19.까지)하였다(2021년 3월 현재 C의 잔존 임대차기간이 1년 남은 상태에서 3년으로 연장하였으므로, 실제로는 2년을 추가로 연장한 것과 동일하다). 쟁점신규주택의 기존 임차인 C은 적법하게 전입신고가 되어있는 상태이므로, 임대차 계약에 따른 권리를 제3자에게도 주장할 수 있는 대항력을 갖추게 되었고, 청구인과 배우자는 쟁점신규주택을 증여 받았으므로 임차주택의 양수인으로서 주택임대차보호법상 임대인의 지위를 승계하게 된다. 따라서 전 임대인인 A(청구인의 장모)과 C 사이에 2021.3.7. 체결된 갱신 계약의 효력에도 구속되고, 2024.3.19.까지 C에게 임대해야 할 법적 의무를 부담한다. 일시적 2주택에 따른 비과세 특례를 적용 받기 위한 전입기한은 원칙적으로 세법상 기한인 2년을 초과할 수 없으므로, 이강해는 쟁점신규주택의 취득일로부터 2년 이내 전입을 하는 것이 원칙이다. 하지만, 주택임대차보호법상 의무를 준수하는 경우, 세법상 전입기한 내에 전입할 수 없어서 억울하게 비과세 혜택를 받지 못하는 경우가 발생하고 있어, 국세청에서는 전 소유자와 임차인의 계약을 새로운 임대인이 승계하는 경우에는 2년을 초과하는 경우에도 전입기한을 연장해 주고 있다. 결론적으로 전입기한은 처분청이 주장하는 신규주택 취득일로부터 2년이 아니라, 청구인이 승계한 임대차 계약의 종료일이므로 처분청의 처분은 취소되어야 한다.

(2) 처분청은 청구인의 아들(2007년생)이 쟁점신규주택 취득일(2021.4.26.) 당시 14세, 전입일(2024.3.22.) 당시 17세인 것으로 보아, 청구인이 일원동 근처에서 살아야 할 당위성이 크다고 주장하나, 이는 사실과 다르다. 청구인의 자녀가 재학 중인 휘문고등학교는 자율형 사립고로서 서울특별시 소재 중학교 졸업 예정자이면 입학이 가능하다. 따라서 청구인과 청구인의 자녀는 휘문고등학교 입학 및 재학을 위해서 일원동에 거주할 이유가 없다. 일원동(청구인의 기존 거주지)에서 휘문고등학교까지의 통학거리 및 시간(3.1km, 26분)과 잠실동(쟁점신규주택 소재지)에서의 통학거리 및 시간(3.5km, 20분)을 비교하면, 오히려 쟁점신규주택이 통학시간이 적게 소요되거나 유사하다고 볼 수 있다. 또한 청구인의 자녀는 휘문고등학교 야구부에 재학 중이기 때문에, 휘문고등학교와 OOO 사이에 있는 대치동 학원가를 이용할 이유도 없다. 따라서 처분청이 청구인의 아들을 이유로 청구인이 일원동 근처에서 살아야 할 당위성이 크다고 주장한 것은 사실과 다르다.

(3) 처분청은 임대차 연장 계약이 특수관계자가 아니라면 성립하기 어려운 계약이라는 의견이나, 이는 타당하지 않다. 2021.3.7. C과 A 간에 체결된 임대계약은 기존 계약(2020.3.20.∼2022.3.19.)이 1년 남아 있는 시점(2021.3.17.)에서 총 계약기간을 3년으로 변경한 것이므로, 실제로는 2년의 계약을 연장한 것이다. 이것은 일종의 계약갱신청구권 행사로 볼 수 있다. 계약갱신청구권의 행사는 특수관계에서만 발생하는 것이 아닌, 특수관계가 없는 임대차 관계에서도 발생하고 있고, 이는 주택임대차보호법이 보호하는 임차인의 법정 권리이다. 단순히 기존 임차인 C과 기존 임대인 A이 특수관계자라는 이유만으로 임대 기간 연장 계약이 특수관계가 아니라면 성립하기 어려운 계약이라는 처분청의 주장은 사실과 다르다.

• 나. 처분청 의견 청구인이 인용한 질의회신 기획재정부 재산세과-929 2022.8.9.에 의하면 세법과 주택임대차보호법상의 상충 문제를 해결하고자 기존 임차인의 임대차 계약 갱신요구권 행사 시 일시적 2주택 특례의 신규주택 전입 허용기간을 갱신된 임대차계약 종료일로 하고 있다. 이는 부동산이 양도되고 1년 이내에 신규주택에 전입해야 하나, 그 사이 신규주택의 세입자가 임대차 계약을 2년 갱신하게 되면 부득이하게 신규주택취득일로부터 2년이 초과하게 되어 갱신된 임대차 계약 만료일을 인정하게 된 것으로 주택임대차보호법에 따른 임대차기간 2년이라는 기준의 의미는 변함이 없으며, 갱신된 임대차 계약을 신규계약이 아닌 계약갱신청구권 행사로 보더라도 청구인의 기존 임차인 임대차 계약 기간은 3년으로 2년을 경과 하였다. 청구인은 위 예규에서 전 소유자와 임차인의 임대차 계약을 승계하면 2년을 초과하는 전입기한을 인정해 주고 있다 주장하면서 그 부득이한 사유로 처남이자 임차인인 C이 보유하고 있는 아파트는 2023년 말까지 다른 임차인이 거주하고 있어 이주할 곳이 없고 자녀의 학업 문제로 쟁점신규주택에 최소한 2023년 말까지 안정적으로 거주해야 하기 때문에 2021.3.7. 기존 임대차 계약의 만기를 2022.3.19.에서 2024.3.19.까지로 2년 연장하여 변경하였다고 주장하고 있다. 그러나 임차인 C의 가족관계 내역에 의하면, 배우자 D 외 자녀가 없는 것으로 확인되고 C이 보유하고 있는 아파트는 서울특별시 강남구 OOO로 2021.9.6. 부터 2024.3.21.까지 청구인 가족(청구인을 포함)이 거주하고 있던 것으로 확인되는바, 청구인이 주장하는 내용이 사실과 다르다. 아울러 청구인은 2014년부터 일원동 일대에 거주하고 있으며 신규주택 취득일 2021.5.25. 즈음에는 특수관계인인 E(청구인의 처제) 거주하는 곳 오피스텔에 전입 신고한 것으로 확인되는바, 이 오피스텔은 10평 남짓한 곳으로 청구인 가족 3인이 추가로 거주하기 어려운 곳으로 판단되므로 청구인의 실거주 주택이 어딘지 의문스럽다. 오히려 청구인의 아들(2007년생)이 신규주택 취득일(2021.4.26.) 당시 14살이었고, 신규주택 전입일(2024.3.22.) 당시 17세인 것으로 보아 학업 등으로 인하여 청구인이 일원동 근처에 살아야 할 당위성이 더 커보이며 주택임대차보호법에 따른 임차인 보호를 위한 부득이한 사유는 없는 것으로 보인다. 또한 쟁점신규주택의 기존 임차인은 청구인이 신규주택을 증여받기 직전에 임대차 계약을 3년으로 변경하여 계약한 사실로 보건대, 이 임대차 계약은 특수관계자 간이 아니라면 성립되기 어려운 계약으로 보인다. 일시적 2주택 비과세 특례 규정의 취지는 실제 거주할 주택을 취득한 경우에만 비과세 대상으로 하겠다는 것으로, 전입하지 않을 것이 예정되어 있는 주택을 증여로 취득한 것에 대해 비과세로 보는 것은 소득세법령의 취지에 어긋나는 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점 쟁점신규주택으로의 전입요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 종전주택의 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 특례를 부인한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2021.12.8. 법률 제18578호로 일부개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2022.5.31. 대통령령 제32654호로 일부개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.

• 가. 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마친 경우
• 나. 신규 주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

(3) 주택임대차보호법 제6조(계약의 갱신) ① 임대인이 임대차기간이 끝나기 6개월 전부터 2개월 전까지의 기간에 임차인에게 갱신거절(更新拒絶)의 통지를 하지 아니하거나 계약조건을 변경하지 아니하면 갱신하지 아니한다는 뜻의 통지를 하지 아니한 경우에는 그 기간이 끝난 때에 전 임대차와 동일한 조건으로 다시 임대차한 것으로 본다. 임차인이 임대차기간이 끝나기 2개월 전까지 통지하지 아니한 경우에도 또한 같다.

② 제1항의 경우 임대차의 존속기간은 2년으로 본다. 제6조의3(계약갱신 요구 등) ① 제6조에도 불구하고 임대인은 임차인이 제6조 제1항 전단의 기간 이내에 계약갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 거절하지 못한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 임차인이 2기의 차임액에 해당하는 금액에 이르도록 차임을 연체한 사실이 있는 경우

2. 임차인이 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 임차한 경우

3. 서로 합의하여 임대인이 임차인에게 상당한 보상을 제공한 경우

4. 임차인이 임대인의 동의 없이 목적 주택의 전부 또는 일부를 전대(轉貸)한 경우

5. 임차인이 임차한 주택의 전부 또는 일부를 고의나 중대한 과실로 파손한 경우

6. 임차한 주택의 전부 또는 일부가 멸실되어 임대차의 목적을 달성하지 못할 경우

7. 임대인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 목적 주택의 전부 또는 대부분을 철거하거나 재건축하기 위하여 목적 주택의 점유를 회복할 필요가 있는 경우

• 가. 임대차계약 체결 당시 공사시기 및 소요기간 등을 포함한 철거 또는 재건축 계획을 임차인에게 구체적으로 고지하고 그 계획에 따르는 경우
• 나. 건물이 노후ㆍ훼손 또는 일부 멸실되는 등 안전사고의 우려가 있는 경우
• 다. 다른 법령에 따라 철거 또는 재건축이 이루어지는 경우

8. 임대인(임대인의 직계존속ㆍ직계비속을 포함한다)이 목적 주택에 실제 거주하려는 경우

9. 그 밖에 임차인이 임차인으로서의 의무를 현저히 위반하거나 임대차를 계속하기 어려운 중대한 사유가 있는 경우

② 임차인은 제1항에 따른 계약갱신요구권을 1회에 한하여 행사할 수 있다. 이 경우 갱신되는 임대차의 존속기간은 2년으로 본다.

③ 갱신되는 임대차는 전 임대차와 동일한 조건으로 다시 계약된 것으로 본다. 다만, 차임과 보증금은 제7조의 범위에서 증감할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 쟁점신규주택의 전 소유자이자 임대인인 A(청구인의 장모)과 임차인인 C(청구인의 처남)의 임대차 계약 체결 내역은 아래 <표1> 기재와 같다. <표1> 쟁점신규주택의 임대차 계약 체결내용 (나) 처분청이 제출한 자료에 의하면, 청구인의 거주 이력은 아래 <표2> 기재와 같다. <표2> 청구인의 거주이력 (다) 청구인은 아래와 같은 기획재정부 예규를 제시하고 있는바, 신규주택의 전 소유자에게 기존 임차인이 계약갱신요구권을 행사한 경우 전입기한은 신규주택 취득일로부터 2년이 아닌 임대차 종료일까지라는 취지의 내용이다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 후단은 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 확인되는 경우 이사 및 전입 기한은 전 소유자와 임차인간의 임대차 계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일로부터 최대 2년을 한도로 한다고 규정하고 있고, 주택임대차보호법제6조의3은 임대인은 임차인이 임대차기간이 끝나기 6개월 전부터 2개월 전까지의 기간에 계약 갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 이를 거절하지 못한다고 규정하고 있는바, 청구인은 기존 임차인이 위 규정에 따른 계약갱신요구권을 행사한 경우이므로 갱신된 임대차계약의 종료일을 이사 및 전입기한으로 보아야 한다고 주장하나, 청구인은 쟁점신규주택의 취득일인 2021.4.26.부터 2년이 지난 2024.3.22. 전입한 것으로 확인되는 점, 청구인은 전 임차인의 임대차 계약이 연장됐음에도 불구하고 스스로의 선택에 의해 쟁점신규주택을 증여받은 점, 쟁점신규주택의 기존 임차인 C은 기존 임대차 계약 종료일인 2022.3.19.부터 약 1년 전인 2021.3.7. 계약 갱신을 하였고, 임차인이 계약 갱신을 일방적으로 요구하였다는 구체적·객관적 증거가 없으며, 기존 임대인인 A, 기존 임차인인 C 및 청구인은 특수관계에 있는 자인 점 등을 감안하면 계약갱신요구권을 행사한 경우가 아닌 상호 합의에 의해 재계약한 경우로 보이는 점, 청구인의 쟁점신규주택 전입일(2024.3.22.)은 기존 임차인의 임대차 계약 종료일(2024.3.19.) 이후인 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 종전주택 양도소득에 대해 일시적 1세대 2주택 비과세 특례 규정 배제하고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없어 보인다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.