[요지] 쟁점부동산 전체 양도가액에서 쟁점1토지의 양도가액은 감정가액에 의하고, 그 차액을 쟁점법인의 양도가액으로 산정하는 것은 쟁점부동산의 양도가액을 합리적으로 구분하였다고 보기 어려운 점, 청구인과 쟁점법인이 쟁점부동산을 양도하면서 임의적으로 양도가액을 구분하였다면 청구인에게 쟁점규정의 적용을 배제하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 쟁점부동산 전체 양도가액에서 쟁점1토지의 양도가액은 감정가액에 의하고, 그 차액을 쟁점법인의 양도가액으로 산정하는 것은 쟁점부동산의 양도가액을 합리적으로 구분하였다고 보기 어려운 점, 청구인과 쟁점법인이 쟁점부동산을 양도하면서 임의적으로 양도가액을 구분하였다면 청구인에게 쟁점규정의 적용을 배제하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2017서1492
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 소득세법 제100조 제2항(이하 “쟁점규정”이라 한다)은 양도소득세 납세의무자 및 과세대상 자산에 적용되는 규정으로 양도소득세 외에 법인세법이 적용되는 이 건에는 적용할 수 없다. 쟁점규정은 양도소득세 납세의무자가 복수의 양도소득세 과세대상자산을 양도한 경우 개별 과세대상 자산의 구체적인 양도차익이 얼마인지 산정하기 위한 규정으로, 이 건은 청구인과 쟁점법인이 쟁점토지 및 쟁점건축물을 일괄하여 양도하였는데 쟁점법인토지 등은 법인세법이 적용되어야 하므로 이 건에 쟁점규정을 적용하는 것은 위법하다.
(2) 대법원 판결 법리 등에 따르면 이 건에 쟁점규정을 적용할 수 없다. (가) 대법원은 쟁점규정의 적용에 대하여 “토지·건물의 구분이 불분명한 때 기준시가 등을 감안하여 안분계산 하도록 한 규정은 과세대상 자산과 비과세대상 자산 상호 간에도 유추적용된다 할 것이나, 안분계산에 따라 산정되는 과세대상 자산의 양도차익이 과세대상 자산과 비과세대상 자산 전체의 양도차익을 초과할 수 없다”(대법원 2012.1.26. 선고 2010두21402 판결)고 판단하여 쟁점규정의 적용한계를 명확하게 밝힌 바 있다. 이러한 대법원 판결의 법리는 쟁점규정을 적용하여 일괄매매로 보아 기준시가로 안분계산하여 어느 한 납세의무자의 양도차익을 재계산한다면 다른 납세의무자의 양도차익은 그만큼 대응조정되어야 한다는 것을 전제로 하는 것이다. 이 건은 청구인과 쟁점법인이 쟁점부동산을 일괄매매한 것이므로 설령 처분청에서 쟁점규정을 적용하여 청구인의 양도차익을 재계산하여 증액하더라도 위의 대법원 판례에 따라 안분대상 부동산의 전체 양도차익을 초과할 수 없으므로 증액된 청구인의 양도차익에 대응하는 쟁점법인의 양도차익도 감액되어야 할 것이나, 개인과 법인이 일괄양도를 하는 경우 법인에 대해 법인세법상 대응 조정을 할 근거가 없으므로 이 건에 쟁점규정을 적용할 수 없다고 할 것이다. (나) 국세청은 “법인소유 토지와 개인소유 토지를 일괄양도하는 경우 각자의 지분 별로 가장 합리적인 방법으로 안분하여 배분하는 것이나, 배분된 금액이 당해 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 구법인세법 제20조(현 제52조)의 부당행위계산부인규정이 적용된다(법인 46012-2915, 1996.10.21.)”고 유권해석 하였는바, 즉 개인과 법인이 소유 토지를 일괄 양도하는 경우 양자 간에는 쟁점규정을 적용하는 것이 아니라 소득세법 제101조 또는 법인세법 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용할 여지가 있을 뿐이다.
(3) 처분청이 쟁점규정을 적용하여 양도소득세를 재계산한 결과 양도차익이 실제 양도차익을 초과하는 부당한 결과가 발생한다. 이 건은 청구인토지의 양도가액을 재계산하여 산정하면서도 쟁점법인토지 등에 대한 양도가액을 조정하지 아니하여 과세대상이 된 양도가액은 OOO원이 되어 실제 양도가액인 OOO원을 현저히 초과하고 있으므로 위법하다.
(1) 쟁점부동산의 양도시기는 거래종결합의서 작성일(2018.9.14.)이고, 이에 대하여 토지와 건물의 가액이 불분명한 것으로 보아 쟁점규정을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. (가) 쟁점부동산의 거래당사자들은 2016.5.13. 작성한 부동산매매계약서의 제2조 매매대금에서 ‘거래종결합의서에 의해 확정매매대금을 정하기로’ 하였으므로 그 거래가액이 확정된 시점은 거래종결합의서 작성일(2018.9.14.)이고, 2016.5.13. 작성된 부동산매매계약서에는 일괄 공급가액만 기재되어 있지 매도인별로 어떻게 배분할지 정하지 않았으며, 위탁자(청구인, 쟁점법인) 별 매매대금은 2018.9.14. 거래종결합의서 작성시 최초로 확정되었다. (나) 소득세법상 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득 및 양도시기는 대금청산일이 분명하지 않은 경우 등 소득세법 시행령 제162조에서 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 “대금청산일”로 함이 원칙으로 청구인토지에 대한 양도소득세 신고 시 양도일을 2018.9.17.로 기재하여 신고하였음에도, 인별 양도가액이 확정되지도 않은 3년 10개월 전인 쟁점토지의 감정평가시점(2014.11.14.)의 감정가액 중 청구인토지 감정가액 해당분만 청구인 양도가액에 배분한 것은 통상적이고 합리적인 가액 구분이라고 할 수 없다. (다) 해당 감정가액 기준으로 배분한 양도가액은 2014.1119.을 기준으로 작성되어 ‘시가’로 볼 수 없고, 청구인토지 감정가액 합계액 OOO원과, 쟁점법인토지 감정가액 OOO원을 기준으로 해당 부동산이 점유하는 비율에 따라 일괄하여 양도가액을 배분함이 합리적임에도, 청구인토지에 대해서만 2014.11.19. 감정평가액대로 OOO원을 먼저 배분하고, 이를 차감한 나머지 금액(OOO원)을 쟁점법인에 전액 배분함은 통상기준의 거래 관행을 벗어난 전혀 합리적이지 못한 산정방식이라고 할 것이다. 청구인토지와 쟁점법인토지는 서로 연접하고 있고, 개별공시지가가 동일함에도 청구인토지는 ㎡당 OOO원에, 쟁점법인토지는 ㎡당 OOO원에 최종 매매대금이 책정된바, 이는 일괄매도 당사자들이 비특수관계자였더라면 전혀 이루어질 수 없는 비정상적인 거래가액 구분이라고 할 것이다. (라) 토지와 건물의 가액 구분이 불분명한 때라 함은 토지와 건물의 가액이 명확하게 구분되어 있더라도 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니라거나, 계약서 등 증빙서류에 가액의 구분이 되어 있기는 하지만 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니어서 통상의 거래관행을 벗어나 합리적인 가액 구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함되는 것이다(대법원 2017.9.29. 선고 2017두52160 판결, 서울행정법원 2023.11.23. 선고 2023구합56064 판결 등).
(2) 쟁점부동산은 가액구분이 불분명(기준시가로 안분계산한 금액과 30/100 이상 차이)한 것으로 보아 기준시가로 안분 계산함이 타당하고, 쟁점규정은 양도자가 동일한 경우에만 적용되는 규정이라고 볼 수 없다. (가) 쟁점부동산의 일괄 양도가액 OOO원을 거래종결합의서 작성일 당시 기준시가로 안분계산하여 매매대금과 차이를 비교해 보면, 아래 ＜표1＞과 같고, 이에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 볼 수 있다(소득세법 제100조 제3항). ＜표1＞ 쟁점부동산의 평균감정가액과 기준시가로 안분계산한 금액 비교 ㅇㅇㅇ (나) 대법원은 쟁점규정이 ‘토지와 건물 사이에 가액구분이 불분명한 때 뿐만 아니라 토지와 토지 사이의 가액이 불분명한 경우에도 적용되는 것으로 해석되고, 위와 같은 해석이 그 문언의 의미를 넘은 유추, 확장해석이라고 보기 어렵고’(대법원 2011.2.24. 선고 2010누5563 판결), ‘토지와 건물 등의 양도자가 동일한 경우에만 적용되는 것이라고 해석할 수도 없다’(대법원 2009.11.16. 선고 2009두15913 판결)고 판시하였다. (다) 조세심판원은 ‘쟁점규정의 문언상 토지와 건물을 함께 양도하는 경우를 전제로 하고 있을 뿐, 반드시 양도인 1인이 토지와 건물을 함께 양도하는 경우만을 의미한다고 한정적으로 해석할 명확한 근거가 없다’고 보았고(조심 2017서1492, 2017.10.23. 참조), ‘안분계산한 가액이 토지의 경우 100분의 30 이상 차이가 발생하지 않으나 건물의 경우 100분의 30 이상 차이가 발생하는 경우에도 소득세법 제100조 제3항의 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때에 해당’(사전-2018-법령해석재산-0011, 2018.2.13.)한다는 해석사례 등이 있으므로 청구인토지의 비율차이는 27.35%이지만 쟁점법인토지의 비율차이는 △56.34%이므로 쟁점부동산의 토지ㆍ건물가액 구분이 불분명한 경우로 의제되므로 기준시가를 기준으로 양도가액을 안분함이 타당하다고 할 것이다.
(3) 쟁점건축물의 신축과 관련하여 수익금과 양도대금 등 실질적으로 현금의 귀속이 쟁점법인에 이루어져 이는 청구인 귀속분을 쟁점법인에게 현금 증여한 것으로 법인세 과세대상이다. (가) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제6호에서 ‘증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 정의하고 있고, 같은 법 제4조 제1항 제1호는 ‘무상으로 이전받은 재산 또는 이익’을 과세대상으로 규정하고 있으며, 관련 판례에서 원고 등은 자신들 소유의 각 토지를 1인에게 양도하면서 각 토지의 감정평가가액보다 매매대금을 과다하게 수취하였고, 나머지 원고들은 자신들 소유의 각 토지의 감정평가액보다 매매대금을 적게 수취하였으므로, 원고 등은 나머지 원고들로부터 나머지 원고들 소유 각 토지의 양도에 따른 이익을 무상으로 이전받았다고 봄이 타당한 것으로 판결하였다(서울행정법원 2023.11.23. 선고 2023구합56064 판결). (나) 이에 따르면 과소수취자(청구인)에게는 당초 본인 비율 상당액과 신고한 양도가액의 차액에 대한 양도소득세를 추가 과세하여야 하고, 과다수취액은 양도가액에서 차감하여 양도소득세를 환급하며, 증여세로 추가 과세하여야 하는 것으로, 쟁점법인은 본인 비율 상당의 양도가액의 양도소득세, 과다수취액의 증여세 과세대상이나, 양도소득세와 증여세 구분없이 법인세로 과세되므로 과다수취액에 대한 구분의 실익이 없다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.
② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.
③ 제2항을 적용할 때 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우로서 그 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 같은 항에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 본다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령 제166조(양도차익의 산정 등) ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는부가가치세법 시행령제64조에 따라 안분계산 하며, 이를 적용함에 있어상속세 및 증여세법제62조 제1항에 따른 선박 등 그 밖의 유형재산에 대하여부가가치세법 시행령제64조 제2호 단서에 해당하는 장부가액이 없는 경우에는상속세 및 증여세법제62조 제1항에 따라 평가한 가액을 기준으로 한다.
(3) 부가가치세법 시행령 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) 법 제29조 제9항 단서에 따라 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
1. 토지와 건물 등에 대한소득세법제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지감정평가 및 감정평가사에 관한 법률제2조 제4호에 따른 감정평가업자가 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.
2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료를 보면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 청구인과 쟁점법인은 2016.5.13. 청구인토지와 쟁점법인토지에 도시형생활주택 207개호 등 복합건축물을 신축하여 C에 양도하기로 하는 다음과 같은 부동산 매매계약을 체결하였다. 이 부동산매맥약은 2016.5.13. 다음 당사자들 사이에 체결되었다.
1. B(매도인)
2. C(매수인)
3. 청구인(위탁자A)
4. 쟁점법인(위탁자B) 매도인은 위탁자들로부터 쟁점토지를 신탁받아 소유하고 있고, 쟁점토지 상에 쟁점건축물을 신축하는 사업의 시행자이고, 본 건 사업은 인근 5개 필지의 도로부지에 도로를 설치하는 내용을 포함하고 있다. ＜합의사항＞ 제1조(매매목적물의 매매) 이 계약에 규정된 조건에 따라 매도인은 매매목적물을 어떠한 부담도 설정되지 않은 상태로 매수인에게 매도하고, 매수인은 매도인으로부터 이를 매수한다. 거래종결합의서, 당사자들은 확정매매대금의 확정 및 하자의 유무 등 거래종결을 위한 제반사항을 서면으로 확정하여 거래종결을 원만히 진행하기 위하여 거래종결일 5영업일 이전에 거래종결합의서를 체결하기로 한다. 제2조(매매대금) 매매대금은 OOO원으로 한다. (나) 위의 부동산 매매계약에 따라 당사자들은 2018.9.14. 거래종결합의서를 작성하였고, 그 주요내용은 다음과 같다. 매도인은 2016.5.13. 당사자들 간에 체결된 부동산매매계약서 및 2018.6.14. 체결된 부동산매매계약합의서에 따라 매매목적물을 매도하고자 하며, 매수인은 매도인으로부터 매매목적물을 매수하고자 한다. 제2조(매매목적물의 확정 및 확정매매대금) ② 매매목적물의 확정매매대금은 OOO원이며 구체적인 내역은 별첨과 같다. 제3조(거래종결일) 본 건 매매계약에 따른 거래종결일은 2018.9.17.로 한다. 별첨:
1. 용도별 매매대금 ㅇㅇㅇ
2. 관리형투자신탁의 위탁자별 매매대금 ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 쟁점토지에 대하여 평가기준일을 2014.11.19.로 하여 감정평가한 OOO감정평가법인과 OOO감정평가법인의 아래 ＜표2＞와 같은 감정가액 평균액을 제출하였다. ＜표2＞ 쟁점토지의 감정가액 평균액 ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 위의 감정가액에 따라 아래 ＜표3＞과 같이 청구인토지의 양도가액을 OOO원으로 산정한 것으로 보이고, 쟁점법인은 쟁점법인토지는 OOO원, 쟁점건축물은 OOO원으로 양도가액을 산정하였다. ＜표3＞ 쟁점부동산 양도내역 ㅇㅇㅇ (마) 쟁점법인이 쟁점부동산을 양도한 가액은 OOO원이고, 부가가치세를 신고한 내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점법인의 부가가치세 신고 내역 ㅇㅇㅇ (바) 청구인과 쟁점법인은 토지신탁 사업약정서 체결일(2016.5.13.)에 청구인을 차주로 하고 대출금융기관인 OOO은행, OOO은행, OOO생명보험, OOO을 대주로 하여 쟁점건축물의 신축을 위한 사업 및 대출약정을 체결하였고, 대출약정서 별지에는 “총투자비로 기존 담보대출 상환, 공사비 등 OOO원이 소요되고 재원조달 방법으로 매매대금 OOO원으로 OOO원의 수익 발생이 추정된다”고 기재되어 있다. (사) 쟁점건축물 신축사업에 대한 건물의 완공은 2018.7.24. 사용승인되어 20189.17. 위탁자와 수탁자 및 매수인(C)간 거래종결합의서 작성으로 거래가 완료되었고, 위탁자 중 청구인은 대출약정 차주 및 당사자로서 단독으로 대출을 받아 사업비 등에 사용하기 위해 수탁사인 B에 송금한 금액 이외에 수익을 정산한 수령액은 없는 것으로 확인되며, 쟁점법인은 2017.1.1.～2019.12.31. 기간 동안 B으로부터 OOO원을 수령하였고, 해당 금액은 사업수지표에서 분석한 수익 추정액 OOO원과 유사한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점규정은 자산별 가액의 임의적 구분에 의한 조세회피를 방지하기 위한 규정으로, 토지와 건물 등을 함께 양도한 경우 이를 구분하여 기장하되, 구분 기장한 가액이 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산하도록 하고 있다. (나) 청구인과 쟁점법인은 쟁점부동산을 C에 양도하면서 2016.5.13. 계약을 체결하였고, 2018.9.14. 거래종결합의서를 작성하였으며, 청구인토지의 가액은 2014.11.19.을 평가기준일로 하여 작성된 감정가액의 평균액에 따른 가액이고, 청구인 등의 쟁점부동산의 일괄양도가액을 구분한 가액이 기준시가로 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 것으로 확인되는바, 쟁점부동산의 일괄 양도는 쟁점규정에 따라 토지와 건물의 양도가액 구분이 불분명한 경우에 해당하는 것으로 보인다. (다) 청구인은 법인세법 적용대상이 되는 쟁점법인과 함께 쟁점부동산을 양도한 것이므로 쟁점규정을 청구인에게 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점부동산의 전체 양도가액에서 청구인토지의 양도가액은 감정가액에 의하고 있고, 그 차액을 쟁점법인의 양도가액으로 산정하는 것은 쟁점토지와 쟁점건축물의 거래가액을 합리적으로 구분하는 것으로 보기 어렵고, 청구인과 쟁점법인이 쟁점부동산을 양도하면서 쟁점토지와 쟁점건축물의 거래가액을 임의적으로 구분하였다면 청구인에게 쟁점규정의 적용을 배제할 수 있다고 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지와 쟁점건축물의 거래가액의 구분이 불분명하다고 하여 양도 당시의 기준시가로 안분계산하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.