신탁회사(수탁자)가 주택건설을 위하여 신탁계약으로 토지를 취득하고 주택건설사업자의 지위에서 취득일부터 5년 이내에 신탁토지에 대한 주택건설사업계획승인을 받은 경우에는 특법 제104조의19 제1항의 문언상 요건을 충족하는 것으로 보이는 점, 종합부동산세 납세의무자인 위탁자만을 기준으로 ‘취득일부터 5년 이내 사업계획승인 여부’ 등을 판단하는 것은 주택건설용 토지에 대한 과도한 종합부동산세 부담을 완화하기 위하여 예외적으로 마련된 조특법 제104조의19 제1항 규정의 입법취지에도 부합하지 않아 보이는 점 등에 비추어, 주택건설사업자가 취득 후 5년 이내에 사업계획승인을 받은 쟁점토지는 조특법 제104조의19 제1항에 따라 과세표준 합산배제대상에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이나, 사업계획승인 면적 중 근린생활시설 건축을 위한 면적은 과세표준 합산배제대상에서 제외하는 것이 타당하다고 판단됨
[주 문] AAA세무서장이 2024.5.28. 청구법인에게 한 2023년 귀속 종합부동산세에 대한 경정청구 거부처분은 주식회사 A이 2023.8.5.자로 주택사업계획승인을 받은 서울특별시 OOO 주유소용지 1,830.50㎡ 중 주택을 건설하기 위한 토지 면적을 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산 대상에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 쟁점토지를 취득하여 주택건설사업에 사용하게 된 경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO부터 주유소업을 운영하던 개인사업자의 법인전환으로 설립되어 주유소업을 영위하다가 2022년 쟁점토지에 도시형생활주택을 신축․판매하기 위하여 주유소업을 폐업하고, 2022.1.27. 쟁점토지에 주택건설사업을 시행하고자 신탁회사와 차입형 토지신탁계약을 체결한 후 2022.1.28. 쟁점토지 및 지상의 주유소 건물 등을 2022.1.28. 신탁회사에 소유권이전등기하였으며, 2022.3.16. 사업자정정 신고를 통하여 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’으로 업종을 변경하였다. (나) 신탁회사는 2013.2.28. 서울특별시에 부동산개발업을, 2013.3.5. 대한주택건설협회에 주택법에 따른 주택건설사업자로 등록한 사업자로서, 2022.2.15. 쟁점토지상의 주택건설사업과 관련하여 부가가치세법 제8조 제6항 에 따라 사업자등록을 하고 2022.10.16. 주택건설사업 시행을 위하여 쟁점토지상의 주유소 관련 건물 등을 철거 완료하였으며, 2023.5.9. AAA구청장에게 주택건설사업계획 승인을 신청하여 2023.7.5. 사업계획승인을 받았다.
(2) 쟁점토지는 쟁점규정에서 정하고 있는 종합합산배제 요건(① 주택건설사업자가 ② 주택을 건설하기 위하여 취득하고, ③ 취득일로부터 5년 이내에 사업계획승인을 받은 토지)을 충족한다. (가) 청구법인은 주택건설사업을 시행하기 위하여 주택건설사업자인 신탁회사와 토지 신탁계약을 체결하였으므로, 주택건설사업자의 요건을 충족한다. (나) 쟁점토지는 청구법인이 주택건설사업을 시행하기 위하여 주유소 부지를 주택건설용 토지로 전환한 것인바, 사업목적을 전환한 시점부터 주택건설용 토지로 보아야 하므로, 청구법인이 주택건설용 토지를 취득한 것으로 보아야 한다. (다) 쟁점토지 취득일은 주택신축판매업으로 사업목적을 전환한 시점(2022.3.16.) 또는 신탁회사로 소유권이 이전된 날(2022.1.28.)로 보아야 하고, 이 날부터 5년 이내 주택건설사업계획 승인을 받은 것으로 보아야 한다.
1. 쟁점규정은 주택건설용 토지에 대한 과중한 종합부동산세 부담이 주택가격으로 전가되어 분양가 상승 요인으로 작용하는 문제를 해소하기 위한 규정으로, 주택건설업의 특성상 대규모 토지를 사전에 확보해야 하고, 사업계획승인까지 여러 절차상의 문제 등으로 3년에서 5년이 소요되는 점을 감안하여 토지 취득부터 사업계획승인 전까지의 종합부동산세 부담을 완화하기 위하여 마련된 것이다.
2. 청구법인은 쟁점토지에서 주유소업을 영위하다가 해당 사업을 폐지하고 주택건설사업을 시행하고 있는바, 청구법인이 주택건설사업 목적으로 쟁점토지를 사용하는 것은 폐업한 종전 사업의 연장선이 아닌 전혀 새로운 사업의 출발이어서 쟁점토지가 주택건설사업의 목적으로 사용되는 시점은 해당 사업으로 전환한 시점(2022.3.16.)이라 할 것이므로, 쟁점토지의 취득일을 원래 취득일로 보는 것은 합리적이지 않다.
3. 청구법인이 주택건설사업을 위하여 쟁점토지를 신규 사업부지로 전환한 것은 쟁점토지를 사업목적에 맞추어 취득한 것과 동일한 효과가 있다. 예를 들어, 청구법인이 주택건설사업을 시행하고자 주유소업을 폐업하고 그 부지를 매각한 후 다른 부지를 취득하여 주택건설사업을 하는 상황과 이 건과 같이 토지의 사용목적을 전용한 상황은 동일한 효과가 있음에도, 주택건설사업 시행을 위한 쟁점토지의 취득일을 주유소 부지로 취득한 2014.11.18.로 보아 쟁점규정의 적용여부를 판단하는 것은 입법취지에도 부합하지 않을 뿐만 아니라, 신규토지를 취득한 사업자와 기존토지의 사용목적을 전용한 사업자 간의 형평성 문제가 있게 된다.
4. 또한, 쟁점토지는 청구법인이 주택건설사업을 위해 주택건설사업자인 신탁회사와 차입형 토지신탁계약을 체결한 토지이다. 차입형 토지신탁계약은 위탁자(청구법인)가 수탁자(신탁회사)에게 소유권을 이전하고 수탁자는 위탁자에게 수익권증서를 발급해주는 구조이므로, 쟁점토지는 쟁점규정에 따른 ‘주택건설사업자가 취득한 토지’의 범위에 속한다고 볼 수 있다. 따라서, 신탁을 원인으로 소유권이전이 이루어진 시점(2022.1.28.)이 주택건설사업자가 토지를 취득한 날이므로, 이 건은 토지 취득일부터 5년 이내에 사업계획의 승인을 받은 것으로 볼 수 있다. (라) 처분청 의견과 같이 쟁점토지의 취득일을 위탁자(청구법인)가 주유소 부지를 취득한 2014.11.18.로 보고, 그로부터 5년이 경과하여 사업계획승인을 받은 것으로 보아 쟁점토지를 종합부동산세 합산배제 대상이라고 본다면, 조특법 제104조의19 제3항의 추징규정에 따라 2022년까지 합산배제하였던 것을 취소하고 합산하여 종합부동산세를 추징하여야 하나, 쟁점토지는 주유소 부지로 합산배제가 정당하기 때문에 추징할 수 없는 모순이 발생한다. 그러나, 쟁점토지의 취득일을 신탁회사의 취득일로 본다면 2022년까지 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 보아 과세한 처분청의 처분은 정당한 것이 되어 위와 같은 모순이 발생하지 않는다.
(3) 한편, 쟁점토지에 대한 주택건설사업계획 승인은 2023년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2023.6.1.)을 넘긴 2023.7.5. 이루어졌는데, 해당 사업계획 승인이 다소 지연된 것은 쟁점토지가 약 30여년 동안 주유소 부지로 사용되었기에 기름유출 누적으로 토지오염이 심각하여 오염토를 제거하고 정화작업을 하는 데에 수개월의 시간이 소요됨에 따른 것이다. 이와 같이 일반 토지에서 발생할 수 없는 특수한 사업지연 변수들(그 외 지하 안전 영향평가 등)로 인하여 부득이하게 주택사업계획승인 신청(2023.5.9.)이 늦어진 것이므로, 이러한 점을 종합적으로 고려하여 한다.
(1) 쟁점토지는 쟁점규정에 따른 합산배제 요건을 충족하지 못하므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다. (가) 지방세법 제6조 에서 ‘취득’을 ‘매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상‧무상의 모든 취득을 말한다’고 정의하고 있고, 같은 법 시행령 제20조에서 ‘취득의 시기’를 ‘무상취득의 경우에는 그 계약일에 취득한 것으로 보고, 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있는바, 쟁점토지는 B(청구법인 대표 C의 부친)이 1964년부터 소유하고 있던 것을 청구법인이 2014년 6월에 현물출자로 취득하였으므로 지방세법상 취득 규정에 따라 쟁점토지의 취득일은 2014년 6월로 보는 것이 타당하다. 청구법인은 쟁점토지 취득일을 주택신축판매업으로 사업목적을 전환한 날(2022.3.16.) 또는 신탁회사로 소유권이 이전된 날(2022.1.28.)로 보아야 한다고 주장하나, 이는 법률적 근거 없이 청구법인에게 유리하도록 자의적으로 해석한 것에 불과하다. (나)쟁점규정에 따르면, 종합부동산세 합산배제를 적용받을 수 있는 토지는 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득하고, 취득일부터 5년 이내에 사업계획의 승인을 받을 토지여야 하나, 쟁점토지는 B이 소유한 OOO부터 약 28년 동안 주유소로 이용되었으며, 청구법인이 2014년 취득한 이후에도 2022년 3월까지 약 8년 이상 주유소로 이용되었던 토지에 해당하여 쟁점토지를 주택건설사업을 위하여 취득한 토지라고 할 수 없다. 또한, 청구법인은 쟁점토지 취득일인 2014년 6월로부터 5년이 경과한 2023.7.5. 사업계획 승인을 득하였는바, 쟁점토지는 쟁점규정에 따른 합산배제 요건을 충족하지 못한다. (2) 종합부동산세 부과 시 별도합산과세대상토지와 종합합산과세대상토지는 지방세법에 따라 결정된다. (가) 종합부동산세법 제11조 에서는 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 명시하고 있고, 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따라 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지는 종합합산과세대상으로 분류하게 되어 있다. (나) 쟁점토지에 대한 종합부동산세는 쟁점토지가 주유소부지로 이용되던 시기에는 지방세법 시행령 제101조 에 따른 별도합산과세대상 토지의 범위에 속해 있어 별도합산과세대상으로 부과되었고, 이후에는 2023.6.1. 기준으로 주택건설사업계획 승인이 이루어지지 않은 상태에서 주유소시설이 철거되면서 별도합산과세대상 및 분리과세대상의 범위에서 모두 벗어나게 되어 종합합산과세대상으로 과세되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 조특법 제104조의19 제1항에서 ‘ 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 중 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산 대상에서 제외한다’고 규정하고 있는바, 해당 규정에서 과세표준 합산배제대상 토지의 전제요건으로 ‘주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한’으로만 규정하고 있을 뿐 그 토지의 실질 소유자 또는 납세의무자의 지위가 주택건설사업자일 것을 요구하고 있지 아니하므로 신 탁회사(수탁자)가 주택건설을 위하여 신탁계약으로 토지를 취득하고 주택건설사업자의 지위에서 취득일부터 5년 이내에 신탁토지에 대한 주택건설사업계획승인을 받은 경우에는 위 규정의 문언상 요건을 충족하는 것으로 보이는 점, 또한 신탁재산의 경우, 그 특수성으로 인하여 소유권이 신탁회사에게 이전된 후 일반적으로 주택건설사업과 같은 개발 관련 권리․의무가 신탁회사에 발생하게 되지만, 해당 재산에 대한 종합부동산세 납세의무는 종합부동산세법제12조 제2항에 따라 신탁재산의 실질적인 소유자인 위탁자에게 있어 조특법 제104조의19 제1항의 합산과세대상 제외요건 중의 하나(토지의 취득주체)인 주택건설사업자(수탁자)와 종합부동산세 납세의무자(위탁자)가 일치하지 않을 수 있는데, 신탁재산인 토지가 조특법 제104조의19 제1항 주택건설사업자(수탁자)의 주택건설사업계획 승인 대상토지에 해당됨에도 종합부동산세 납세의무자인 위탁자만을 기준으로 ‘취득일부터 5년 이내 사업계획승인 여부’ 등을 판단하는 것은 주택건설용 토지에 대한 과도한 종합부동산세 부담을 완화하기 위하여 예외적으로 마련된 조특법 제104조의19 제1항 규정의 입법취지에도 부합하지 않아 보이는 점, 신탁법상 신탁이 있다면 그때부터 대내외적으로 수탁자가 신탁재산을 보유하게 되는 것인 점 등에 비추어, 주택건설사업자가 취득(2022.1.27.) 후 5년 이내에 사업계획승인(2023.7.5.)을 받은 쟁점토지는 조특법 제104조의19 제1항에 따라 과세표준 합산배제대상에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 다만, 조특법 제104조의19 제1항이 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지에 대하여 적용하도록 규정하고 있으므로, 사업계획승인 면적(<표1> 참조) 중 근린생활시설 건축을 위한 면적은 과세표준 합산배제대상에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 종합부동산세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
6. “토지분 재산세”라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상(이하 “종합합산과세대상”이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 “별도합산과세대상”이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조(납세의무자) ①과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자
② 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 토지(이하 “신탁토지”라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁토지를 소유한 것으로 본다. 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
(2) 조세특례제한법 제104조의19(주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자(이하 이 조에서 “주택건설사업자”라 한다)가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자
2. 주택법 제11조 에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체
3. 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제17조 부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자
4. 제104조의31 제1항에 따른 법인
③ 주택건설사업자가 제1항에 따라 취득한 날부터 5년 이내에 주택법에 따른 주택건설을 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받지 못한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종합부동산세액과 이자상당가산액을 추징한다.
(3) 지방세법 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다. 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
5. 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다. (4) 지방세법 시행령 제20조(취득의 시기 등) ② 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일(신고인이 제출한 자료로 사실상의 잔금지급일을 확인할 수 없는 경우에는 계약상의 잔금지급일을 말하고, 계약상 잔금 지급일이 명시되지 않은 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다.(단서 생략) 제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. (단서 생략)
7. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(같은 법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체와 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제17조 부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자를 포함한다)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(주택법 제2조 제11호 에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다)
결정 내용은 붙임과 같습니다.