청구법인의 영업이익율 변동폭, 시장점유율 하락 등에 비추어 청구법인은 실질적 손익 변동을 직접 부담하고, 광고선전비 비중에 비추어 청구법인이 독자적 마케팅전략을 개발 수립하는 등 사정에 비추어 청구법인이 해외제조법인보다 상대적으로 기능분석하기 덜 복잡한 회사로 보기 어려움
청구법인의 영업이익율 변동폭, 시장점유율 하락 등에 비추어 청구법인은 실질적 손익 변동을 직접 부담하고, 광고선전비 비중에 비추어 청구법인이 독자적 마케팅전략을 개발 수립하는 등 사정에 비추어 청구법인이 해외제조법인보다 상대적으로 기능분석하기 덜 복잡한 회사로 보기 어려움
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 자신의 책임하에 시장 위험을 직접 부담하는 사업주관자로, 일정한 이윤을 보장받고 단순 제조행위만을 영위하여 제한된 위험만을 부담하는 해외제조법인등에 비해 더 많은 위험을 부담하므로, 분석대상법인은 그 기능분석이 덜 복잡한 해외제조법인등으로 선정함이 타당하다. (가) OECD 이전가격 가이드라인 3.18.에 따르면 분석대상자의 선택은 거래의 기능분석에 맞게 이루어져야 한다고 기술하면서, 일반 원칙적으로 덜 복잡한 기능분석을 할 수 있는 기업이 분석대상자가 된다고 기술하고 있어, 이에 따르면 각 거래당사자별 기능 분석을 통해 덜 복잡한 기능을 수행하는 기업을 분석대상법인으로 선정함이 타당하다. 3.18 [어떤 기업이 분석대상자가 되는가] 제2장에서 설명한 원가가산방법,재판매가격방법 및 거래순이익률 방법을 적용할 때, 재무지표(원가가산이익률, 총이익률 혹은 순이익지표)가 검증되는 거래당사자를 선택할 필요가 있다. 분석대상자의 선정은 거래의 기능분석에 부합하여야 한다. 일반적인 규칙은, 분석대상자는 가장 신뢰할 수 있는 방식으로 정상가격산출방법을 적용할 수 있고 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 당사자이다. 즉 분석대상자는 거의 대개 기능분석하기가 덜 복잡한 기업이 될 것이다. (나)국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제2항, 같은 법 시행령 제4조 제5항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제2조의2 제1항은 정상가격 대상 거래 분석에 있어 그 거래당사자가 수행한 기능을 평가할 때 거래당사자가 부담한 위험의 분석방법을, 같은 조 제2항은 정상가격 결정시 분석절차의 순서를 정하고 있다. (다) (기능분석의 근거) 정상가격 산출 시, 분석대상 거래의 계약 조건, 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 거래 당사자가 수행한 기능을 분석하는바, 그 거래당사자가 부담한 위험은 거래에 계약 조건에 따라 당사자가 부담하는 위험의 결정, 혹은 해당 거래를 통해 발생한 경제적 이익 또는 손실이 실제로 귀속되는 거래 당사자의 식별 등에 따라 분석하도록 규정하고 있어(국조법 시행규칙 제2조의2 제1항), 기능 분석시 거래당사자가 부담하는 위험 분석이 필수적으로 그 위험을 많이 부담할수록 더 복잡한 기능을 수행하는 것이다. 국조법 시행규칙(2022.3.18. 기획재정부령 제901호로 일부개정되기 전의 것) 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차등) ① 영 제4조 제5항 제2호에 따라 거래 당사자가 수행한 기능을 평가할 때 거래 당사자가 부담한 위험은 다음 각 호의 순서에 따라 분석한다.
1. 거래에 수반되는 경제적으로 중요한 위험의 식별
2. 계약 조건에 따라 거래 당사자가 부담하는 위험의 결정
3. 다음 각 목의 사항을 고려한 위험에 관한 기능 분석
1. 연구ㆍ개발 투자 또는 사업용 자산에 대한 투자 등 위험이 수반되는 활동의 개시 여부에 관한 의사결정
2. 위험과 관련된 거래 상황의 변화에 적절히 대응하고 위험을 감소시키기 위한 의사결정
1. 위험이 수반되는 활동을 개시하기 위한 자금을 동원할 수 있는 능력
2. 위험을 감소시키기 위한 활동에 소요되는 비용을 부담할 수 있는 능력
3. 거래 상황의 변화에 따라 발생한 손실을 부담할 수 있는 능력 (라) (기능분석의 결과) 청구법인의 거래 관련 판매계약서, 그룹 통합기업보고서, 청구법인의 이전가격보고서, 청구법인과 본사간 이메일 등에 의해 다음과 같이 각 거래당사자별 수행기능을 분석해보면, 청구법인은 손익 실패에 따른 시장위험을 부담하는 사업주관자인 반면, 국외특수관계법인은 제한된 위험만을 부담하는 계약제조법인으로 봄이 타당하다.
1. 청구법인은 제품의 재고위험과 그 물품 하자에 대해 1차적 책임을 부담하고, 국내 판매 품목을 본사의 지시에 따라 결정하는 것이 아니라 직접 결정하고 있으며, 판매 시 그 할인 가액 등을 직접 결정하고 있어 청구법인이 국내 시장에서의 손익에 대한 위험을 전적으로 부담하고 있다. 만약 청구법인이 본사의 지시에 따라 제한적인 위험만을 부담하는 도매업자라면 별도의 출시 품목이나 가격 결정 권한 없이 본사의 지시 혹은 승인에 따라 사업을 영위하였을 것이다.
2. 청구법인과 같은 다국적 기업의 경우 본사의 이전가격정책에 따라 각 거래당사자별 기능이 달라지게 되는데, 청구법인과 같이 현지화 중심 전략을 선택하는 경우 현지법인의 독립적인 의사결정권한을 부여하고 본사는 이를 지원하는 역할을 수행하는데 그쳐 각 판매법인이 사업주관자가 되나, 본사 중심 전략을 선택하면 본사가 사업주관자로 의사결정권한을 갖게 되며 사업 위험을 부담하고 현지판매법인은 일정한 이윤만을 보장받는 제한된 위험만을 부담하게 된다.
3. 청구법인은 현지화 중심 전략에 따라 사업위험을 부담하는 사업주관자로, 청구법인의 영업이익률은 과세대상기간에도 △17.6%∼8.5%까지로 나타나 영업의 손익을 직접 부담함을 알 수 있는 반면, 국외특수관계법인의 경우 중개역할만 하는 스웨덴조달법인이 0.2%, 계약생산업자인 헝가리·스웨덴·태국제조법인 등이 5%의 일정한 이익률을 보장받고 있는 상황이다.
4. OOO 그룹의 다른 현지 판매법인인 일본의 경우 2019년∼2022년 이익률이 8.6%∼△58%이고, 대만의 경우에는 20.6∼11.2%로, 각 회사들은 매년 상당한 편차의 영업이익 변동을 보이고 있으므로, 이들 역시 사업주관자로서 손익을 스스로 부담하고 있음을 알 수 있다. (마) 조세심판원은 ① 글로벌 미디어 및 엔터테인먼트 해외모회사와 그로부터 영화필름 및 TV프로그램 배급권을 받아 국내 배급하는 내국법인 간 사용료 이전가격이 문제된 사안에서, 정상마진만을 보장받고, 모회사가 수립한 전략을 국내에 실행하는 것에 불과한 내국법인이 제한된 위험만을 부담한다고 보아 내국법인을 분석대상법인으로 판정(조심 2019서291, 2021.2.3.)한 바 있고, ② 국외부품제조법인과 그로부터 부품을 매입하여 완성품을 제조, 판매하는 내국법인 간 해당 매입거래에 대한 이전가격에서 분석대상법인을 더 단순한 기능을 하는 국외부품제조법인으로 판정(조심 2022중6820, 2024.4.9.)한 바 있다. (바) 청구법인이 스웨덴 본사에 대한 기능 분석을 하지 않았고, 무형자산 보유, 마케팅 전략 등도 모두 본사가 수행하므로 청구법인이 단순한 판매업자라는 처분청 의견에 대하여 청구법인은 다음과 같이 반박한다.
1. 이 건 정상가격의 분석대상 거래는 청구법인과 국외특수관계인과의 거래이지 청구법인과 스웨덴 본사에 관한 것이 아니므로(청구법인과 본사 간에는 아무런 거래가 없다), 정상가격 산출 시 본사의 기능을 분석할 이유가 없다.
2. 조사청은 싱가포르 법인이 청구법인 사업에 있어 마케팅, 제품 출시 등 의사결정권을 행사한다고 주장하나, 싱가포르 법인은 제품거래와 무관하게 별도의 경영자문수수료만 수취하고 있으며, 청구법인이 제출한 이전가격보고서상 싱가포르 법인의 기능분석도 충분히 확인하였다.
(2) 청구법인은 설립 이후 지금까지 동일한 형태로 업무를 영위해왔고, 그 정상가격 분석 시 분석대상법인을 국외특수관계법인으로 보아 정상가격을 산출하여 법인세를 신고·납부하여 왔는데, 조사청은 과거 영업이익률이 높을 때인 2015년 세무조사 당시에는 쟁점거래의 정상가격을 재산정하지 않다가 2020년부터 청구법인의 영업이익률이 급격히 낮아지자 이를 달리 보아 과세하는 것으로, 이는 청구법인 입장에서 납득하기 어려운 처분이다. <표2> 청구법인의 연도별 영업이익률 추이 ㅇㅇㅇ (가) 국세기본법제18조 제3항에 따르면, 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 18-0…1[세법해석의 기준] 에서는 법 제18조 제3항에서 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후”라 함은 성문화의 여부에 관계없이 행정처분의 선례가 반복됨으로써 납세자가 그 존재를 일반적으로 확신하게 된 것을 말하며 명백히 법령위반인 경우는 제외한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 일관된 이전가격 정책 하에서 과거 국내 시장에서 매우 높은 영업이익을 기록하였고 이에 따라 법인세를 적법히 납부하였으며, 조사청은 상당기간에 걸쳐 청구법인이 그 초과이익에 대하여 납부한 법인세 및 이전가격 정책에 이의를 제기하지 않았다. 따라서 청구법인은 처분청이 청구법인의 이전가격 정책이 적정한 것으로 인정하였다고 받아들이는 것이 자연스러우며, 상당기간 유지된 세법해석 및 관행에도 불구하고 최근 손실을 기록한 3개 사업연도에 대해서만 청구법인을 단순 판매업자로 보아 과세처분하는 것은 납세자의 예측가능성을 현저히 침해하는 것이고 과세형평에도 맞지 않는 것이다.
(3) 조사청은 세무조사 당시 청구법인이 관련 자료들을 제출하지 않았다는 의견이나, 청구법인은 국외특수관계자간 거래 관련 계약서, 이전가격보고서, 본사의 통합기업보고서, 각 국외특수관계자들의 요약 손익계산서, 본사의 이전가격 분석이나 싱가포르 지역본부의 이전가격 분석 자료 등을 모두 제출하여 각 거래 당사자별 기능분석 등은 충분히 가능한 상황이었다.
(1) 분석대상법인은 가장 신뢰할 수 있는 정상가격 산출방법을 적용할 수 있고, 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 되어야 하는바, 무형자산 등을 보유하고 있지 않은 청구법인을 분석대상으로 선정하여 과세한 이 건 처분은 적법하다. (가) OECD 이전가격 가이드라인 3.18 및 3.19에 따르면, 분석대상자는 정상가격산출방법이 가장 신뢰할 수 있는 방법으로 적용될 수 있고, 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 당사자가 분석대상자가 되어야 하고, 분석대상자의 선정 기준으로, ① 가치 있는 독특한 무형자산의 소유 여부, ② 단순 기능 수행 여부 및 ③ 가치 있는 독특한 공헌 여부가 주요 기준으로 제시된다. 즉 분석대상자가 마케팅이나 제조와 관련한 독특한 무형자산을 보유하고 있는 경우에는 유사한 무형자산을 가진 비교대상을 찾을 수 없기 때문에 분석대상자로 삼을 수 없는 반면, 무형자산을 보유하고 있지 않은 경우에는 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있다면 분석대상자로 선정할 수 있다. (나) 청구법인의 마케팅 담당자와 청구법인이 작성한 이전가격보고서를 통해 청구법인은 마케팅 또는 제조와 관련한 어떠한 무형자산도 보유하고 있지 않는 것으로 확인된다. 조사청은 청구법인이 수행하는 기능과 부담하는 위험을 분석하였고, 세무조사 당시 청구법인의 마케팅 담당 과장의 답변내용에 따르면, 청구법인이 독자적으로 마케팅 이미지나 메시지를 생성하여 광고 등에 사용하는 것은 허용되지 않으며, OOO 그룹이 제공하는 가이드라인을 받고 스웨덴본사에서 지정하는 마케팅 대행업체를 통해 마케팅 활동을 진행하는 것으로 확인되었다. 또한 청구법인이 작성한 이전가격보고서(2021사업연도)에는 “청구법인은 직접적인 제조 활동을 수행하지 않는 관계로, 청구법인은 제조와 관련한 무형자산을 소유하고 있지 않습니다. 청구법인은 어느 정도의 마케팅 활동을 수행하지만, OOO 그룹이 제공하는 마케팅 컨셉 및 전략을 따릅니다. 따라서, 청구법인은 중대한 수준의 마케팅과 관련된 무형자산을 소유하고 있지 않습니다.”라고 기재되어 있어, 청구법인이 무형자산을 보유하고 있지 않다는 사실을 스스로 밝히고 있다. 위와 같은 근거로 보아 청구법인이 특별한 마케팅 무형자산을 개발하였다는 청구주장은 사실이 아니고, 오히려 청구법인의 기능과 역할이 제한적 마케팅 기능을 수행하는 단순 판매업자에 불과하다. (다) 청구법인은 자신의 세일즈 팀을 통해 고객목록, 고객과의 관계를 수년에 걸쳐 쌓아오고 지속하고 있으므로, 스스로 마케팅 무형자산을 보유하고 있다고 주장한다. 그러나 청구법인의 주요 고객사는 OOO, OOO, 백화점 등으로, 그 업체들은 대부분의 전자제품 판매업체들이 이용하는 일반적인 유통채널이고, 그 업체들에 대한 관리활동도 일반적인 전자제품 판매업체들의 관리활동과 차별점이 없다. 따라서 위 고객사들에 대한 청구법인의 관리활동이 국조법에서 명시하는 무형자산으로 볼 수 있는 고객정보나 고객망이 될 수 없다. 또한 국조법에서 무형자산을 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능한 자산으로 규정하고 있는데, 청구법인과 같은 고객사에 대한 고객명단·고객망은 특정인에 의해 소유가 되거나 통제될 수 없는 것으로 무형자산으로 볼 수 없다. 한국채택국제기업회계기준(K-IFRS)에서도 고객관계나 고객충성도를 지속할 수 있는 법적 권리나 그것을 통제할 기타 방법이 없다면 무형자산의 정의를 충족하지 못한다고 규정하고 있다. (라) 조사청의 청구법인에 대한 기능 및 위험 등 분석에 따르면, 청구법인은 마케팅 전략 등 핵심 기능을 국외특수관계인에게 의존하는 단순 판매업자로 확인된다. ㅇㅇㅇ (마) 청구법인은 자신이 주요 광고 및 마케팅 전략을 수립하고, 중요한 의사결정을 수행한다고 주장한다. 그러나, 청구법인은 스웨덴본사에서 내려주는 가이드라인을 받고, 구체적인 마케팅 계획을 본사 승인을 받아 진행하며, 이는 청구법인이 마케팅&브랜드 관리비용으로 아·태 지역본부에 지급하는 경영자문수수료가 매년 큰 금액으로 증가(2019년 USD OOO, 2020년 USD OOO, 2021년 USD OOO)하고 있는 것으로도 확인되고, 청구법인이 마케팅 기능을 본사 등 국외특수관계자에 의존하고 있다는 근거이다. (바) 청구법인은 자신이 사업주관자에 해당한다고 주장한다. 사업주관자는 모든 중요한 기능을 직접 수행하거나 그 수행에 대해 책임을 지고 관련된 모든 위험을 부담하며, 그러한 기능의 수행에 필요한 가치있는 무형자산을 소유하고 있는 사업자로 이해되는데, 청구법인은 전술한 바와 같이 무형자산을 보유하고 있지 않고 제한적인 마케팅 기능만을 수행하는 것으로 확인된다. 또한, 청구법인은 수년간 지속적으로 증가하는 손실(영업손실: 2020년 OOO원, 2021년 OOO원, 2022년 OOO원, 2023년 OOO원)을 부담하고 있고, 2023년의 영업이익률은 -34.8%에 달하는바, 독립된 기업이라면 이러한 지속적이고 증가하는 손실을 감내하려고 하지 않을 것이며, 이는 청구법인이 사업주관자가 아니라는 사실을 방증한다. OECD 이전가격지침에서도 독립된 기업은 무한정 계속되는 손실을 감내하려고 하지 않을 것이라고 표현하고 있다.
(2) 청구법인은 국외특수관계인이 분석대상자로 선정되어야 된다고 주장하면서도 국외특수관계인에 대한 기능분석도 없고 검증자료도 제출하지 아니하여 분석대상자로 선정되기에 부적합하다. (가) 청구법인의 이전가격보고서에는 분석대상자에 기능분석이 전혀 없고, 청구법인은 분석대상자의 이익률을 검증할 수 있는 자료를 제출하지 않았다. 청구법인의 주장은 자신이 사업자로서의 모든 위험을 부담하고, 이익을 향유하는 사업주관자인 반면, 분석대상자인 스웨덴 제조법인 등 제조법인은 원가의 2.5〜5%(2020년까지 2.5%, 2021년 5%)의 이윤을 가산하여 판매하고 스웨덴조달법인은 원가에 0.2%를 가산하여 판매하고 있으므로, 거래순이익률법에 따라 분석대상자의 총원가가산률과 제3자 유럽의 제조법인의 총원가가산률을 비교하여 청구법인의 이전가격은 문제가 없다는 것이다. 정상가격을 산출할 때에는 분석대상자인 스웨덴 제조법인 등 제조법인과 스웨덴조달법인의 기능, 위험 및 자산 등을 분석해야 하고, 이를 바탕으로 분석대상자와 제3자 유럽 제조법인이 기능, 위험 및 자산 등에서 유사한지를 입증해야 하며, 조사청은 이를 검증할 수 있어야 한다. 그러나 청구법인은 분석대상자로 적합하다고 주장하는 국외특수관계인인 스웨덴조달법인, 스웨덴 제조법인 및 헝가리 제조법인의 재무제표, 청구법인과의 거래 관련 구분손익계산서를 제출하지 않았고, 이에 조사청은 국외특관계인이 청구법인과의 거래에서 일정 마진만을 취한다는 청구주장을 검증할 수 없었다. 대법원 판례(2014.9.4. 선고 OOO 판결)에 따르면, 조사청은 자신이 계산한 가격이 정상가격임을 입증하여야 하지만 그것은 납세자가 제출한 자료에 입각하여 합리적으로 계산한 것임을 입증하기만 하면 되고, 그것을 부인하는 것에 대한 입증책임은 납세자에게 있다고 판결하였다. 조세심판원(조심 2013구426, 2013.11.20.)에서는 분석대상자 선정에 있어서, 우선적으로 재무지표 검증을 위한 재무(손익)자료를 제출할 수 있는 기업의 존재를 확인하고 기업으로부터 재무자료를 제출받은 후에서야 기능분석을 하므로 분석대상자를 선정함에 있어 기능분석에 앞서 필수적으로 선행시켜 충족시켜야 할 전제조건은 재무지표 검증이 가능하도록 재무(손익) 자료를 제출할 수 있는 기업의 존재를 확인하고 기업으로부터 재무자료를 제출받는 것이라고 하여 검증가능한 자료가 존재하는 기업이 분석대상자가 되어야 한다고 명시하였다. 처분청은 정해진 조사기간 내에 최대한의 노력으로 획득한 사실관계를 토대로 분석대상자를 청구법인으로 하여 이 사건 익금산입액을 산출한 것이므로, 그 처분에 어떠한 위법사항도 없다. (나) 청구법인은 제품을 연구개발하고 상표권에 대한 권리를 갖고 있는 스웨덴본사에 대한 기능분석도 수행하지 않았다. 통상의 경우는 제품에 대한 개발과 설계를 수행하고 제품과 상표에 대한 권리를 보유하고 있는 본사 등이 사업의 주관자가 되며, 판매법인은 마케팅 전략 등을 본사 등에 의존하여 판매하는 단순 판매기능을 수행하는 경우가 대부분이다. 청구법인은 OOO 제품을 개발하고 판매하면서 발생한 모든 위험과 이익은 판매법인인 자신이 가진다고 주장하지만, 제품을 개발하고 상표에 관한 권리를 소유한 스웨덴본사의 경우는 어떠한 위험을 부담하고 얼마만큼의 이익를 향유하는지에 대해서는 언급이 없으며 기능 분석 자료를 조사기간 중에도 제출하지 않았다. 또한 청구법인은 OEM제조업체→스웨덴조달법인→청구법인으로 이어지는 일련의 제품 제조/판매거래의 흐름 상 본사는 전혀 관여되지 않는다고 주장하나, OEM제조업체․스웨덴조달법인․청구법인은 각각 제3자 계약생산업자, 단순 중개업체, 판매업체로서 기능만을 수행하고 있으므로 제품을 연구개발하고 제품에 관한 상표권 혹은 지적재산권 등을 보유하고 있는 본사가 이익에 전혀 관여되지 않았다는 청구주장은 사실이 아니다.
(3) 청구법인을 분석대상자로 선정하는 것이 비교가능성을 높이는 적법한 방법이다. 정상가격을 산출할 때 분석대상자는 가장 신뢰할 수 있는 정상가격산출방법을 적용할 수 있고, 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 분석대상자가 되어야 하며, 비교가능성이 높은 거래를 찾기 위해 분석대상자의 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산을 반드시 분석해야 한다. 청구법인은 자신이 주장하는 분석대상자에 대한 분석은 전혀 없으며 이러한 주장을 검증할 수 있는 국외특수관계인의 각종 재무자료도 제출하지 않았으며, 조사기간을 2일 남겨둔 2023.10.11.에서야 국외특수관계자의 연도별 매출액과 2018․2019년도 헝가리 제조법인의 매출액, 매출원가, 판관비, 영업이익만을 제출하였을 뿐이다. 따라서 조사청이 최대한의 노력으로 획득한 사실관계를 토대로 분석대상자를 청구법인으로 하여 정상가격을 산출한 것은 적법하다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의해 아래의 내용이 확인된다. (가) 청구법인이 속한 그룹의 현항을 보면, 청구법인은 2002.6.20. 주방가전, 세탁기, 청소기 등의 가전제품을 제조·판매하는 스웨덴에 소재한 본사의 100% 자회사로 설립된 법인으로, OOO 그룹은 각 지역별로 나누어 사업을 영위하고 있으며, 본사는 유럽사업을, 싱가포르에 위치한 C(이하 “싱가포르법인”이라 한다)가 아시아태평양 사업 부문을 총괄하고, 청구법인은 아시아태평양 지역의 판매법인이다. <그림1> OOO 그룹 조직도 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인의 거래구조는 아래 <그림2>와 같고, 이 건 정상가격 과세조정의 대상은 해외제조법인등으로부터의 상품매입 거래로, 청구법인은 OEM업체에서 생산된 상품을 단순 중개하는 스웨덴조달법인에게는 제조원가에 0.2%(스웨덴조달법인)를, 계약제조법인인 그 외 해외제조법인들에게는 제조원가에 5%(해외제조법인)를 각 Mark-up한 금액을 상품 매입가격으로 지급하고 있다. <그림2> 청구법인의 거래구조 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인과 해외제조법인등과의 쟁점거래의 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점거래의 내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구법인의 각 연도별 재무지표는 아래 <표4>와 같고, 2020 사업연도부터 적자전환 후 손실비율이 증가하고 있는 것으로 나타난다. <표4> 청구법인의 연도별 재무지표 현황 ㅇㅇㅇ (마) 스웨덴본사, 스웨덴조달법인, 헝가리 제조법인의 영업이익률 현황은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (바) OEDC 이전가격지침의 주요내용은 아래와 같다. 3.18 [어떤 기업이 분석대상자가 되는가] 제2장에서 설명한 원가가산방법,재판매가격방법 및 거래순이익률 방법을 적용할 때, 재무지표(원가가산이익률, 총이익률 혹은 순이익지표)가 검증되는 거래당사자를 선택할 필요가 있다. 분석대상자의 선정은 거래의 기능분석에 부합하여야 한다. 일반적인 규칙은, 분석대상자는 가장 신뢰할 수 있는 방식으로 정상가격산출방법을 적용할 수 있고 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 당사자이다. 즉 분석대상자는 거의 대개 기능분석하기가 덜 복잡한 기업이 될 것이다. 3.19 [분석대상 당사자 선정 예시] A는 두 종류의 제품인 P1 및 P2를 생산하여 다른 국가에 소재한 특수관계기업인 B에게 판매한다고 가정하자. A는 B가 소유한 가치 있고 독특한 무형자산을 이용하고 또한 B의 기술지침에 따라 P1을 생산한다고 가정하자. 이러한 P1 거래와 관련하여, A는 단순 기능만을 수행하며 다른 가치 있고 독특한 공헌을 하지 않는다고 가정하자. 이러한 P1 거래에서 분석대상 당사자는 거의 대개 A가 될 것이다. 한편, A는 가치 있는 특허 및 상표 등과 같은 자신이 소유한 가치 있고 독특한 무형자산을 사용하여 P2를 생산하고 B사는 판매업자로서의 역할을 한다고 가정하자. 이러한 P2 거래에서 B는 단순 기능 만을 수행하며 다른 가치 있고 독특한 공헌을 하지 않는다고 가정한다. P2 거래에 대한 분석대상 당사자는 거의 대개 B가 될 것이다. D.3 손실 1.129 다국적기업 그룹 전체적으로는 수익성이 있는데 한 특수관계기업이 지속적으로 손실을 실현한다면, 그 사실로 인해 몇몇 이전가격 이슈에 대해 특별한 정밀검토가 촉발될 수 있다. 물론 독립된 기업들과 마찬가지로 특수관계기업들은 높은 창업비용, 불리한 경제여건, 비효율, 또는 다른 타당한 사업상의 이유로 진짜로 손실을 입을 수 있다. 그러나 독립된 기업은 무한정 계속되는 손실을 감내하려고 하지는 않을 것이다. 반복적인 손실이 발생하고 있는 독립된 기업은 그와 같은 상황에서는 결국 사업을 그만둘 것이다. 대조적으로, 손실을 실현하고 있는 특수관계기업은 만약 그 사업이 다국적기업 그룹 전체에게 도움이 될 때는 사업을 계속할 것이다.
(2) 청구법인은 자신이 아닌 해외제조법인등을 분석대상자로 선정하여야 한다고 주장하며, 아래의 자료를 제시하였다. (가) 청구법인이 작성한 이전가격보고서의 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 그룹 통합기업보고서의 주요내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 아래 <표5>의 무선청소기 시장점유율 자료를 제시하며, 최근의 영업이익률 하락은 청구법인의 주력 상품인 무선청소기에 대한 시장점유율을 국내 대기업들에게 잠식당함에 따라 발생한 것일 뿐, 해외제조법인등과의 거래가격이 정상가격보다 높기 때문에 발생한 것은 아니라고 주장한다. <표5> 국내 무선청소기 시장점유율 ㅇㅇㅇ (라) 청구법인이 스스로 국내 출시 품목 및 물량을 결정한다고 주장하며 제시한 전자메일은 아래와 같다.
1. 청구법인의 직원이 2022.6.3. OOO에 보낸 와인냉장고 관련 전자메일에는 새로운 GM, 영업팀과 함께 OOO 라인업을 내부적으로 재검토한 결과, 와인냉장고를 해당 라인업에 포함하지 않겠다는 결론에 이르렀다는 등의 이유로 한국 시장에서는 OOO가 이미 강세인 주방 용품에 집중하고, 와인냉장고는 제외하기로 결정하였다는 내용이 나타난다.
2. 청구법인의 직원(A)이 2022.9.28. B에게 보낸 커피메이커 신제품 관련 전자메일에는, OOO 프로젝트에도 관심이 있고, 연간 1,500개 기준으로 2023년 3분기 출시를 목표로 하고 있는 상황이다라는 내용이 나타난다. (마) 청구법인은 싱가포르 법인의 승인 없이 독자적으로 특별 프로모션 가격을 책정하여 유통업체에 판매한다고 주장하며, 아래의 프로모션 예시자료를 제출하였다. ㅇㅇㅇ (바) 청구법인과 경쟁업체들의 광고선전비 지출액 비교자료는 아래 <표6>과 같고, 이에 대하여 다른 외국인투자 판매법인과는 달리 광고선전비 비중이 매우 높으며, 이는 독자적인 마케팅활동을 수행하는 근거라고 주장한다. <표6> 매출액 대비 광고선전비 비중 비교 ㅇㅇㅇ (사) OOO지역본부의 경영자문료와 관련한 자료는 아래와 같다.
1. 청구법인이 제시한 싱가포르법인의 구분손익 중 OOO지역 본부의 경영자문료 관련 손익자료는 아래 <표7>과 같고, 청구법인은 OOO지역본부는 <표8>과 같이 청구법인을 포함한 각 판매법인에게 아래 각 서비스 항목별 배분기준에 따라 비용을 배분한 후 발생비용에 5%의 Mark-up을 가산하여 청구하고 있다고 설명하고 있다. <표7> OOO지역본부 경영자문료 손익자료 ㅇㅇㅇ <표8> OOO지역본부의 경영자문료 배분기준 ㅇㅇㅇ
2. 연도별 OOO지역본부의 비용배분 현황은 아래 <표9>와 같고, 이에 대하여 청구법인은 OOO지역본부는 경영지원서비스에 대한 실제 발생비용을 토대로 적정한 수준의 서비스대가를 청구하고 있다고 설명하고 있다. <표9> OOO지역본부의 비용배분 현황 ㅇㅇㅇ (아) 일본법인과 대만지점의 재무실적은 아래 <표10>과 같고, 이에 대하여 청구법인은 자신 과 마찬가지로 현지 판매법인인 일본법인과 대만지점도 이전가격 목적상 사업주관자로서 초과이익 향유 또는 손실을 부담하는 주체이고, 일본법인은 2019～2022사업연도의 이익률이 8.6∼ △ 58%로, 최근 매우 큰 손실을 인식하였으며, 대만지점의 경우는 20.6∼11.2%의 높은 초과이익을 인식하고 있다고 설명한다. <표10> 일본법인과 대만지점의 재무실적 ㅇㅇㅇ (자) 2010∼2022년 중 청구법인의 경영자문료 지급액 현황은 아래 <표11>과 같고, 이에 대하여 청구법인은 2013년 이후부터의 지급액은 조사대상연도인 2018～2022사업연도 지급액과 금액이 크게 다르지 않고, 경영자문료는 발생원가에 5% Mark-up하여 지급하므로, 청구법인의 영업이익 수준과는 무관하다고 주장한다. <표11> 청구법인의 경영자문료 지급 현황 ㅇㅇㅇ (차) 청구법인은 아래 <표12>의 인원현황을 제시하며, 과세관청이 세무조사에서 정상가격을 과세하지 않았던 과거와 비교하여 최근에도 인원 수 변동이 크지 않은 점에 비추어 과거와 조사대상기간의 청구법인의 수행기능 측면에서 차이가 없다고 주장한다. <표12> 청구법인의 부서별 연평균 인원현황 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 청구법인이 마케팅 전략 등 핵심 기능을 국외특수관계인에게 의존하는 단순 판매업자에 불과하다는 의견을 제시하였고, 그에 대한 근거자료는 아래와 같다. (가) 처분청은 아래 <표13>의 청구법인이 싱가포르법인에게 지급한 경영자문수수료 내역을 제시하며, 청구법인이 마케팅 기능 등 주요핵심 의사결정을 본사 등 국외특수관계법인에 의존하고 있다는 의견이다. <표13> 청구법인이 싱가포르법인에게 지급한 경영자문수수료 ㅇㅇㅇ (나) 조사공무원과 청구법인 마케팅 담당자와의 문답서에는 (청구법인과 싱가포르법인의 마케팅 업무구분에 대한 질문에 대하여) 단독으로 이미지나 메시지를 만들어 사용하는 것이 허용되지 않기 때문에 글로벌에서 내려오는 가이드라인을 받고, 한국 시장에 맞춰 마케팅 업무를 수행하고 있으며, TV광고 등 마케팅 계획을 본사에 보고하여 승인을 받고 마케팅 업무를 집행하고, 2021년경부터 정책이 바뀌어 본사에서 마케팅 대행 업체를 정하고, 각 국가의 지사에서 마케팅 업무를 진행하고 있다는 내용이 나타난다. (다) 청구법인 이전가격보고서의 무형자산에 관한 내용은 아래와 같고, 처분청은 이를 통해 청구법인이 무형자산을 보유하고 있지 않다는 사실이 입증된다는 의견이다. ㅇㅇㅇ (라) 처분청은 청구법인이 제시한 국외 관계회사들의 재무정보 등이 관계당국에 신고된 자료가 아니고, 외부감사인에 의해 감사받은 보고서를 통해 확인할 수 있는 자료도 아니어서 처분청에서 검증할 수 없으며, 청구법인이 스웨덴조달법인 등으로부터 구입하는 상품의 가격에 본사 등에게 지급되는 항목이 포함되어 있는지 검증되지 아니하므로, 청구법인이 제시한 자료만으로는 해외제조법인등이 분석대상자에 적합하다고 보기 어렵다는 의견이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. OECD 이전가격지침 3.18.에서는 정상가격 산출방법을 적용함에 있어 기능분석에 부합하게 분석대상자를 선정하여야 하고, 분석대상자는 가장 신뢰할 수 있는 방식으로 정상가격산출방법을 적용할 수 있고 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 당사자, 즉 대개 기능분석하기가 덜 복잡한 기업이 된다고 규정하고 있다. 한편, 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 국조법을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다 할 것(OOO)이다. 처분청은 무형자산을 소유하고 있지 않고 단순 판매법인으로서의 제한된 기능만 수행하는 청구법인이 기능분석하기가 덜 복잡한 기업이므로, 청구법인을 분석대상자로 하여 정상가격을 산정하는 것이 타당하다는 의견이다. 살피건대, 청구법인의 영업이익률은 2010∼2017년 중에는 9.6∼15.0%로 매우 높았다가 조사대상인 2018∼2022년 중에는 8.5∼△17.6%로 급격히 하락하였는데, 같은 기간 동안 청구법인의 주력 상품인 무선청소기의 시장점유율은 31.1∼19.8%로 높았다가 2018년부터 6.1%로 급락한 후 비슷한 점유율을 유지(상대적으로 국내기업인 OOO와 OOO의 시장점유율은 2018년부터 급격히 상승하였다)하고 있는 것으로 보아 조사대상기간 청구법인의 영업이익률 하락은 시장점유율의 하락과 상당한 관련성이 있어 보이는 점, 2010년 이후 청구법인의 영업이익률은 최고 15.0%에서 최저 △17.6%까지로 매년 상당한 변동폭을 보이는데, 이는 일정한 판매마진을 보장받는 단순 판매법인과 달리 청구법인이 재고위험 및 시장위험을 부담하기 때문인 것으로 보이는 점(청구법인이 OOO지역본부에게 지급하는 경영자문료를 보면, 2013∼2016년에 OOO 달러 내외가 지급된 것으로 보아, 경영자문료 지급액이 영업이익률 변동에 직접적인 영향을 미친 것으로 보기는 어렵다), 청구법인의 연간 광고선전비는 연간 약 OOO원〜OOO원으로, 그 비중은 매출액의 약 9.5〜13.1% 수준인데, 국내에서 가전제품을 수입‧판매하는 다른 다국적 기업의 광고선전비 비중(최대 10.2%, 통상 5% 안팎)에 비해 광고선전비의 비중이 매우 높아 청구법인이 독자적인 마케팅활동을 수행한 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인의 직원들이 거래처 등에게 보낸 전자메일에는 자체적인 검토 결과 와인냉장고를 구매하지 않기로 결정하였다거나, 커피메이커 신제품을 일정한 물량으로 특정한 시기에 출시할 계획이라는 등의 내용이 기재되어 있는바, 청구법인이 구매 품목 및 물량 등에 대한 의사결정을 상당부분 스스로 하고 있다고 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 스웨덴조달법인이나, 계약제조법인인 해외제조법인들보다 상대적으로 기능분석하기가 덜 복잡한 회사라고 단정하기 어려워 보인다. 또한, 처분청은 청구법인이 단순 판매법인으로서의 기능만 수행하므로, 기능분석상 해외제조법인등보다 덜 복잡하다고만 주장할 뿐, 청구법인과 해외제조법인등의 기능적 차이를 구체적으로 입증하고 있지 못하고 있다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구법인을 분석대상자로 선정한 후 국조법상 정상가격 과세조정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관련 법률 제7조【정상가격에 의한 결정 및 경정】① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 제8조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.
(2) 국제조세조정에 관련 법률 시행령 제8조【정상가격의 산출방법】① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다.
OO세무서장이 2024.3.26. 및 2024.3.28. 청구법인에게 한 법인세 2020사업연도분 OOO원, 2021사업연도분 OOO원의 각 부과처분 및 2022사업연도 결손금 OOO원의 감액경정처분은 청구법인의 거래상대방인 국외특수관계법인들을 분석대상자로 하여 국제조세조정에 대한 법률에 따른 정상가격 과세조정을 적용하고, 그에 따라 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.