달리 상속세 납세자인 청구인들이 쟁점주식에 대한 상속세를 포탈하기 위한 다른 적극적인 부정행위를 한 사실이 확인되지 아니하므로 이 건이 ‘납세자가 부정행위로 상속세를 포탈한 경우’로서 15년의 부과제척기간이 적용된다고 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있음
달리 상속세 납세자인 청구인들이 쟁점주식에 대한 상속세를 포탈하기 위한 다른 적극적인 부정행위를 한 사실이 확인되지 아니하므로 이 건이 ‘납세자가 부정행위로 상속세를 포탈한 경우’로서 15년의 부과제척기간이 적용된다고 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있음
[주 문] AAA세무서장이 2023.11.30. 청구인들에게 한 2008.5.31. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 상속세 신고시 쟁점주식의 매매사례가액과 관련하여 처분청을 기망하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위를 한 적이 없다. (가) 평가기간(2007.11.30.∼2008.11.30.) 이내의 쟁점법인의 주식 매매사례는 아래 <표1>과 같고, 청구인들은 쟁점주식의 평가와 관련하여 아래 <표1> ①·②·③번의 매매사례가액을 제시하고 그 가액으로 평가하여 상속세를 신고하였다. <표1> 평가기간 이내의 쟁점법인의 주식 매매사례 (단위: 주, 원) (나) 당초 조사청은 청구인들이 제출한 매매사례가액을 포함하여 평가기간내의 매매사례가액 모두에 대하여 거래당사자 및 거래관계자로부터 거래상황 등에 대하여 문답서를 받고 신고가액을 인정하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가 및 결정하였다. (다) 2009년 7월 조사청의 상속재산 평가 확정 후, 2023년 11월 처분청은 청구인들이 상속세 신고시 제출하지도 않은 ④번 거래를 차명거래라고 판단하고, 해당 거래의 매수자인 l의 일방적인 진술에 의존하여 당초 조사에 반하여 조사결정 평가액인 1주당 OOO원을 부인하면서, 상속세 신고내용이 청구인들의 사기 기타 부정한 행위로 인한 것으로 보아 15년의 장기부과제척기간을 적용하였다. 그러나 ④번 거래는 청구인들과 무관한 거래당사자인 k과 l 간의 거래일뿐 청구인들이 신고한 매매사례가액(OOO원)에 포함되지 아니한 별개의 거래(OOO원)로서, 청구인들이 신고한 매매사례인 ①·②·③번 거래에 청구인들의 부정한 행위가 있었다는 근거가 될 수 없고, 청구인들에게 부정한 행위가 있었음은 처분청이 객관적이고 명백한 자료에 의하여 입증하여야 한다. (라) 아울러 ⑤번 거래의 경우 거래당사자 모두가 청구인들과 무관한 제3자로서 주식거래를 본업으로 하는 증권회사인 점에 비추어 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있고, 강요에 의하지 아니하며, 자유로운 상태에서 거래를 하였다고 볼 수 있는 반면, 해당 거래에 대하여 청구인들이 공모 및 통정하여 허위의 거래를 만들었다는 객관적이고 명백한 처분청의 입증자료도 없다. (마) 상속세의 경우 납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고함으로서 조세채권이 확정되는 것이 아니라 정부가 이를 근거로 과세표준과 세액을 결정함으로서 확정되는 것으로서 납세의무자의 신고는 과세자료의 제출이라는 과세관청에 대한 협조의미 밖에는 없다. (바) 청구인들은 쟁점주식을 포함한 상속재산을 모두 신고하여 납세협력의무를 이행하였고, 또한 조사청은 2009년 세무조사를 거쳐 쟁점주식의 평가를 포함하여 상속재산가액을 확정하였다. (사) 청구인들은 납세협력의무를 이행하면서 상속인 중 청구인2가 거래당사자인 ①·②번 거래 및 소액거래인 ③번 거래에 근거하여 쟁점주식을 평가하여 신고하였을 뿐, 허위의 증빙자료를 제출한 적이 없다. 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위를 한 적이 없다. (아) 특히 청구인들이 신고한 매매사례가액은 실제로 이루어진 거래가액이다. 다만, 청구인들이 제출한 매매사례가액이 상속인 당사자의 거래이고 소액거래라는 이유로 시가로 볼 수 있는 매매사례가액에 해당할 수 있는지에 대한 결정권한과 책임은 과세관청에게 있다. (자) 따라서 청구인들이 실제로 이루어진 이러한 매매사례가액을 신고하였고, 과세관청이 2009년 세무조사시 기초사실관계를 확인하고 세법규정에 의거하여 해당 매매사례가액을 시가평가액으로 인정하였다면, 매매사례가액에 당초의 결정을 번복할 직접적인 새로운 사실관계가 확인된 것이 없이 기 결정내용을 번복할 수 없는 것이다. (차) 또한 과세관청이 당초 결정내용을 번복하여 새로운 판단에 의하여 해당 매매사례가액을 시가로 볼 수 있는 매매사례가액에서 제외할 수 있다 하더라도, 청구인들의 신고내용에 부정행위를 입증하지 아니하면 10년의 일반부과제척기간을 경과하여 새로운 경정처분을 할 수는 없는 것이다. (카) 즉 처분청이 조세의 확정 방식이 정부부과세목인 상속세를 재조사 또는 경정하고자 할 경우 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”가 있어야 할 것인데 이러한 자료에는 종전 세무조사시 이미 조사된 자료는 포함하지 않고(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결, 같은 뜻임), 객관성과 합리성이 뒷받침되지 않는 한 탈세제보가 구체적이라는 사정만으로는 여기에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2011.5.26. 선고 2008두1146 판결 참조). (타) 따라서 청구인들이 신고한 매매사례가액이 아닌 별건의 ④번 거래가 차명거래임을 전제하고 제3자인 l의 일방적인 진술에 의존한 부정한 행위에 대한 추정을 과세 근거로 하여 청구인들의 상속세 신고를 사기 기타 부정한 행위로 보아 15년의 장기부과제척기간을 적용함은 부당한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 이 건 처분은 중복조사금지의 위배 또는 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차상 하자 있는 처분에 해당한다. (가) 상속세 과세예고통지서와 과세자료 검토서에 의하면, 과세처분이 “단순과세자료”로 기재되어 있고, 과세근거로는 l의 진술 및 금융증빙 등에 의해 ④번 거래가 차명거래로 주가조작의 부정행위가 있어 장기부과제척기간을 적용한 것으로 기재되어 있다. (나) 처분청은 과세자료처리라는 명목하에 ④번 거래의 일방인 l의 진술과 거래관련 금융자료 등을 확인하였고, ①·②·③·④번 거래내용과 쟁점법인의 재무상태 및 성장전략 내부서류 등에 대하여도 확인하였는데, 기조사결정 사항에 대하여 새로운 판단을 하는 것은 세무조사에 해당하는 것이다. 따라서 처분청의 이러한 실질적인 세무조사 행위는 기존 조사청의 세무조사에 더하여 재조사를 한 것이므로국세기본법제81조의4 제2항의 재조사금지의 원칙을 위배하였다. 아울러 단순과세자료가 탈세제보로서 구체적이라는 사정만으로 재조사가 가능한 조세탈루혐의가 명백한 자료라고 보기도 어렵다(대법원 2011.5.26. 선고 2008두1146 판결 참조) (다) 또한 단순과세자료에 의한 과세를 하면서 청구인들에게 소명요구나 추가로 조사를 실시하지 아니한 채 청구인들에게 부정행위가 있다고 단정하여 장기부과제척기간 15년의 만료일인 2023.11.30. 과세예고통지서와 및 상속세 납세고지서를 동시에 송달함으로써 납세자의 과세전적부심사청구권을 침해한 절차상 중대한 하자가 있다.
(3) 상속재산의 평가차이로 인한 상속세 과소신고분에 대한 가산세 부과는 부당하다. (가) 과소신고가산세의 경우 상증세법 제60조 제2항(시가 및 시가로 인정되는 것) 및 제3항(보충적인 평가방법)과 같은 법 제66조(저당권이 설정된 재산 평가의 특례)에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우 과소신고가산세 적용대상에서 제외하고 있고, 이 경우 부정행위로 인한 평가차이로 과세표준을 과소신고한 경우를 제외하는 규정은 2022.12.31. 신설되어 2023.1.1.이후 상속 및 증여분부터 적용하는 것이다. (나) 납부불성실가산세의 경우 상속세는 정부부과세목으로 납세의무자의 상속세 신고를 과세관청이 상속세 결정시 바로 잡지 못한 데에 과세관청의 귀책이 있는 경우 상속세 결정일 다음 날부터 상속세 경정·결정일까지의 기간 동안은 정당한 사유가 있다고 할 것인바, 상속세를 결정·고지한 다음 날부터 상속세 경정·고지일까지의 기간은 납부불성실가산세를 부과할 수 없다(조심 2014서1063, 2015.1.14., 조심 2015서2175, 2016.1.25.) (다) 처분청의 경정은 2009년 조사청의 세무조사시 검토·조사 확인된 내용에 대하여 새로운 판단으로 기 결정내용을 부인하였다. 따라서 조사청이 2009년 당초 조사시에 청구인들이 신고한 매매사례가액을 부인하고 보충적인 방법으로 쟁점주식의 가액을 결정할 수도 있었던 것이므로, 관련 법령 등에 따라 과소신고가산세의 취소는 물론이고, 상속세를 결정·고지한 다음 날부터 상속세 경정·고지일까지의 기간은 처분청의 귀책사유로 인한 것이므로 납부불성실가산세 또한 부과할 수 없다 할 것이다.
(1) 쟁점주식의 매매사례가액은 상속개시일 이후 청구인들의 적극적인 개입에 따른 부정행위로 상속세를 포탈한 것이다. (가) 청구인들은 상속개시일 전후 다수의 정상적인 매매거래가 이루어졌다고 주장하나, 국세청 전산자료에 <표1>의 ④번 거래를 제외한 ①·②·③·⑤번 거래에 대한 양도소득세 신고내역 및 증권거래세 신고내역이 확인되지 않고, 청구인들이 제출한 2006년부터 2008년까지 쟁점주식의 매도자는 대부분이 쟁점법인의 임직원인 것으로 확인된다. (나) 청구인들이 제출한 그 당시 총무과장인 m의 문답서 내용 중 k과 l의 거래에 대해 k이 먼저 매도의사를 밝히고 l이 자발적인 매입의사로 계약서를 작성하였다고 기재되어 있으나, 거래 당사자인 l(당시 상무이사)은 경리부장인 n와 총무과장인 m 등의 직속 상급자이자 청구인2의 친구로서 조직관리를 총괄 지휘하는 기획관리본부 본부장이라는 위치에 있는 핵심 임원으로 하급자의 진술보다 매매사례가 조작되었다는 l의 진술이 훨씬 더 신빙성이 있다. (다) l은 피상속인의 상속세 조사에 대비하여 청구인2의 종용과 부탁으로 k의 주식을 차명으로 양수한 후 차명 상태로 o에게 양도하였고, p㈜와의 거래 또한 청구인2의 지인을 통한 가장매매였다는 취지로 진술하고 있다. (라) <표1>의 ①·②번 거래는 상속인 당사자의 거래에 해당한다.
1. <표1> ①번 거래는 q과 상속인 청구인2 사이의 거래로 q은 k(당시 쟁점법인의 전무이사)과 친구관계로 k의 권유로 주식을 양도하였고, 양도대금을 받은 것으로 진술하였다.
2. <표1> ②번 거래는 r와 상속인 청구인2 사이의 거래로 r는 상속인 청구인1의 오빠이고, 청구인들이 제출한 자료에 의하면 주식매매계약서를 직접 작성하지 않고 양도대금은 상속인인 청구인1에게 송금되었다. (마) <표1>의 ③번 거래는 특수목적법인인 유동화전문회사가 비상장주식 거래금액 OOO원의 소액거래를 한 사실이 무척 이례적이고, 유동화전문회사인 OOO는 쟁점법인의 2008년 5월 현재 주주 명단에 없음에도 단기간에 매수매도가 이루어졌을 뿐만 아니라 양수자인 s은 쟁점법인의 관계자로부터 주식을 취득할 것을 권유받았다고 진술하였으며, 유동화전문회사의 법인세 신고서상 증권거래세 신고내역 등이 확인되지도 않는 것으로 보아 이 양도거래는 상속인들 주도로 거래를 조작한 것으로 보인다. (바) <표1>의 ④번 거래의 경우 외견상 특수관계가 없는 k과 l이 거래한 것으로 보이지만 실질은 k과 상속인 o이 거래한 것으로 2011.10.17. 상속인 o이 주식 양도대금 OOO원을 l에게 송금하였고 l은 이 중 2008.7.10. 지급한 OOO원을 제외한 OOO원을 k에게 모두 지급하였음이 금융거래정보 등에 의해 확인되므로 본 거래는 실질이 상속인(o)이 개입된 차명주식 거래에 해당된다. (사) <표1>의 ⑤번 거래의 경우 2008.11.28. p㈜가 t㈜에 양도한 것으로, 매매계약서상 양도 주식이 대부분 IT관련 회사 주식인데 반해, 의류 관련 회사인 쟁점법인이 유일하게 매매대상 목록에 포함되어 있다는 점이 의아스럽고, 창업투자회사가 창업투자라는 정관의 목적 사업을 벗어나 창업기업도 아닌 소액(OOO원)의 비상장 의류회사 주식을 취득한 사실이 매우 이례적이어서 매매사례가액을 조작한 것으로 판단되는바, 쟁점법인의 주식 250주를 주당 OOO원에 매매한 것 또한 청구인2가 p㈜의 지인을 통해서 주당 가액을 OOO원에 매도하였다고 하는 l의 주장을 뒷받침하는 것으로 판단된다.
(2) 특수관계자와의 거래가 정상적인 거래에 해당된다는 입증은 이를 주장하는 납세자에게 있다. (가) 대법원은 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증책임은 과세관청에 있다고 하면서도 특수관계자와의 거래가 정상적인 거래에 해당된다는 입증은 이를 주장하는 자(납세자)에게 있다고 판시하였다(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결 참조). (나) 특수관계자간의 거래는 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지 여부와 자유로운 상태에서 거래를 하였는지에 대한 입증이 필요하나, 청구인들은 쟁점법인의 대표인 청구인2의 영향력 하에 있는 쟁점법인의 소속 직원들의 진술 외에는 충분한 자료를 제출하지 못하고 있다. (다) 2012년 초 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목이 개정되어 시가로 인정되는 매매사례에서 소액거래는 제외되었는데, 이는 소액거래를 통한 매매사례 조작이 많았기 때문으로 쟁점주식의 매매사례가 세법 개정 전이라고 하더라도 정상적인 거래라는 점에 대한 입증책임의 많은 부분이 청구인들에게 있다고 보는 것이 합리적이다. (라) 쟁점법인은 순자산가치가 OOO원이 되는 법인으로 주식가치가 주당 OOO원이라는 것은 불특정다수인간에 거래되는 시가로 보기 어려운 것으로 판단되고, 상속개시일 현재 주식평가서에 평가된 순자산가치만 해도 OOO원으로서, 불과 4년 후 2012년에 OOO법인을 사모펀드 OOO에 OOO원에 가까운 가액으로 매각한 거래가 성사된 것만 보더라도 쟁점주식의 가치가 OOO원이라는 것은 객관적 교환가치가 적정하게 반영되었다고 보기 어렵다. (마) 청구인2는 상속인 중 장남으로서 당시 쟁점법인의 지배적 경영자로서 주식평가액을 줄여서 상속세를 줄이고 경영권을 방어해야 한다는 점을 절감하고 있었고, 쟁점법인의 주식은 상속개시 6개월 전에는 매매가 없었으나 청구인2의 영향력 하에 상속개시 후 매매가 이루어 졌으며, l의 진술과 이를 뒷받침하는 금융증빙에 따라 쟁점주식의 매매사례는 상속인들의 부정행위에 의해 조작되었음이 확인된다. (바) 따라서 쟁점주식의 매매사례가액에 대하여 2009년 조사청의 세무조사 당시와 다른 가장매매거래가 확인되어 사기 기타 부정한 행위로 보고 부과제척기한 15년을 적용한 것은 타당하다.
(3) 이 건 처분은 중복조사금지의 위배 또는 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차상 하자 있는 처분에 해당하지 않는다. (가) 처분청은 2023.11.8. 조사청으로부터 상속세 과세자료를 통보받고, 과세자료의 내용을 검토한 결과, 2009년 상속세 세무조사 당시 알 수 없었던 차명거래 내용이 확인되어 15년의 부과제척기한을 적용하여 긴급하게 상속세를 부과하였다. (나) 또한 기존 상속세 조사와 중복금지로 인해 납세자인 청구인들에게 해명요구나 질문조사권을 행사하지 않고, 단순히 과세자료로 처리하였으며,국세기본법제81조의15 제3항 제3호에 규정된 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우이므로 중복조사금지에 위배 또는 과세전전부심사청구권을 침해한 절차상 위법한 처분이 아니다.
(4) 상속세 과소신고분에 대한 가산세 부과는 정당하다. (가) 청구인들은 부당과소신고가산세의 경우 2023.1.1. 이후 상속 및 증여분부터 적용되어야 한다고 주장하나, 해당 법은 구 상증세법 제78조 제1항 및 제2항 가산세를 보면 평가차이로 인한 과소신고의 경우 가산세 면제대상이나 부당행위로 인한 과소신고가산세는 부과할 수 있다고 규정하고 있고, 가산세 규정이 2006.12.31.국세기본법으로 통합되어 종전 규정을 보건대 부당과소신고가산세는 제외 대상이 아닌 것으로 판단된다. (나) 청구인들은 처분청의 과세자료가 2009년 세무조사 시 확인된 내용으로 과소납부에 대한 귀책사유가 과세관청에 있어 납부불성실가산세도 부당하다고 주장하나, 이는 사기·기타 부정한 행위로 인한 과소신고까지 가산세 감면의 정당한 사유에 해당하는 것으로 볼 수 없고, 2009년 세무조사 당시 알 수 없었던 차명주식 거래가 확인되었으므로 납부불성실가산세를 부과한 당초처분은 정당하다.
① 청구인들이 부정행위로 상속세를 포탈하였다고 보아 15년의 부과제척기간을 적용하여 청구인들에게 상속세를 부과한 처분의 당부
② 이 건 처분이 중복조사금지의 위배 또는 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차상 하자 있는 처분에 해당하는지 여부
③ 상속재산의 평가차이에 따른 과소신고분에 대하여 가산세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 이 사건과 관련한 기본적인 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인들은 2008.5.31. 사망한 피상속인으로부터 쟁점주식을 비롯한 상속재산을 상속받고, 쟁점주식의 1주당 가액을 아래 <표2>와 같이 매매사례가액인 OOO원으로 하여 쟁점주식을 OOO원으로 평가하여 상속재산가액에 포함하는 등 2008.5.31. 상속분 상속세 OOO원을 2008.11.28. 신고·납부하였다. <표2> 상속세 신고서 내용 일부 (나) 조사청은 2009.5.20.부터 2009.8.7.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 후, 상속일 전후 6개월 이내의 기간 중 쟁점법인 발행주식의 매매사례가액으로서 상속일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액인 2008.7.10. 매매사례가액(1주당 OOO원, <표1>의 ②번 거래)을 쟁점주식의 시가로 결정하였다.
1. 청구인들은 조사청에 <표1>의 거래에 대한 주식 양도양수(매매)계약서 및 금융거래 내역 등을 제출하였다.
2. 쟁점법인의 주식담당자 겸 총무과장인 m과 대표이사인 청구인2가 조사청에서 2009.7.9., 2009.7.14. 작성한 문답서의 내용 일부는 아래 <표3>·<표4>와 같다. <표3> m의 문답서 내용 일부(작성일: 2009.7.9.) <표4> 청구인2의 문답서 내용 일부 (다) 2005∼2012년 쟁점법인 주식의 매매사례는 아래 <표5>와 같다. <표5> 2005∼2012년 쟁점법인 주식의 매매사례
(2) 처분청이 제시한 심리자료를 정리하면 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 1967.6.5. 설립되어 케쥬얼웨어의 제조 및 판매업을 영위하고 있는 법인으로, 2000.1.12.부터 2013.1.31.까지 쟁점법인의 대표이사는 청구인2이고, 2008.5.26. 기준 총발행주식수는 5,329,159주(액면가액 OOO원)이며, 주요주주는 청구인2(24%), 피상속인(16%) 등으로 구성되어 있다. (나) 금융감독원의 전자공시시스템을 통해 확인되는 쟁점법인의 2005∼2012사업연도 경영실적은 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점법인의 재무제표 (단위: 백만원) (다) 쟁점법인의 주주법인 중 금융감독원의 전자공시시스템을 통해 공정가액으로 공시한 금액은 아래 <표7>과 같다. <표7> 쟁점주식에 대한 공정가액 (단위: 주, %, 원) (라) 쟁점법인의 등기부등본 등을 통해 확인되는 <표1>거래와 관련한 거래당사자와 청구인들과의 관계는 아래 <표8>과 같다. <표8> <표1>거래와 관련한 거래당사자와 청구인들과의 관계 (마) ○○○○○증권 M&A팀에서 2007년 4월 아래 <표9>와 같이 쟁점법인의 성장전략이라는 이름의 PPT 자료 중 쟁점법인의 상장 및 비상장시 증여세액에 관한 분석을 하여 쟁점주식의 1주당 가치를 OOO원(2008년 4월 쟁점주식을 1/10 액면분할 후의 금액으로 환산)으로 평가하였다. <표9> 쟁점법인의 성장전략 내용 일부 (바) <표1>의 ④번 거래와 관련하여 l이 2016.8.19. k에게 발송한 내용증명의 내용과 이후 해당 주식을 oOOO에게 양도한 내역을 포함한 금융거래내역은 아래 <표10>·<표11>과 같다. <표10> 내용증명 내용 일부 <표11> <표1>의 ④번 거래와 관련한 금융거래내역 (사) 처분청이 작성한 과세자료 검토서의 내용 일부는 아래 <표12>와 같다. <표12> 과세자료 검토서 내용 일부 (아) 처분청은 청구인들에게 소명을 요구하거나 추가 조사 없이 2023.11.30. 쟁점주식의 1주당 시가를 2009년 8월 조사청의 결정내용(매매사례가액 OOO원)과는 달리 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 OOO원으로 보아 쟁점주식의 상속재산가액을 OOO원으로 하여 2008.5.31. 상속분 상속세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다.
(3) 납세고지서 수령확인서에 의하면, 처분청 담당공무원은 부과제척기간(15년) 만료일인 2023.11.30. 청구인들의 주소지 등을 방문하여 이 건 상속세에 대한 아래 <표13>의 과세예고통지서와 납세고지서를 아래 <표14>와 같이 송달한 것으로 확인된다. <표13> 과세예고통지서 <표14> 납세고지서 수령확인서 기재 내역
(4) 청구인들의 대리인은 2023.12.11. 처분청의 담당공무원에게 아래 <표15>와 같은 내용의 e-mail을 발송하여 상속세 과세근거 등을 요청한 것으로 나타난다. <표15> e-mail 내용 일부
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 상속개시일 이후 청구인들이 적극적인 개입에 따라 쟁점주식의 매매사례가액을 조작하여 상속세를 포탈하였으므로 15년의 부과제척기간이 적용되어야 한다는 의견이나, 상속세에 대하여는 원칙적으로 10년의 부과제척기간이 적용되지만, 납세자가 부정행위로 상속세를 포탈·환급·공제받은 경우(가목)에는 15년의 부과제척기간이 적용되고(국세기본법제26조의2 제1항 제4호), 여기서 말하는 ‘부정행위’란 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 등 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위(같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및조세범처벌법제3조 제6항)를 말하며, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니하고(대법원 1998.6.23. 선고 98도869 판결, 같은 뜻임), 상속세의 경우 ‘납세자의 부정행위’란 상속세 납세자인 상속인의 부정행위를 말한다고 해석하는 것이 법률 문언에 충실한 해석이 되며, 그러한 사유로 인하여 장기 부과제척기간 대상이라는 점은 처분청이 이를 입증하여야 할 것이다. 이 건의 경우 내용증명의 내용과 같이 k이 쟁점법인의 주식을 l에게 명의신탁하였다는 것(<표1>의 ④번 거래, 1주당 OOO원)만으로는 상속세 납세자인 청구인들이 상속세 포탈을 위한 적극적인 부정행위를 한 것으로 볼 수 없고, 상속인인 청구인들이 독자적으로 적극적인 부정행위를 하였거나, k과 공모하는 등으로 k의 부정행위에 가담하였거나, 적어도 k의 부정행위 사실을 알고도 그와 같은 부정행위를 토대로 하여 상속세를 과소신고(무신고)하는 등으로 상속인인 청구인들 본인이 부정행위를 하였다고 볼 만한 사정이 있어야 할 것인바, 청구인들은 <표1>의 ④번 거래가 아닌 ①·②·③번 거래에 대한 매매사례가액(1주당 OOO원)을 제시하고 그 가액으로 상속세를 신고하였고, 조사청은 2009년에 세무조사를 실시하여 <표1>의 모든 거래에 대해 조사를 하고 특수관계에 있는 거래라고 할지라도 경제적인 합리성을 결여한 비정상적인 가격으로 거래된 경우가 아닌 것으로 보아 쟁점주식에 대한 시가를 매매사례가액인 1주당 OOO원으로 결정한 것으로 보이는 점, 처분청은 <표4>의 ④번 거래 이외에 나머지 거래에 대한 금융자료나 확인서 등 객관적인 과세근거자료를 확보하지 못하였음에도 청구인들에게 소명요구나 추가 조사 없이 전체 거래에 대하여 청구인들이 매매사례가액을 조작한 것으로 판단한 점, 청구인들은 피상속인의 상속인들로 k이 쟁점법인의 주식을 명의신탁하였다는 것을 알고 있었다고 하더라도 그러한 사정만으로 청구인들이 부정행위를 한 것으로 보기 어려운 점, 달리 상속세 납세자인 청구인들이 쟁점주식에 대한 상속세를 포탈하기 위한 다른 적극적인 부정행위를 한 사실이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어, 이 건이 ‘납세자가 부정행위로 상속세를 포탈한 경우’로서 15년의 부과제척기간이 적용된다고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 상속세 신고기한 다음날로부터 10년이 경과하여 그 부과제척기간이 도과한 이후에 한 이 건 상속세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②·③은 쟁점①이 인용됨에 따라 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정된 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. (단서 생략)
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
④ 제1항 및 제2항에도 불구하고 상속세·증여세의 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 15년으로 한다. 부담부증여에 따라 증여세와 함께소득세법제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 소득세가 과세되는 경우에 그 소득세의 부과제척기간도 또한 같다.
1. 납세자가 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세·증여세 과세표준을 과소신고한 경우 다.상속세 및 증여세법제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우(부정행위로 상속세 및 증여세의 과세표준을 과소신고한 경우는 제외한다) 제47조의4(납부지연가산세) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다. 6.상속세 및 증여세법제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정·경정한 경우 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의15(세무조사권 남용 금지) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만,감사원법제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다. 1.국세징수법제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우 2.조세범 처벌법위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우. 다만, 고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대해서는 그러하지 아니하다.
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우 부칙 <제19189호, 2022.12.31> 제1조(시행일) 이 법은 2023년 1월 1일부터 시행한다. 제6조(과소신고·초과환급신고가산세에 관한 적용례) 제47조의3 제4항 제1호 다목의 개정규정은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다. (2) 국세기본법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33276호로 개정된 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란조세범 처벌법제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다. 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위해 조사하는 경우
3. 국세환급금의 결정을 위한 확인조사를 하는 경우 4.조세범 처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 해당 자료에 대하여조세범 처벌절차법제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
(3) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6.조세특례제한법제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(4) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
(5) 상속세 및 증여세법(2005.7.13. 법률 제7580호로 개정된 것) 제78조(가산세 등) ① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 이내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액 (6) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 (7) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원 부칙 <제23591호, 2012.2.2> 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다. (8) 상속세 및 증여세법 시행령(2006.6.12. 대통령령 제19513호로 개정된 것) 제80조(가산세 등) ② 법 제78조 제1항 각호외의 부분 본문에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 재산 평가기관(제49조 제1항 제2호의 규정에 의한 감정기관, 제56조 제1항 제2호의 규정에 의한 신용평가전문기관 또는 회계법인을 말한다)과 통모하여 시가에 비하여 낮게 평가한 경우
2. 제49조 제1항 제1호의 가액에 대한 허위의 증빙자료를 제출한 경우
3. 제1호 및 제2호외에 이 법에 의한 재산평가 또는 각종 공제와 관련하여 허위의 증빙자료를 제출한 경우
③ 법 제78조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 평가가액의 차이”라 함은 법 제67조 또는 법 제68조에 규정된 상속세과세표준신고기한 및 증여세과세표준신고기한내에 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제2항·제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액으로 과세표준을 결정함에 따라 과세표준에 미달한 가액을 말한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.