청구법인이 원천징수세액을 대납하였음에도 미회수한 금액은 사실상 금전대여의 성격이 있는 대여금으로 보이고 이러한 경우 과세기간의 종료일에 정상이자율에 상당하는 과세소득을 산정하여 익금산입하는 것이 타당함
청구법인이 원천징수세액을 대납하였음에도 미회수한 금액은 사실상 금전대여의 성격이 있는 대여금으로 보이고 이러한 경우 과세기간의 종료일에 정상이자율에 상당하는 과세소득을 산정하여 익금산입하는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 쟁점납부세액과 관련하여 종전 처분에 대한 행정소송이 진행 중이어서 원천납세의무자에 대한 납세의무의 존재가 증명되지 아니하여 구상권을 행사할 수 없는 상태이고, 납세자(원천징수의무자)의 지위에서 자신의 납세의무를 이행하는 차원에서 쟁점납부세액을 납부한 것일 뿐, 타인의 세금을 대신 납부한 것이 아니므로, 쟁점납부세액에 대하여 정상이자를 익금산입한 처분은 위법하다. (가) 대법원 판례에 따르면 쟁점납부세액은 미국법인에 대한 ‘확정된 대여금’으로 볼 수 없으므로 현재 시점에서는 정상가격 과세조정 대상이 아니다. 원천징수의무자가 원천징수세액을 징수하지 않고 국가에 납부하는 경우, 원천징수의무자는 원천납세의무자에 대하여 구상권 행사를 통해 납부한 원천징수세액을 돌려받을 수 있으나, 상대방으로부터 납부세액을 회수하기 위하여는 ㉮ 원천징수의무자가 원천징수세액을 국가에 납부한 사실과 ㉯ 상대방이 원천납세의무자로서 납세의무가 존재한 사실을 모두 증명하여야 한다(대법원 2016.6.9. 선고 2014다82491 판결, 대법원 2021.4.8. 선고 2017다292077 판결 참조). 현재 종전 부과처분에 대한 행정소송이 진행 중인 이 건의 경우 미국법인의 납세의무가 입증되었다고 볼 수 없으므로, 위 판례에 따르면 확정된 구상채권이 존재한다고 볼 수 없다. 처분청은 종전 부과처분에 대한 행정소송에서 청구법인이 최종 패소할 경우 구상권 적정 행사 여부를 검토하여 과세권을 행사하는 것이 위 구상채권 판단기준에 부합함에도 불구하고 현 시점에서 미리 이자를 과세하는 것은 불필요한 납세 행정 및 납세부담을 가중시키는 등 납세자 권익을 저해하는 것이다. <표2> 정상이자의 과세에 관한 양 측 주장 비교 구 분 구상채권 이자 처리 비고 처분청 납부시 확정 계산대상 O (선과세) 불필요한 납세 행정 및 납세부담 가중, 납세자 승소 시 환급 여부 불확실 청구법인 패소시 확정 계산대상 X (후과세) 국가세수 일실 없음, 구상채권 확정 법리 및 권리의무확정주의 부합 또한 종전 부과처분과 관련하여 청구법인이 미국법인이 수익적 소유자가 아님을 주장하는 불복 소송을 진행하는 상황에서 동시에 미국법인을 상대로 납세의무가 존재한다고 보아 원천징수분 배당소득세의 반환을 청구하는 상반된 주장은 합리성을 인정하기 어렵다. (나) 원천징수의무자가 세법상 납세자로서 납부한 세금은 자금의 대여에 해당하지 아니하므로, 정상이자 계산대상으로 볼 수 없다. 조세심판 결정례(조심 2012부1581, 2013.1.29., 조심 2011부1806, 2011.9.8. 등)에서 법인을 제2차 납세의무자로 지정하거나 법인이 제출한 납세보증서를 실행하여 강제징수가 이루어진 사안에서 해당 납부세액을 ‘주주들이 국세를 제2차 납세의무자의 지위나 원천징수의무자의 등의 입장에서 부득이하게 부담하게 된 세금의 경우는 비록 구상채권이 발생할지라도 이를 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금 내지 대여금으로 볼 수 없다’라고 판단하였다. 또한 법인세법 집행기준 52-89-6 【인정이자 계산 대상에서 제외되는 가지급금】에서 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여 처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 금액을 인정이자 계산대상에서 제외하고 있다. 이 건에서 원천징수의무자인 청구법인이 원천징수세액을 부득이하게 납부한 후 그 처분에 관한 행정소송을 진행 중인바, 쟁점납부세액을 정상가격 산정대상 대여금으로 간주하는 것은 위 결정례 등을 고려할 때 위법하다. (다) 처분청 의견에 대한 반박내용은 아래와 같다.
1. 처분청은 소송이 진행 중이라고 하더라도 징수처분은 적법·유효하게 존재하기에 확정된 대여금이 존재한다는 의견이다. 징수처분의 적법·유효성은 처분청이 청구법인으로부터 징수한 쟁점납부세액을 법원 판결에 따라 처분이 취소되기 전까지는 환급할 의무가 없다는 의미이고, 이를 사인 간의 구상채권으로 확장 및 확정시킬 수 없다. 처분청 의견에 따른다면, 원천징수의무자는 과세관청이 판단한 소득 귀속자에게 제약 없이 구상권을 행사하여 납부세액을 반환받을 수 있어야 하나, 구상권은 원천징수의무자와 원천납세의무자 사이의 사법관계로서 별도의 판단 대상임이 대법원의 일관된 판단이고, 대법원 판단기준에 따르면 구상채권은 소송 중인 현재 시점에는 존재하지 않는다.
2. 처분청은 대법원 판례(2008.9.18 선고 2006다49789)에 따라 당초 배당 지급 시 원천징수를 하지 않고, 추후에 원천징수세액만을 청구법인이 대신 납부하였기에 원천납세의무자에 대하여 구상권이 있다는 의견이다. 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수함 없이 원천징수세액을 국가에 납부한 경우에는 원천징수의무자는 원천납세의무자에게 해당 금액에 대한 구상권을 가지는 것은 법리상 타당하다. 그러나 대법원은 원천세를 납부하였다는 사실에 더하여, 상대방의 납세의무가 존재한다는 사실까지 입증해야 구상채권이 확정됨을 명백히 판시하고 있다. 따라서 청구법인의 원천세 납부 사실만을 근거로 구상채권이 확정되었다는 처분청의 주장은 부당하다. <표3> 대법원 판례 정리(청구법인 제시) 대법원 판결 판단 사항 구상권 행사 요건 2006다49789 (2008.9.18.) 귀속 불분명 사례 구상권 행사 가능하나 대표자는 귀속자가 따로 있음을 증명하여 법인의 구상금 청구 거절 가능 제시 없음 2014다82491 (2016.6.9.) 귀속 분명 사례 구상권 행사 가능하나 요건 충족 필요 원천징수의무자는 다음 모두에 대해 입증 필요 ㉮ 원천세를 납부한 사실 ㉯ 원천납세의무자의 납세의무 존재 사실 2017다292077 (2021.4.8.) 귀속 분명 사례 (상동) + ‘㉯납세의무 존재사실’에 대한 증명 기준 제시 확정되지 않은 1심 판결문으로는 원천납세의무자의 납세의무 존재 사실 증명되지 않음
3. 처분청은 청구법인이 원용한 판례는 사외유출된 자금의 귀속자가 불분명하여 대표자에게 상여로 소득처분한 사안으로서 이 건과 사실관계가 달라 해당 판례를 이 건에 적용할 수 없다고 주장한다. 그러나, 처분청 의견과 달리 위 판례들(대법원 2016.6.9. 선고 2014다82491 판결, 대법원 2021.4.8. 선고 2017다292077 판결)은 귀속이 분명한 사례이므로, 이 건에 원용할 수 있다.
4. 처분청은 징수처분의 공정력으로 인하여 원천세 징수처분에 대한 불복 소송이 진행 중이라 하더라도 해당 처분이 아직 유효한 이상, 청구법인이 납부한 원천세 상당액은 미국법인에 대한 확정된 채권이라고 주장한다. 그러나, 행정행위의 공정력은 행정처분이 아무리 위법하다고 하여도 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효라고 보아야 할 사유가 있는 경우를 제외하고는 아무도 그 하자를 이유로 그 효과를 부정하지 못하는 것(대법원 2007.3.16. 선고 2006다83802 판결 등 참고)을 의미하는데, 그 공정력이 미치는 범위는 처분의 상대방과 그 이해관계인에 국한되고, 이 건과 같이 행정행위의 직접적인 당사자가 아닌 자(미국법인)는 그 적용범위에 해당하지 아니한다. 그와 같은 맥락에서 대법원은 종래에 원천징수의무자에 대한 부과처분에 대하여 원천납세의무자에게는 불복청구권이 없다고 판단(대법원 1994.9.9. 선고 93누22234 판결 등 참조)한 바 있고, 그러한 법리에 따르면, 미국법인은 처분의 상대방이 아니고, 국가를 상대로 징수처분을 취소하는 행정소송 청구인 적격이 없으므로 법률상 이익을 구할 이해관계자에도 해당되지 않는바, 공정력 범위 내에 있지 아니하다.
(2) 영국법인은 그 실체 및 기능이 확실한 회사로서 쟁점배당금의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하므로, 쟁점배당금의 원천징수분 배당소득세에 대하여 한․영 조세조약상의 제한세율(5%)이 적용되어야 하는바, 한․미 조세조약상의 제한세율(10%)을 적용한 이 건 처분은 위법하다. (가) 대법원이 설시한 법리에 따르면, ① 수익적 소유자의 지위는 당해 소득을 제3자에게 그대로 이전하는 법적․계약상 의무가 존재하는 경우에 한하여 극히 제한적으로 부인되고, ② 실질귀속자 지위와 관련한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있고, 이는 소득의 귀속 명의와 실질귀속의 괴리 여부가 다투어지는 경우에도 마찬가지이므로(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결 참조), 배당소득을 지급받은 자가 수익적 소유자에 해당하는 한 명의자를 부인하고 실질과세원칙을 적용하기 위해서는 명의자와 다른 실질귀속자가 있다는 점에 대하여 이를 주장하는 과세관청이 증명하여야 한다. 아래 <표4>와 같이 다수의 판례에서 대법원은 배당금의 직접적인 수취인에게 ‘수익적 소유자 및 실질귀속자로서 지위’를 인정하여 왔다. <표4> 수익적 소유자 관련 대법원 판단 요약 관련 판결 납세자 신고 상위 모회사 (과세관청 지목) 제한세율 (상위 모회사: 직접 모회사) 대법원 판단 까르푸 판결 네덜란드법인 프랑스법인 과세: 비과세 네덜란드법인 토탈 판결 영국법인 프랑스법인 15%: 5% 영국법인 악조노벨 판결 스위스법인 네덜란드법인 동일 스위스법인 CJ E&M 판결 헝가리법인 네덜란드법인 과세: 비과세 헝가리법인 코닝 판결 헝가리법인 미국법인 10%: 5% 헝가리법인 유코 판결 몰타법인 노르웨이법인 15%: 5% 몰타법인 머크 판결 스위스법인 룩셈부르크법인 15%: 5/10% 스위스법인 노벨리스 판결 캐나다법인Y, Z 캐나다법인X 15%: 5% 캐나다법인Y, Z 요컨대, 대법원은 (i) 외국 모회사가 순수지주회사로서 자회사 주식을 취득․보유하는 업무만을 수행하는 것도 정당한 사업목적과 사업활동으로 인정되고(사업목적 및 사업활동내역) (ii) 그에 따라 그보다 상위 모회사와 구분되는 별도 인적․물적 시설이 없다거나(인적․물적 설비 현황), (iii) 수취한 배당금을 계열사 등 타 법인에 이전하였다는 사정(소득의 사용․수익 관계), 또는 (iv) 외국 모회사의 상위 모회사가 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정될 경우 적용되는 조세조약상의 제한세율보다 외국 모회사가 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정됨으로써 적용되는 제한세율이 낮다는 사정(조세절감 가능성)과 관계 없이, 국내 자회사의 주주로서 그로부터 배당금을 직접 수취한 모회사를 배당금의 수익적 소유자 및 실질귀속자로 인정해오고 있다. 특히 위와 달리 수익적 소유자를 직접 모회사로 보는 경우 그 상위 모회사로 보는 경우보다 적용되는 제한세율이 낮아진다는 이유만으로 배당금을 직접 수취한 자의 수익적 소유자 및 실질귀속자로서의 지위를 부인한 채 보다 높은 세율에 의한 과세가 허용된다고 본 대법원 판례는 없다. (나) 입증책임과 관련하여 하급심 판결(대전지방법원 2011.11.16. 선고 2010구합2649 판결)은 소득명의자가 네덜란드 거주자로서 한․네덜란드 조세조약이 적용된다는 점에 대해서는 납세자에게 입증책임이 있지만, 소득명의자의 네덜란드 거주자 지위가 오로지 조세회피를 목적으로 한 것이어서 소득명의자를 실질적인 양도인으로 볼 수 없다는 점에 대해서는 그와 같은 특별한 사정을 주장하는 과세관청에 입증책임이 있다고 판시하였고, 그 판결은 대법원에서 확정되었다. 위 법리에 따르면, 이 건에서 쟁점배당금에 관한 한․영 조세조약의 적용을 부인하려면, 이를 주장하는 처분청에게 실질귀속자에 대한 입증책임이 있다 할 것이나, 처분청은 그 점을 입증하지 못하고 있다. (다) 영국법인은 뚜렷한 실체를 가지고 사업 활동을 수행하면서 쟁점배당금을 수취한 법인이므로, 그 수익적 소유자 내지 실질귀속자로서의 지위를 부인할 수 없다. 영국법인은 (i) 자회사인 청구법인의 주식을 취득하여 보유하는 것을 사업목적으로 하는 회사이면서 동시에 OOO 그룹 내 각종 사업지원업무 수행이라는 정상적인 사업목적도 가진 법인으로서, (ii) 충분한 인적․물적 시설을 갖추고 있을 뿐만 아니라, (iii) 쟁점배당금과 관련하여 자회사의 주주로서 권리를 행사함에 따라 수취한 배당금을 자신의 이사회 결의 등을 통해 직접 사용․수익하였다. 따라서 쟁점배당금과 관련하여, 영국법인의 수익적 소유자로서의 지위뿐만 아니라 실질귀속자로서의 지위도 부인될 수 없음은 기존 대법원 판례에 의하여 그 지위가 인정되어 온 모회사들보다 더욱 명백하다. (라) 처분청 의견에 대한 청구법인의 항변은 아래와 같다.
1. 처분청은 영국법인이 단순히 배당금을 전달하는 도관에 불과하다는 의견이나, 영국법인은 청구법인으로부터 받은 쟁점배당금의 단순한 도관으로서 이를 상위 모회사에 전달한 것이 아니라, 자신의 모회사에 대한 배당 여부 및 배당 금액을 스스로 결정하여 자신의 배당을 ‘실시’한 것이다. ‘배당’과 ‘배당금의 전달’은 서로 구분되어야 하는 개념으로, 영국법인이 청구법인으로부터 수취한 이 사건 배당금을 포함한 수익을 재원으로 이를 향유하는 과정에서 그 일부를 자신의 주주에 대한 배당으로 사용하였다고 하여 이를 도관으로서의 기능으로 평가하는 것은 부적절하다.
2. 영국법인은 청구법인의 주주로서 권한을 행사하였으며, 이 사건 배당금을 실제 자신이 영위하는 사업을 수행하는 데 활용하였다. 처분청은 주주총회의 개최지가 영국이 아닌 미국인 점, 영국법인의 주주권 행사가 위임을 통해 행사된 점, 주주총회가 서면으로 이루어진 점, 법률대리인의 위임에 대한 수수료가 지급되지 않은 점 등을 문제삼고 있으나, 청구법인의 주주총회 개최지가 영국인지 미국인지 그 외의 제3국인지는 이 건의 쟁점에 대한 판단과 무관하고, 국내의 법률대리인에 위임을 통하여 대리 출석하거나 청구법인의 주주총회가 물리적으로 개최되지 않고 서면으로 진행되는 것도 상법상 유효하고 적법할 뿐만 아니라, 완전모자회사 관계를 이루는 다국적기업그룹의 통상적이고 자연스러운 업무처리 방식이므로, 처분청의 지적은 타당하지 않다. 또한 청구법인의 주주총회가 서면으로 이루어짐으로써 법률대리인이 주주권 행사를 위해 시간과 비용을 거의 지출하지 아니하여 그에 대한 수임료를 청구하지 않은 것일 뿐인바, 법률대리인의 수임료 청구 여부는 이 건의 쟁점에 대한 판단과 무관하다. 처분청은 청구법인이 쟁점배당금에 관한 의사결정에 참여하지 않았다는 의견이나, 청구법인의 배당 지급과 관련하여 지급 시기 및 금액에 관한 의사결정 모두 주주인 영국법인의 의사가 반영된 청구법인의 정관(정관에는 세후 연간 분배가능이익을 배당금으로 지급하도록 규정하고 있다)에 근거하여 진행되고 있고, 따라서 그러한 업무를 해외 계열사에 위탁하여 처리하거나, 해당 업무를 전담하는 직원이 청구법인에 특정되어 있지 않더라도 그러한 이유로 영국법인이 청구법인의 배당금 지급에 어떠한 관여도 하지 않았다고는 볼 수 없다. 처분청은 쟁점배당금이 영국법인의 사업활동에 전혀 사용되지 않았다는 의견이나, 영국법인은 청구법인의 100% 주주로서 쟁점배당금을 수취한 뒤 그 일부는 주주인 덴마크 법인에게 배당을 지급하는 데 사용하였고, 일부는 다른 유럽 계열사에 대한 자금지원서비스 제공이라는 자신의 사업활동을 수행하는 데 필요한 재원으로 활용하였으며, 그 밖에 일부는 사업 관련 각종 비용(인건비, 임차료, 서비스 비용, 대여) 지출에도 사용하였다. 처분청은 청구법인이 주장하는 사업지원서비스의 객관적인 실체가 없다고도 하는데, 청구법인은 영국법인이 OOO 그룹의 사업지원업무, 즉 마케팅, IT, 외부구매지원, 기술 규제 및 산업동향 파악, 전략지원 서비스 등 영업에 필요한 각종 지원서비스도 수행하고 있고, 유럽 자금공동관리(Cash Pooling) 회사를 비롯한 유럽 계열사들에게 자금을 대여하고 그로부터 이자를 수취하는 자금지원서비스도 제공하고 있는바, 처분청 의견은 사실과 다르다.
3. 청구법인의 지배구조 개편은 조세회피목적과 엄연히 구분되는 사업상 합리적인 목적에 기한 것이다. 유럽 계열사들에 대한 자금 지원은 EU 회원국 중 유로화를 도입한 영국법인이 수행하는 것이 가장 효율적이고, 지주회사인 덴마크법인은 영국법인과는 달리 다른 유럽 계열사들에 대한 자금 대여 등 사업지원서비스를 제공하지 않고 있는 반면, 사업지원서비스를 목적 사업으로 하는 영국법인은 유동성 위기에 처해있는 다른 유럽 계열사들에게 자금을 대여하기 위한 유동성 확보 차원에서 기업구조개편을 통해 청구법인의 주식을 취득하였다. 한편 처분청은 미국법인이 지배구조 개편과정에서 손실을 보았다는 의견이나, 현물출자(제3자 배정 유상증자) 방식을 이용하는 것이 주주의 손실을 초래하는 행위로 볼 수 없고, 미국법인이 보유하는 영국법인의 주식가치가 ‘0’원이라는 처분청의 전제 그 자체도 문제가 있는바, 잘못된 전제에서 비롯된 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. 오히려 미국법인이 손실을 감수하면서까지 지배구조 개편을 강행한 것은 OOO 그룹 전체 차원에서 자금조달방법 확충이라는 핵심 과제를 달성하기 위한 사업상 합리적인 목적을 가진 유의미한 것이었음을 방증한다.
(3) 조사청은 법령에 위반하여 2018년 3월 배당분에 대한 세무조사를 중복하여 실시하였는바, 그에 관한 처분은 취소되어야 한다. (가) 종전 세무조사에서 청구법인의 2018년 배당에 대한 조사 및 자료제출이 이루어졌고, 그에 대한 과세예고통지까지 이루어졌을 뿐만 아니라, 현재 진행 중인 행정소송에서도 위 세무조사에서 확보된 2018년의 납세자 자료가 광범위하게 사용되고 있다. 조사청은 종전 세무조사에서 2017사업연도의 이익잉여금에 대하여 2018년 3월에 배당이 이루어진 배당금 OOO원 부분에 대한 과세자료들을 적극적으로 수집․조사하여 2019.3.14. 세무조사결과를 통지하였는데, 해당 통지서에는 2017년 귀속에 대하여 OOO원 상당의 배당금에 관한 원천징수가 과소신고된 것으로 기재되어 있다. 위 결과통지서에는 원천징수분 법인세의 귀속시기가 2017년으로 기재되어 있으나, 원천징수하는 법인세는 그 소득을 지급하는 때에 납세의무가 성립․확정되므로, 2018년 3월에 지급된 OOO원의 귀속연도는 2018년이 정확한 표현인데, 조사청은 귀속연도의 표시를 2017년으로 잘못 기재한 것이다. 또한, 청구법인은 2019.4.17. 과세전적부심사를 청구하면서 그 청구대상에 2018년 3월분 배당금 OOO원을 포함하였다. AAA지방국세청장은 2019.10.11. 청구법인이 제기한 과세전적부심사를 심리하여 원천징수분 법인세와 관련하여 재조사(수익적 소유자 등이 누구인지) 결정을 하면서 그 결정서의 ‘주문’에 그 재조사 대상 귀속시기가 ‘청구법인의 2014.1.1.〜2018.12.31.사업연도’로 기재되어 있으므로, 청구법인의 2018사업연도에 대한 세무조사가 종전 세무조사에서 실시되었다는 점은 명확하다. (나) 중복조사에 해당하는지 여부는 과세관청이 실제로 특정 연도의 특정 세목에 관련된 사항을 조사하였는지에 따라 판단하여야 할 “실질 판단”의 문제이고, 종전 부과처분에 대한 과세전적부심사 결정서의 주문 기재내용 등을 보면, 2018년 3월 배당지급분에 대한 중복조사가 이루어졌음이 분명하다. (다) 이 건에 중복조사를 허용할 예외사유가 존재하지 아니한다. 대법원은 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 대하여 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 등 참조)하여 예외사유를 엄격하게 해석하고 있고, 이 건의 경우 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료 ‘외에’ 추가로 발견된 바 있다는 사정이 확인되지 아니할 뿐더러, 과세의 근거로 참고하고 있는 선행 심판청구의 결정은 1심 법원이 원천징수분 배당소득세에 관하여 국가 패소 판결(AAA행정법원 2024.9.5. 선고 2023구합51007 판결)을 통해 다르게 평가되었으므로, 종전 심판청구의 결정을 조세탈루의 혐의 인정에 관한 자료로 보기 어렵다. 또한 처분청은 이 건이 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호 에 따라 재조사가 예외적으로 허용되는 사유(2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우)에 해당한다는 의견이나, 처분청이 제시한 판례(대구고등법원 2018.2.2. 선고 2017누4902 판결)에서도 중복조사라는 사실 자체는 인정되었으나, 해당 사건 특유의 예외적 사정, 즉 종전 세무조사 당시(2008년)에는 발견되지 않았던 자료들이 2010년 세무조사 시 비로소 확보됨에 따라 종전에는 문제 삼지 않았던 도관회사를 통한 배당소득세의 탈루 혐의가 추가로 밝혀져 재조사를 한 사정이 있었기에, 중복조사의 예외사유를 인정한 것이고, 그와 달리 종전 세무조사 이후에 특별한 사정이 밝혀지지 않은 이 건의 경우에는 중복조사의 예외가 인정될 수 없다. 또한 위 판례의 사건은 결국 대법원에서 과세처분이 위법한 것으로 최종 결정(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결)되었다. 청구법인의 지배구조 개편 이후부터 종전 세무조사 개시 이전까지 세 차례(2004년, 2010년, 2014년)에 걸쳐 세무조사가 이루어졌고, 이번 세무조사 시에 이미 선행 2018년 세무조사 시 동일하게 수익적 소유자 판정의 쟁점으로 과세가 이루어져 법원에서 선행 사건이 다투어지고 있음에도, 종전 세무조사 당시 확보하였던 과세자료를 추가로 확보하는 중복조사가 예외적으로 허용된다고 볼 수 없다.
(1) 청구법인이 원천징수세액을 대신 납부하고 계상한 장기미수금은 국외특수관계자에 대한 ‘대여금’에 해당하므로, 금전대차거래의 정상가격을 산출하여 익금산입한 처분은 적법하다. (가) 과세관청의 과세처분은 소송 등에 의하여 다른 것으로 판결이 확정되기 전까지는 공정력과 적법성이 있는 것으로 추정되는 바, 청구법인은 미국법인의 원천징수분 배당소득세에 대한 원천징수의무가 있다. 과세처분이 당연무효라고 볼 수 없는 한 과세처분에 취소할 수 있는 위법사유가 있다 하더라도 그 과세처분은 행정행위의 공정력 또는 집행력에 의하여 그것이 적법하게 취소되기 전까지는 유효하다(대법원 1987.7.7. 선고 87다카54 판결, 대법원 1999.8.20. 선고 99다20179 판결 참조) 할 것인바, 현재 종전배당금의 수익적 소유자에 대하여 귀속자가 누구인지를 다투고 있기는 하나, 과세처분은 확정판결로 취소되기 전까지는 적법·유효하게 존재하므로 단순히 행정소송이 진행되고 있다는 사실은 과세처분의 효력에 영향을 미치지 않는다. 행정소송법제23조 제1항 및 국세기본법제57조 제1항에서 집행부정지의 원칙을 규정하고 있는바, 종전의 부과처분에 따른 원천납세의무자는 확정되었고, 그 결과 청구법인의 구상채권도 적법․유효하게 존재하므로, 구상채권이 부존재한다는 청구주장은 타당하지 않다. 선행 결정에서 종전배당금의 수익적 소유자는 영국법인이 아니라고 분명하게 판단하여 확정력이 발생하였고, 수익적 소유자가 덴마크법인인지 미국법인인지 그 판단만 남은 상황에서 종전배당금의 수익적 소유자로부터 정상이자를 미수취한 사실은 변함이 없다. 청구법인의 주장과는 달리 행정소송 등 판결이 있기 전까지는 과세처분의 효력 및 그에 따른 이 사건 조세채권을 부인할 수 없는 것이고, 청구법인은 미국법인이 부담하여야 할 원천징수분 배당소득세 등의 추징액을 대납함으로써 실질적으로 특수관계자에게 자금을 대여하는 행위를 한 것인바, 그에 대하여 국조법상 정상가격 산출방법에 의하여 계산된 정상이자를 익금에 산입한 처분은 적법․타당하다. (나) 청구법인은 국외특수관계자인 미국법인을 대신하여 원천징수세액을 납부하였고, 이에 대한 구상권을 행사할 수 있음에도 그러지 아니하였다. 원천징수제도는 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하고 있는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도로서 원천징수세액의 납부로 인하여 원천납세의무자는 국가에 대한 관계에서 당해 납세의무를 면하게 되므로, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 원천징수함이 없이 이를 국가에 납부한 경우에는 원천납세의무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있고, 법인이 원천징수의무를 이행하였음에도 그 익금산입액의 귀속이 불분명하다는 사유만으로 법인의 대표자에 대한 구상권행사를 부정한다면, 이는 사실상 원천납세의무는 없고 원천징수의무만 있게 되어 원천징수제도의 기본 법리에 어긋나는 부당한 결과에 이르게 된다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결 참조). 따라서 원천징수의무자가 그 의무를 이행하였음에도 귀속이 불분명하다는 사유만으로 원천납세의무자에 대한 구상권 행사를 부정하는 것은 원천징수제도의 기본 법리에 어긋나고, 원천징수의무자의 납부의무는 원천납세의무자에게 소득금액을 지급할 때에 성립하고, 또한 성립과 동시에 특별한 절차 없이 확정되는 것이다. 청구법인도 쟁점납부세액에 대하여 경제적 효익의 유입가능성이 매우 높은 것으로 판단하여 자산 항목인 장기미수금으로 계상하여 원천징수분 배당소득세 등의 대납 사실을 인정하고 있고, 그 대납액이 귀속된 원천납세의무자도 명확하게 특정되어 있다. 따라서 종전 부과처분에 대한 행정소송이 진행되고 있다는 사실만으로 구상금채권의 존재 사실을 부정할 수 없고, 청구법인은 마땅히 지급받아야 할 대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키고 있다. (다) 청구법인이 원용하고 있는 구상권 행사에 관한 판결들은 실제 소득 지급이 있었던 사안이 아니라 소득의 지급을 “의제”한 사안들이므로 이 건에 참고할 수 없다. 청구법인이 제시한 판례(대법원 2016.6.9 선고 2014다82491 판결, 대법원 2021.4.8. 선고 2017다292077 판결)는 대표이사에게 소득처분 된 금액이 귀속이 불분명하다는 사유로 상여 처분된 건에 대하여 법인의 구상금 청구를 거절하기 위해서는 그 내부사정을 누구보다도 잘 알 수 있는 대표자가 인정상여로 처분된 소득금액이 자신에게 귀속되지 않았을 뿐만 아니라 귀속자가 따로 있음을 밝히는 방법으로 그 귀속이 분명하다는 점을 증명하여야 한다는 취지의 판단이다. 청구법인이 제시한 판례는 사건의 당사자에 과세관청이 포함되지 않은 사인(私人)간의 분쟁에 대한 판례였으며, 납세의무의 존재에 관하여 증명책임이 부족한 경우여서 이 건에 참고할 수 없고, 이 건은 과세관청이 사건의 당사자로서 배당소득의 수익적 소유자가 영국법인이 아님을 조사를 통해 확인하였고, 이는 선행 심판청구의 결정을 통하여도 확정된 사실이므로 현재 원천납세의무자의 납세의무가 존재하고 있다는 것은 명백한 사실이다. 따라서 종전 처분에 대한 소송이 진행 중이므로 구상금 채권이 존재하지 않는다는 주장은 해당 판례를 잘못 이해한 데서 비롯된 것이다. 또한 청구법인이 제시한 조세심판 결정례(조심 2012부1581, 2013.1.29.)는 출자자에게 부과된 상속세에 대하여 법인이 제2차 납세의무자로서 납부한 세액은 대여금으로 볼 수 없다는 것일 뿐, 원천징수의무와 관련된 것이 아니다. 제2차 납세의무는 조세채무자에게 체납처분을 집행하여도 징수할 금액이 부족한 경우에 일정 관계에 있는 자에게 부족액을 납부할 의무를 지우는 제도로서 타인의 채무에 대해 책임을 지게 하는 것이나, 배당소득세는 본래 원천납세의무자가 부담할 세금인 것으로, 이 둘은 서로 다른 제도인바, 위 심판결정은 이 건에 원용할 수 없다. (라) 청구법인은 처분청이 미국법인에 대한 원천세 징수처분의 공정력의 효력을 처분근거로 제시하였다고 주장하나, 처분청은 징수처분의 공정력을 처분근거로 삼은 바가 없다. 이 건 과세처분은 청구법인이 국외특수관계자의 원천징수세액을 대신 납부한 장기미수금을 대여금으로 보고 금전대차거래에 대한 정상가격으로 산출한 이자를 익금산입한 것으로, 청구법인과 미국법인 간의 사법관계에 있어 구상금 채권을 확정하고자 한 것이 아님에도 청구법인은 이를 왜곡하고 잘못된 판례를 원용하고 있다. 원천납세의무자(미국법인)에 대한 과세처분이 존재하지 않으므로, 공정력 또한 미국법인과의 관계에서 논의될 이유가 없고, 처분청은 미국법인에 대한 공정력을 주장한 사실도 없다. 현재 종전배당금의 수익적 소유자가 누구인지를 소송을 통해 다투고 있기는 하나, 과세처분은 확정판결로 취소되기 전까지는 적법·유효하게 존재하므로(대법원 1987.7.7. 선고 87다카54 판결, 대법원 1999.8.20. 선고 99다20179 판결 등 참조), 단순히 행정소송이 진행되고 있다는 사실은 과세처분의 효력에 영향을 미칠 수 없다.
(2) C는 쟁점배당금의 실질귀속자 또는 수익적 소유자에 해당하지 않는다. (가) 대법원 판례에 의하면, ① 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, ② 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 등 참조). (나) 영국법인은 수취한 배당금의 사용․수익권을 가졌다고 볼 수 없다. 영국법인의 감사보고서에 따르면 영국법인은 청구법인이 이체한 배당금의 96% 이상을 다시 덴마크법인에게 재배당하였고, 덴마크법인 또한 유럽 내 자회사들로부터 수취한 배당금 전액을 주주인 미국법인에게 100% 재배당한 것으로 확인된다. 영국법인은 유일한 자회사인 청구법인으로부터 수취한 배당금 중 대부분을 재투자하거나 운용하지 않고 상위 주주인 덴마크법인에 재배당함으로써 사실상 도관의 기능을 하였다. 일반적으로 중간지주회사가 자회사로부터 수취한 배당금의 실질 귀속자로 인정되려면, ① 그 배당금을 재투자 또는 운용하거나, ② 중간지주회사가 일정한 지역에 소재하는 여러 자회사들의 지분을 보유하는 지역적 거점 또는 구심점 역할을 하는 경우여야 할 것인데 영국법인은 이에 해당하지 않는다. 덴마크법인 또한 영국법인로부터 수취한 배당금을 유럽 내 사업에 사용하지 않고 미국모법인에게 재배당하고 있는 것으로 확인되어 결국 쟁점배당금은 미국모법인에게 귀속된 것이 분명하다. (다) 영국법인은 정상적인 주주로서의 역할을 하였다고 볼 수 없다. 청구법인의 지배구조 개편 이후 2001년 주주총회는 주주인 영국법인의 소재지국인 영국이 아니라 미국에서 개최되었고, 영국법인은 주주권을 국내 OOO법률사무소에 위임하여 행사하게 하였을 뿐이다. 2001년 지배구조 개편에 따라 청구법인의 주주가 미국법인으로부터 영국법인으로 변경된 이후에도 청구법인의 주주총회는 여전히 OOO가 위치한 미국 Michigan주의 OOO에서 개최되었고, OOO는 회사 내부적으로 미국 Michigan주에 위치한 F OOO 그룹의 주요계열사가 있는 곳을 의미하며, 이는 영국법인은 도관에 불과하고 의사결정에 관여하지 않았다는 것을 방증한다. 2017〜2022년 청구법인의 주주총회 의사록에 따르면, 영국법인의 이사 등이 주주총회에 실제로 참석한 바 없고, OOO 법률사무소 소속 변호사들이 영국법인의 대리권을 위임받아 출석하여 주주권을 행사하는 것으로 되어 있으며, 위 대리권 위임에 대한 공증 또한 영국이 아닌 OOO의 본사가 위치한 미국 OOO에서 하였다. 청구법인의 주주총회 개최 관련 업무를 담당하는 청구법인의 법무팀 직원은 주주총회 관련 일정이나 안건을 미국 본사에 보고하고, 주주총회는 서면으로만 이루어졌을 뿐 단 한 번도 현장에서 개최된 적이 없으며, 대리인 또한 한 번도 출석하여 의견을 진술한 바가 없다고 진술하였다. 영국법인은 대리권 위임에 대한 수임료 자체를 지불하지도 않았음이 확인되어 이는 주주로서의 권한을 정상적으로 위임한 것이라고도 볼 수 없다. (라) 영국법인은 배당금 결정 권한이 없다. 배당금 이체 업무를 담당하고 있는 청구법인의 자금부 직원은 자금부(treasury)의 주요 업무는 2018년도부터 말레이시아로 이관되기 시작하여 현재는 배당 관련 업무를 모두 말레이시아에서 하고 있고, 청구법인의 유일한 주주인 영국법인과 배당 금액 및 지급 일자 등에 관한 업무 등을 논의한 적이 없으며, 영국법인 내에 청구법인의 배당금을 관리하는 직원 또한 없다고 진술하였다. (마) 청구법인의 지배구조 개편에는 경제적 합리성이 없고, 종전 세무조사에서 확보된 증거자료를 통해 해당 개편은 조세회피의 목적에서 이루어진 것임을 알 수 있다. 2001년 OOO 그룹의 지배구조 개편에 따라 ‘B(미국법인) → 청구법인’의 단순한 지배구조에서 ‘B(미국법인) → D(덴마크법인) → C → 청구법인’의 복잡한 지배구조로 변경되었다. 그런데 왜 이와 같이 종전보다 더 복잡한 지배구조로 변경한 것인지에 관한 명확한 사업적 이유나 목적이 소명되지 않았다. 종전의 지배구조를 변경할 필요가 있다고 가정하더라도, D(덴마크법인)로 하여금 청구법인의 주식을 취득하게 함으로써 ‘B(미국법인) → D(덴마크법인) → 청구법인’의 지배구조로 변경하면 족한데, 굳이 D와 청구법인 사이에 C를 끼워넣어 2중의 지주회사 구조를 만들 아무런 사업상 이유를 찾을 수 없다. 영국법인은 인적ㆍ물적 시설을 일부 갖추고 있었던 것으로 보이나, 청구법인 주식에 관한 주요 의사결정은 상위주주인 덴마크법인 또는 미국모법인들에 의하여 이루어졌고, 영국법인의 인적ㆍ물적 시설은 상위 주주들의 의사결정을 실행하는 역할에 그쳤을 뿐이며, 청구법인이 제출한 개별기업보고서에 따르면 청구법인과 특수관계인과의 거래 중에 영국법인이 관련된 것은 전혀 없고, 정작 청구법인의 인사ㆍ금융ㆍ회계ㆍ구매지원 활동 등 경영 및 일반관리지원 용역을 제공하는 것은 영국법인이 아닌 미국법인임을 알 수 있다. 청구법인은 2001년 당시 OOO 그룹의 유럽 계열사들이 유동성 위기를 겪어 이를 해결하기 위해 지배구조 개편을 하였다고 주장하나, 대부분의 유럽 계열사들은 영국법인이 아닌 덴마크법인의 자회사에 해당하므로, 유럽 계열사들의 자금지원을 위해서라거나 청구법인의 발행주식을 다른 OOO 자회사들의 주식과 통합하여 효율적으로 관리하기 위한 목적이었다면, 덴마크법인으로 하여금 청구법인의 주식을 보유하게 하였어야 할 것이다. 그럼에도 불구하고 OOO 그룹은 결손상태에 있던 영국법인으로 하여금 청구법인의 주식을 보유하게 하였는데, 이에 따라 영국법인에 속한 자회사는 청구법인이 유일하며, 경영 및 관리지원 업무 등은 미국법인으로부터 지원받으면서 아무런 사업상 연관이 없는 영국법인에게 청구법인의 주식을 이전한 것은 오히려 자회사인 청구법인의 사업상 시너지와 주식의 효율적 관리를 저해하는 것이다. 또한, 지배구조 개편 전인 2000.8.31. 기준으로 영국법인은 OOO파운드의 결손을 기록하고 있었고, 미국법인로부터 청구법인의 주식을 인수할 독자적 자금력이 없었음에도, 미국법인은 영국법인에게 OOO원 상당의 청구법인의 주식을 양도하면서 그 대가로 영국법인으로부터 주식 3,595,000주(당시 결손금 누적으로 가치는 0원임) 및 USD OOO(한화 약 OOO원)의 채권을 발행받음으로써 사실상 OOO원의 손실을 입었다. 이에 따라 영국법인은 미국법인에게 OOO달러 상당의 채권을 발행하면서 상당한 이자(청구주장에 의하면 연 6%)를 부담하게 되었고, 이후 청구법인로부터 받은 배당의 대부분을 모회사인 덴마크법인에게 다시 배당으로 지급하였을 뿐, 이를 재투자하면서 자신의 재무구조 개선에 사용한 바 없다. 한편, 한ㆍ덴마크 조약은 배당의 수익적 소유자에 대한 제한세율을 일률적으로 15%로 규정(한ㆍ덴마크 조약 제10조 제2항)하고 있고, 이에 비하여 한ㆍ영 조세조약 제10조 제2항 가목에서 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 의결권 있는 주식 중 25%를 지배하는 경우 제한세율 5%가 적용되는 것으로 규정하고 있으며, 영국과 덴마크 간에는 지분 25%이상이면 0%의 배당세율을 적용받으므로 덴마크법인은 영국법인으로부터 받은 배당소득에 대해 별도의 법인세를 납부하지 않게 된다. 결론적으로, 영국법인이 청구법인 주식을 보유하는 경우에는 덴마크법인이 청구법인 주식을 보유하는 경우에 비하여 10%만큼 더 낮은 제한세율을 적용받게 되는 것이다. 이러한 사정들을 종합해 보면, 지배구조 개편에 따라 영국법인이 청구법인의 주식을 보유하게 된 것은 OOO 그룹사들의 사업목적을 위한 것으로 볼 수 없고, 한ㆍ덴마크 조약보다 낮은 한ㆍ영 조약의 제한세율을 적용받음으로써 조세를 회피하고자 하는 목적에서 비롯된 것임을 알 수 있다. (바) 청구법인이 제시한 판례는 이 건과 사실관계가 달라 참고할 수 없다.
1. 대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결(까르푸판결)의 경우, 내국법인의 상위 모회사가 그 출자회사에 배당하지 않고, 다른 자회사 등에게 자금을 재투자를 하였으므로, 순차적으로 상위 모회사에게 대부분의 이익을 배당한 이 건과 차이가 있다.
2. 대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결(토탈 판결)의 경우, 내국법인의 상위 모회사인 영국법인이 자신의 자금으로 내국법인을 설립하였고, 영국법인은 배당금을 그룹 계열사를 통해 운용․관리하면서 사업활동에 사용한바, 지배구조 개편을 통해 영국법인이 청구법인을 지배하게 된 후 배당금을 자신의 사업활동에 사용하지 아니한 이 건과 다르다.
3. 대법원 2017.4.28. 선고 2017두32135 판결(악조노벨 판결)의 경우, 내국법인으로부터 배당을 수취한 외국법인은 다른 계열회사 등에게 유상으로 자금을 대여하여 이자수익을 수취하였다.
4. 대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결(코닝 판결)의 경우, 내국법인으로부터 배당금을 받은 상위 모회사가 재차 배당하지 않고 독자적인 사업활동에 사용하였다. 가)
5. 대법원 2019.9.10. 선고 2019두41096판결(유코 판결)의 경우, 내국법인의 주식을 소유한 외국법인에게 유럽 경쟁법상 규제를 피하기 위하여 사실상 합병을 하기위한 사업목적이 존재하는 경우였던바, 한․영 조세조약의 적용을 통한 조세회피 외의 다른 사업목적을 인정하기 어려운 이 건과는 차이가 있다.
(3) 2018년 3월 배당지급분에 대한 종전 세무조사는 단순한 귀속에 대한 착오로 인하여 발생한 것이거나, 종전 세무조사 과정에서 수집된 일부 증거자료는 전체의 배당지급 흐름에 관한 설명자료에 불과하여, 이를 두고 2018사업연도 그 자체에 대하여 중복하여 세무조사를 하였다고 볼 수 없으며, 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우로서 허용되는 중복 세무조사에 해당한다. (가) 2018년 3월 배당지급분에 대한 세무조사는 단순한 귀속에 대한 착오로 인하여 발생한 것일 뿐, 실질적인 중복 세무조사에 해당하지 아니한다. 조사청은 청구법인의 2014〜2017사업연도에 대하여 종전 세무조사를 실시한 후 2018년 3월분 배당지급분을 과세대상에 포함하여 2019년 3월 세무조사결과를 통보하였다가 2019년 10월 과세전적부심사의 결정에 따른 재조사 결과를 통보하면서 2018년 3월분 배당지급분은 과세대상에서 제외하였고, 그 후의 조세심판 및 행정소송에서도 2018년 3월분 배당지급분은 불복대상에서 제외되었다. 청구법인은 매년 초 정기주주총회에서 전 연도에 발생한 배당가능이익의 전부를 배당으로 지급하면서 원천징수분 배당소득세의 신고를 하고 있었는데, 조사청이 배당금의 지급시기가 아닌 배당가능이익의 발생 사업연도를 그 귀속시기로 파악하는 오류를 범하여 2018년 3월 배당지급분이 최초 세무조사결과 통지서에 과세대상으로 기재되었다. 이후 과세전적부심사 결정에 따른 재조사에서 귀속시기 판정의 오류를 알게 되어 종전에 잘못 통지한 내용을 바로잡아 올바르게 통지하였고, 2018년 3월 배당지급분에 대한 과세처분도 이루어지지 아니하였다. (나) 청구법인은 조사청이 종전 세무조사 당시 2018년 3월 배당지급분에 대한 과세자료들을 적극적으로 수집하여 조사하였다고 주장하나, 이는 사실과 다르다. 청구법인은 종전 세무조사 후의 과세전적부심사에서 처분청이 입증자료로 제출한 “제12호증 청구법인 당발송금내역 중 배당금 송금자료(2001년〜2018년)”를 중복 세무조사의 근거로 들고 있다. 그러나 배당금 송금 자료는 청구법인이 국세청에 신고한 자료를 통해 쉽게 확인할 수 있는 국내청 내부 자료에 불과하고, 그 자료는 조사청이 청구법인의 배당금의 연도별 내역을 보여주기 위해 2001년 배당금 자료부터 활용한 것일 뿐이며, 2018년의 배당금을 확인하였다 하더라도 이는 2018사업연도에 대하여 세무조사를 실시한 것은 아니다. 2017년에 발생한 이익잉여금에 대한 처분은 그 다음 연도인 2018년 3월 주주총회에서 결정되므로 2018년 3월 지급분 배당금 자료는 2017년의 이익잉여금 처분 내용을 확인한 것에 불과할 뿐 청구법인의 2018사업연도에 대해 중복하여 세무조사를 실시한 것은 아니다. (다) 2018년 3월 배당지급분에 대한 증거자료의 수집은 금지되는 중복 세무조사에 해당하지 아니한다. 대법원(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 등 참조)이 밝힌 중복조사 금지원칙이 적용되는 세무조사로 보기 위한 요건은 해당 과세관청의 행정행위가 같은 납세의무자에 대해 같은 세목과 같은 과세기간에 대해 ① 부과처분을 목적으로 할 것(목적요건), ② 납세자나 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 직접 접촉할 것(대면요건), ➂ 그 장소가 납세자 등의 사무실‧사업장‧공장 또는 주소지 등일 것(장소요건), ➃ 납세자 등을 상대로 상당한 시일에 걸쳐 질문하고, 일정한 기간동안의 장부‧서류‧물건 등을 검사‧조사할 것(기간 및 행위요건), ➄ 그 질문이나 장부 등이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정함에 있어서 관련성이 있거나 관련성이 있다고 의심되어야 할 것(인과요건)이다. 청구법인은 종전 세무조사가 중복조사라는 근거로 종전 세무조사 당시 처분청이 확보한 청구법인 직원의 2018.3.19.자 전자메일(제목: 배당금 송금 관련) 내용을 제시하고 있으나, 해당 자료는 종전 세무조사가 일시보관조사의 방식으로 수행되면서 청구법인 직원의 PC를 포렌식하면서 확보된 것이다. 조사청은 종전 부과처분에 관한 불복과정에서 위 이메일을 증거자료로 제출하였는데, 영국법인이 정상적인 주주로서의 역할을 하지 않고 본사의 지시에 의해 영국 및 덴마크를 거쳐 미국으로 송금하는 것이 배당금의 이동 경로임을 보여주는 여러 증거들 중 하나로 위 자료가 제시된 것이다. 다시 말해, 배당금의 수익적 귀속자 및 실질 귀속자가 미국법인이라는 청구법인의 내심의 진정한 의사를 확인한 증거서류 중 하나로 제시한 것일 뿐이고, 2018사업연도라는 특정 연도 배당금에 대한 자료로 활용된 것이 아니다. 따라서 그 전자메일을 이유로 2018사업연도에 대하여 중복하여 세무조사가 이루어졌다고 볼 수 없다. (라) 중복조사의 예외적 허용 사유에도 해당한다. 설령 2018년 3월 지급분에 대한 세무조사가 중복조사에 해당한다고 가정하더라도, 국세기본법제81조의4 제2항에 따라 재조사를 예외적으로 허용한 사유인 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우에 해당된다 할 것이다. 판례(대구고등법원 2018.2.2. 선고 2017누4902 판결)는 이 사건과 같이 배당소득의 수익적 소유자가 문제된 사건에서 재조사가 허용된다고 판단하였는데, 세무계획, 이사회 결정 등 일련의 조치에 따라 배당소득과 관련된 원칙이 결정되었다고 보고, 그 이후 구체적인 배당은 사업연도별 주주총회에서 결정되었더라도 이미 예정한대로 2개 이 상의 사업연도에 걸쳐 후속조치가 이루어진 것에 불과하다고 본 것이다. 이 사건 처분에서도 청구법인은 지배구조를 개편하고 이에 따른 세부담, 조치사항등을 검토한 바, 이러한 일련의 조치에 따라 세액 누락의 원인이 되는 원칙이 결정되었다. 이후 사업연도별 배당금 지급은 이러한 원칙에 따라 예정한 대로 이루어지는 후속조치에 불과하다. 따라서 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우에 해당하여 재조사가 가능한 것이다. 또한, 2018년 세무조사 관련 조세심판원의 결정과 재조사에 의해 수익적 소유자가 미국법인으로 확인되었는바, 조세 탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에도 해당된다 할 것이다.
① 청구법인이 국외특수관계인에 대한 원천징수세액을 납부한 후 장기미수금을 계상한 것에 대하여, 처분청이 이를 대여금으로 보아 이자상당액을 정상가격 과세조정하여 익금산입한 처분의 당부
② 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질 귀속자가 미국법인인지 아니면 영국법인인지 여부
③ 2018년 3월 배당 지급분과 관련한 부과처분은 중복 세무조사를 통해 이루어진 것으로서 중대한 절차적 하자가 있어 위법하다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점①에 관한 심리자료는 아래와 같다. (가) 종전 세무조사에 따른 부과처분, 불복의 경과 및 이 건 세무조사 결과 등은 아래와 같다.
1. 조사청은 종전 세무조사를 실시한 후, 청구법인의 지배구조 개편이 조세조약의 남용에 해당하여 한․영 조세조약 제10조 제6항에 따라 같은 조 제2항의 제한세율 적용대상이 아니라고 보아 종전배당금에 대하여 법인세법제93조 제2호 및 제98조 제1항 제3호에 따른 원천징수세율 20%를 적용하여 청구법인에게 2014〜2017년 귀속 원천징수분 배당소득세 총 OOO원을 부과하였다.
2. 종전 부과처분에 대하여 청구법인이 제기한 선행 심판청구에서 우리 원(조심 2020서1737, 2022.8.17.)은 C가 종전배당금의 수익적 소유자라는 청구주장을 배척하면서, C의 모회사인 덴마크법인(D) 또는 D의 상위 회사인 미국법인들(E, B 및 F) 중에 수익적 소유자가 있다고 보아 그 귀속자가 누구인지를 재조사하여 종전 처분을 경정하라는 취지의 재조사 결정을 하였다.
3. 위 결정에 따라 조사청은 재조사를 실시한 후 2022.10.12. 종전배당금의 수익적 소유자를 영국법인이 아닌 미국법인 ‘B’으로 보고, 한․미 조세조약 제12조 제2항에 따라 10%의 제한세율을 적용하여 종전 처분에서 원천징수분 법인세 OOO원을 감액경정하였다.
4. 이후 청구법인은 위 재조사 결과에 불복하여 2023.1.9. 행정소송을 제기하였고, 1심 법원(AAA행정법원 2024.9.5. 선고 2023구합51007 판결)은 종전배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자는 C이고, 청구법인의 지배구조 개편은 조세조약의 남용에 해당하지 않는다고 보아 종전배당금에 대하여 한․영 조세조약상 제한세율(5%)이 적용되는 것이 타당하다는 이유로 국가패소 판결을 하였으며, 해당 소송은 항소심에 계류 중이다.
5. 조사청은 2023.5.31.〜2023.9.23. 기간 동안 청구법인의 2018〜2021사업연도에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 2018〜2023년 중 C에게 지급한 쟁점배당금(총 OOO원)의 수익적 소유자 또는 실질귀속자는 미국법인(B)이므로, 그에 대한 원천징수분 배당소득세는 한․미 조세조약에 따른 10%의 제한세율로 부과되어야 한다는 등의 세무조사결과를 통보하였다. (나) 청구법인의 2019사업연도에 대한 감사보고서 주석사항에는 ‘원천징수 추징액 대납’의 명목으로 영국법인에 대한 장기미수금 OOO원(재조사 결과 감액경정되기 전의 금액임)이 계상된 것으로 나타난다. (다) 처분청은 선행 심판청구에 따라 재조사를 실시한 후에 경정한 최종 세액 OOO원(지방소득세가 포함된 금액임)에 국조법 시행규칙 제3조 제1호에 따라 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 의 당좌대출이자율(연 4.6%)을 적용하여 아래 <표5>와 같이 산정한 이자를 각 사업연도 소득금액 계산 시 익금산입하였다. <표5> 처분청의 정상가격 익금산입 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점②에 관한 심리자료는 아래와 같다. (가) 처분청이 제시한 자료는 아래와 같다.
1. OOO그룹이 2000년 11월부터 2001년 1월까지 청구법인에 대한 지배구조를 개편한 내용은 아래와 같다. 가) 2000.11.20. 미국 B은 청구법인의 발행주식 2,718,400주(100%)를 C에게 양도하고, 그 대가로 C는 미화 OOO 달러의 약속어음(이자율 6%)과 주식 3,595,000주(주당 OOO파운드)를 추가 발행하였다. 나) 2000.11.20. 미국 B은 C의 발행주식 3,595,100주(100%)를 미국 E에게 현물출자하였고, 2001.1.2. 미국 B은 미국 E에게 덴마크 D의 발행주식 전부를 현물출자하였다.
2. 청구법인의 지배구조 개편은 경제적 합리성이 없는 거래이고, 조세조약의 남용을 통한 조세회피 행위가 주목적이라며 처분청이 제시한 내용은 아래와 같다. 가) 청구법인의 지배구조 개편 당시 영국법인은 OOO파운드의 결손을 기록하고 있어 청구법인의 지분을 인수할 자금력이 없는 상태였고, 미국법인은 OOO원 상당의 청구법인 지분을 양도하면서 그 대가로 결손누적으로 인해 가치가 없는 영국법인의 발행주식 3,595,000주와 USD OOO의 채권을 인수함으로써 사실상 OOO원 상당의 손해를 입었는데, 이는 경제적 합리성이 없는 거래임을 의미한다.
1. 청구법인의 지배구조 개편이후에도 영국이 아닌 미국에서 2001년 주주총회를 개최하였고, 주주권한을 국내 법률사무소에 위임한 것으로 미루어 보아 C는 주주권한을 행사하였다고 보기 어렵다. 인사팀 부장 안의 컴퓨터에서 확보한 2001사업연도 주주총회 의사록에 의하면, 2000.11.20. 지배구조 개편으로 청구법인의 주주가 미국본사에서 C로 변경된 이후에도 실제 주주총회는 미국 OOO에서 개최된 것으로 나타나고, ADA는 회사 내부적으로 미국 Michigan주에 위치한 F 등 OOO그룹 주요계열사가 있는 곳을 의미한다. 2010〜2016사업연도 정기주주총회 의사록 확인결과 C의 이사 등이 주주총회에 실제로 참석한 바가 없고, OOO 법률사무소 소속 정과 장**가 C의 대리권을 위임받아 출석하여 주주권한을 행사하였으며, 해당 대리권 위임장을 확인한 결과 대리권에 대한 공증 또한 영국이 아닌 OOO 본사가 위치한 미국 Michigan주 소재 OOO에서 하였다.
2. C의 의사와 상관없이 미국 본사에서 배당금의 지급날짜 및 금액을 구체적으로 지시․변경하였다. 조사팀에서 확보한 내부보고서(Treasury’s activity report)에는 2004년 귀속 배당금의 지급시기를 미국에서 구체적으로 지정하거나 변경하였고, 외화송금내역상 본사의 지시대로 배당금이 송금되었다. 또한 청구법인의 회계팀 직원 장이 현재 CFO 박에게 발송한 이메일(2018.3.19.)에는 2005년 뿐만 아니라 2018년 현재까지도 미국 본사에서 배당금에 대한 지급시기를 구체적으로 지정하고 변경하고 있는 것으로 나타난다.
3. 청구법인은 배당금에 대한 보고를 C가 아닌 미국 본사에 주기적으로 하고 있다. 조사청이 확보한 2013사업연도 현금흐름계획에는 배당금에 대한 정보를 포함한 청구법인의 현금수익, 지출에 대한 계획이 기재되어 있는데, 최종 승인권자가 “OOOr”로 이는 C가 아닌 미국 본사의 “Vice President of Finance & Treasurer” 직위(2009〜2013년)에 있었다. 또한 청구법인의 회계팀 직원 이**가 작성한 엑셀파일(파일명 ‘2013_Dividend information to OOO’와 ‘2014_Dividend information to OOO’, 작성자 OOO)에는 2012․2013년 배당금에 대한 지급액, 원친징수금액 및 지급일시 등의 내용이 담겨있는데, 이는 배당금관련 정보를 사업연도별로 미국(OOO)에 보고한 것이다.
4. C는 청구법인으로부터 수취한 배당금 중에 83% 상당을 상위 주주에게 재배당하여 유럽 소재 OOO그룹 계열사에 대한 운전자본 제공이라는 당초의 사업목적에 부합하지 않는다.
5. 청구법인은 2014년 세무조사를 받은 이후에 쟁점배당금에 대한 향후 세무조사 대응계획을 마련하였는데, 동 계획에서 사업적 목적이나 경제적 합리성 없이 한․영 조세조약 혜택을 누리기 위함을 알 수 있다. 향후 대응계획(2015년 2월)에는 C가 청구법인의 주주로서 전반적 권리를 실제로 행사하였음을 입증할 문서를 구비해야 한다고 조언하였고, 예치형식의 세무조사에 대비하여 ‘AEL(C)과의 이메일 증거를 생성하였음이 지적될 수 있는 내용이 문서로 남지 않도록 유의’하여야 한다고 하였다. 또한 ‘이익송금’의 경우 청구법인이 지급하는 배당금 지급시기와 C가 미국 본사에게 지급하는 대여금의 지급시기를 불일치하도록 관리하여야 한다고 하였다.
6. C의 모회사인 D는 2000년 3월에 설립되었고, 2000〜2017년 기간동안 근무직원이 없었으며, 배당금 수입 외에는 고유의 영업매출이 없는 중간 지주회사이다. (다) 영국법인이 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자에 해당한다며 청구법인이 제시한 자료는 아래와 같다.
1. 청구법인은 영국법인이 ① 자회사인 청구법인의 주식을 취득하여 보유하는 것을 사업목적으로 하는 회사이면서 동시에 OOO 그룹 내 각종 사업지원업무 수행이라는 정상적인 사업목적도 가진 법인으로서, ② 충분한 인적물적 시설을 갖추고 있으며, ③ 쟁점배당금과 관련하여 자회사의 주주로서 권리를 행사함에 따라 수취한 배당 금을 자신의 이사회 결의 등을 통해 직접 사용․수익하였다고 주장한다.
2. 영국법인이 정상적인 사업목적을 가진 법인이라고 주장하며 청구법인이 제시한 자료는 아래와 같다. 미국 미시간주에서 발급한 2013년 3월 및 2018년 5월 인증서에 첨부된 위임장에는 영국법인이 OOO법률사무소 구성원을 청구법인의 주주총회 관련 대리인으로 선임한다는 내용이 기재되어 있다. 영국법인과 ‘OOO.’ 간에 2003.11.11. 체결한 ‘AGREEMENT FOR ASSISTANCE’(청구법인은 지원서비스계약서로 번역함) 등에는 OOO Ukraine desires to receive services and assistance in order to improve its sales performance and the administration of its activities in Ukraine by reducing its expenses and increasing its efficiency 등의 내용이 기재되어 있다. 청구법인은 영국법인의 2018〜2021사업연도 감사보고서를 제시하며, 영국법인은 OOO그룹의 유럽 계열사들에게 각종 사업지원서비스를 제공하였다고 주장한다. 영국법인과 OOO 사이에 2018.1.31. 체결한 ‘PROMISSORY NOTE’에 따르면, 영국법인이 OOO에게 OOO GBP를 대여하고 그로부터 1년 후에 상환한다는 등의 내용이 기재되어 있다. 아래의 A 이사회 의사록을 보면, 청구법인의 지배구조 개편의 목적이 OOO그룹 내 유럽 계열사에 대한 운전자본 제공(in order to provide a source of working capital to the Corporation's European affiliates)으로 나타난다. ㅇㅇㅇ
3. 영국법인이 인적․물적 설비가 있는 회사라며 청구법인이 제시한 자료는 아래와 같다.
(3) 쟁점③에 관한 심리자료는 아래와 같다. (가) 조사대상 과세기간은 종전 세무조사의 경우 2014〜2017사업연도로, 이 건 세무조사의 경우 2018〜2021사업연도로 각각 나타난다. (나) 청구법인이 2018년 4월에 과세관청에 제출한 ‘2018년 3월 귀속 원천징수이행상황신고서’에는 귀속연월이 2018년 3월로, 지급연월이 2018년 3월로 각각 기재되어 있다. (다) 종전 세무조사와 관련한 AAA지방국세청장의 과세전적부심사결정서에는 아래와 같이 세무조사결과 통지 대상이 2018사업연도까지에 대한 원천징수분 법인세가 포함되어 있는 것으로 되어 있다.
AAA지방국세청장이 2019.3.18. 청구법인에게 한 2014.1.1.〜2018.12.31.사업연도 사업소득원천세 OOO원 및 법인원천세 OOO원의 세무조사결과 통지는 1) 청구법인이 영국법인에게 배당한 금액의 수익적 소유자(또는 소득의 실질적 귀속자)가 누구인지를 확인하기 위한 재조사를 실시하고 그 결과에 따라 법인원천세의 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다. 2) 나머지 청구는 모두 불채택합니다. (라) 청구법인은 2018년 3월 배당지급분에 대한 중복조사의 근거로, 종전 세무조사 후에 심리된 과세전적부심사에서 처분청이 제시한 증빙자료[당시 제12호증 G㈜ 당발송금내역 중 배당금 송금자료(2001〜2018년) 및 제13호증 2018.3.19. 이메일(배당금 송금 관련)]와 종전 부과처분에 대한 행정소송에서 조사청이 입증자료로 제시한 아래의 2018.3.19.자 전자메일 자료를 제시하였다. ㅇㅇㅇ (마) 조사청은 당초 세무조사결과 통지 시에 2018년 3월 배당지급분이 과세대상으로 포함된 것은 귀속시기에 대한 착오(배당가능이익의 발생시기인 2017사업연도를 귀속시기로 오인하였다)로 인한 것이고, 과세전적부심사 결정에 따른 재조사 과정에서 그 착오를 알게 되어 재조사 결과 통지 시에는 과세대상에서 제외하였다는 의견이다. 또한, 조사청은 청구법인이 제시한 근거자료 중 ‘제12호증 G㈜ 당발송금내역 중 배당금 송금자료(2001〜2018년)’는 과세관청에 이미 신고된 내용이므로, 국세청 내부자료에 불과하고, ‘2018.3.19.자 전자메일’은 종전 세무조사가 일시 보관의 방법으로 시행되면서 청구법인 직원의 PC자료를 확보하는 과정에서 수집된 것일 뿐, 조사청이 의도적으로 2018사업연도의 자료를 수집한 것이 아니라는 의견이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 종전 처분에 대한 행정소송이 진행 중이어서 청구법인이 구상권을 행사할 수 없는 상태이거나, 원천징수의무자의 지위에서 자신의 납부의무를 이행하는 차원에서 쟁점납부세액을 납부한 것에 불과하여 국외특수관계인에 대한 장기대여금 미회수가 정상가격 과세조정 대상에 해당하지 아니한다고 주장한다. 원천징수제도는 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하고 있는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도로서 원천징수세액의 납부로 인하여 원천납세의무자는 국가에 대한 관계에서 당해 납세의무를 면하게 되므로, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 원천징수함이 없이 이를 국가에 납부한 경우에는 원천납세의무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있다 할 것(대법원 2008.9.18 선고 2006다49789 판결)인바, 처분청의 종전 처분에 따라 청구법인이 종전배당금에 관하여 우리 정부에 과소하게 원천징수된 배당소득세를 납부한 후 원천납세의무자로부터 미회수한 장기대여금은 사실상 금전대여의 성격이 있는 대여금으로 보이는 점, 국조법 제7조 제1항에서 ‘과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제11조 제1항 후문에서 사실상의 금전대차거래를 정상가격 과세조정 대상에 포함하고 있으며, 법인세법은 각 과세기간별로 과세소득을 산정하고 있는 기간과세제도를 채택하고 있는 등의 사정을 감안하면, 국외특수관계인에게 사실상 금전대여를 한 것으로 인정되는 경우에는 과세기간의 종료일에 정상이자율에 상당하는 과세소득을 산정하여 익금산입하는 것이 타당해 보이는 점, 청구법인은 종전 처분에 따라 원천납세의무자로 지목된 미국법인을 대신하여 원천징수분 배당소득세를 납부하였고, 그 결과 사실상의 금전대여에 상응하는 금융비용을 부담하게 된 점, 원천징수의무자의 납세의무는 원천납세의무자에게 돈을 지급할 때 세금을 공제한 나머지 금액을 지급하고 그 공제한 금액을 국가에 납부함으로써 징수․납부의무만을 대신하는 것일 뿐, 원천징수의무자 자신의 재산으로 원천납세의무자와 별도로 세금을 납부하는 것이 아니므로, 법인의 제2차 납세의무 등과는 납부의무의 성격이 다른 점 등에 비추어 볼 때 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 영국법인이 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 쟁점배당금 지급과 관련하여 C가 아닌 본사가 있는 미국 OOO에 보고하거나 지시받은 것으로 보이고, 청구법인의 내부문서에는 영국법인이 실질적인 주주권 및 경영권을 행사하였다고 볼 수 있는 입증자료를 구비하도록 하거나 배당과 관련하여 미국 본사와의 논의한 자료가 유출되지 않도록 유의하도록 지시한 것으로 나타나는 점, 청구법인은 C가 청구법인의 주식을 보유하게 된 것이 영국 및 유럽 관계사들에 대한 재정지원이라는 사업상의 목적이 있었다고 주장하나, 지배구조 개편 이외의 방법으로도 충분히 재정지원이 가능한 것으로 보이고 실제 C는 청구법인으로부터 받은 배당을 재투자하거나 운용하지 않고 그 대부분을 상위 주주인 D에게 다시 배당하였으며, D는 자신이 받은 배당금의 대부분을 매년 그 상위 지배회사인 미국법인에게 배당하고 있는 것으로 나타나는바, 영국법인이 청구법인에 대한 투자로 인하여 발생한 이익을 자신의 사업목적 달성을 위해 사용하고 있다고 보기 어려운 점, 청구법인은 영국법인이 인적․물적 시설을 보유한 실체가 있는 회사라고 주장하나, 영국법인이 청구법인의 모회사로서 청구법인에 관한 경영 의사결정에 직접적으로 참여한 사실이 확인되지 아니하는바, 영국법인이 갖춘 인적․물적 시설은 다른 목적을 위한 것이라고 보이고, 그 시설이 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자의 판정에 영향을 미치는 요소라고 보기 어려운 점, 위와 같은 사정을 보면, 청구법인의 지배구조 개편은 여러 국가 간의 조세조약상 제한세율을 활용하여 가장 낮은 제한세율을 적용받기 위하여 설계된 것으로 보는 것이 타당해 보이고, 그 외의 다른 뚜렷한 목적은 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 미국법인을 쟁점배당금의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 보아 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 본다. 청구법인은 종전 세무조사에서 2018년 3월 배당지급분에 대하여 세무조사가 실시된 후 이 건 세무조사에서 그에 대한 중복조사가 실시되었으므로, 2018년 3월 귀속 원천징수분 배당소득세의 부과처분은 위법하다고 주장한다. 세무조사라 함은 세무공무원이 세법에 규정되어 있는 질문검사권 내지 질문조사권을 행사하여 납세의무자 등에게 직무상의 필요에 따라 질문을 하고 또 관계서류·장부 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 의미한다. 한편 국세기본법제81조의4 제2항은 특별한 예외적 사유가 없는 한 중복조사를 할 수 없도록 하고 있는바, 이는 반복적인 세무조사에 의한 납세자의 영업의 자유 등 권익 침해와 과세관청의 자의적인 권한남용을 방지하고자 하는 것이므로, 위 규정에서 금지한 중복조사에 기한 조세 부과처분은 위법하다 할 것(대법원 2017.12.13. 선고 2016두55421 판결 참조)이다. 조사청은 종전 세무조사 결과통지 시에 2018년 3월 배당지급분이 과세대상으로 포함된 것이 귀속시기에 대한 착오(배당가능이익의 발생시기인 2017사업연도를 귀속시기로 오인하였다)로 인한 것이라고 주장하고 있고, 과세전적부심사 결정에 따른 재조사 결과통지 시에는 해당 건을 과세대상에서 제외한 것으로 보아 처분청의 의견에 신빙성이 있어 보이는 점, 배당금지급에 관한 자료는 원천징수이행상황신고서 등에 의하여 과세관청이 보유하고 있는 국세청 내부자료에 불과하고, 2018.3.19.자 전자메일의 경우도 조사청이 종전 세무조사를 일시 보관의 방법으로 실시하면서 청구법인의 PC자료를 복사하는 과정에서 수집된 것을 종전 처분의 적정성 입증의 자료로 제시한 것에 불과해 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 2018년 3월 배당지급분에 대하여 재조사가 금지되는 중복조사가 실시되었다고 보기 어렵다 할 것이므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
1. 쟁점① 및 쟁점③ 관련
(1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “원천징수”(源泉徵收)란 세법에 따라 원천징수의무자가 국세(이와 관계되는 가산세는 제외한다)를 징수하는 것을 말한다.
9. “납세의무자”란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말한다.
10. “납세자”란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다. 제40조(법인의 제2차 납세의무) ① 국세(둘 이상의 국세의 경우에는 납부기한이 뒤에 오는 국세)의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 “출자자”라 한다)의 재산(그 법인의 발행주식 또는 출자지분은 제외한다)으로 그 출자자가 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.
1. 정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매(再公賣)하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우
2. 그 법인이 외국법인인 경우로서 출자자의 소유주식 또는 출자지분이 외국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 강제징수가 제한되는 경우
3. 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(국세징수법 제66조 제5항 에 따라 공매할 수 없는 경우는 제외한다) 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제11조(금전대차거래의 정상가격 산출방법) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래에 대한 정상가격으로서의 이자율(이하 이 조에서 “정상이자율”이라 한다)을 산출하는 경우에는 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 금전대차거래를 포함한다.
② 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래에 대한 정상이자율의 산출방법으로 법 제8조 제1항 제6호를 적용할 때에는 다음 각 호에서 정하는 이자율을 따를 수 있다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제5조 에 따른 파생상품 및 이와 유사한 해외파생상품 중 채무불이행 등 신용위험에 대비하기 위한 신용부도스왑 거래에서 적용되는 보험료율 성격의 율에 제1항 각 호의 요소를 고려하여 산출한 이자율
2. 국제금융시장에서 통용되는 이자율 산정 모형을 기반으로 무위험이자율, 부도위험, 유동성위험, 채무의 만기, 물가상승률 등의 변수를 반영하여 산정한 이자율에 제1항 각 호의 요소를 고려하여 산출한 이자율
3. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제3조(정상이자율로 간주되는 이자율) 영 제11조 제2항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.
1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우: 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 당좌대출이자율
(5) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 쟁점② 관련
(1) 대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약(1996.12.28. 제정) 제10조 배당
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 배당의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
3. 이 조에서 사용되는 "배당"이라 함은, 주식 또는 이익분배에 참여하는 비채권인 여타 권리로부터 발생하는 소득과 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터 발생하는 소득 및 동일한 과세상 취급을 받는 여타의 법인의 권리로부터 발생하는 소득을 말하며, 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 법인의 배당 또는 배분으로 취급되는 어느 기업이 특수 관계기업에게 지급하는 여타의 항목을 포함한다. 이 조항에서 일방체약국의 기업은 다음의 경우에 타방체약국 기업의 특수관계기업으로 취급된다.
4. 이 조 제1항 및 제2항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 배당의 수익적 소유자가 그 배당을 지급하는 법인이 거주자인 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그곳에서 사업을 영위하거나 또는 동 타방체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 그곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 또한 동 배당의 지급원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용하지 아니한다. 그러한 경우에는, 사례에 따라 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다.
5. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국으로부터 이윤 또는 소득을 취득하는 경우, 동 타방체약국은 그러한 배당이 동 타방체약국의 거주자에게 지급되거나 또는 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 동 타방체약국 안에 소재하는 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우를 제외하고는, 비록 지급된 배당 또는 유보이윤이 전적으로 또는 부분적으로 동 타방체약국에서 발생한 이윤 또는 소득으로 구성되어 있다 할지라도, 동 법인이 지급하는 배당에 대하여 과세할 수 없으며 동 법인의 유보이윤을 유보이윤에 대한 조세의 대상으로 할 수 없다.
6. 이 조의 규정은, 배당의 지급원인이 되는 주식 또는 여타 권리의 창설 또는 양도를 통하여 이 조의 혜택을 누리는 것이 동 창설 또는 양도에 관련된 어떤 인의 주된 목적이거나 주된 목적중의 하나인 경우에는 적용하지 아니한다.
7. 일방체약국의 거주자가 이 조 제6항의 규정으로 인하여 타방체약국에서 과세의 경감이 부인되는 경우, 동 타방체약국의 권한있는 당국은 일방체약국의 권한있는 당국에게 통보한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. (3) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(괄호 생략)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20.(후문 생략)
결정 내용은 붙임과 같습니다.