상속재산(부동산)에 관하여 협의분할에 의한 상속등기가 아닌 단순 상속등기를 경료한 경우 상증세법 제19조 제1항에서 규정하는 배우자상속공제를 적용할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인들은 2022.6.23. 사망한 A(1928년생, 이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로, 청구인들은 2022.12.31. 피상속인의 사망에 따른 상속세 과세표준을 OOO원, 배우자상속공제 OOO원을 적용하여 계산한 2022.6.23. 상속분 상속세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. OO지방국세청장은 2023.12.18.부터 2024.3.16.까지 청구인들에 대한 상속세 조사를 실시하여 청구인들이 상속재산 중 <표1> 기재 부동산에 관하여 협의분할에 의한 상속등기가 아닌 단순 상속등기를 경료한 것을 확인하고 배우자상속공제를 OOO원으로 적용하여 이 건 상속세를 계산할 것을 처분청에 통지하였고, 처분청은 2024.5.9. 청구인들에게 2022.6.23. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다. <표1> 상속재산 중 부동산 내역 <표2> 상속세 신고 및 결정 내역
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.6.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 배우자상속공제를 규정하고 있는 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제1항에 의하면 배우자상속공제의 요건으로 ① 전체 상속재산 중에서 배우자가 실제 상속받은 재산이 있을 것, ② 배우자 몫으로 분할한 상속재산이 등기, 등록을 요하는 재산일 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 명의로 등기를 완료할 것, ③ 배우자상속재산 분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 상속재산분할사실을 신고할 것을 규정하고 있다. 이 건의 경우 상속재산은 상속인들 사이에서 법정상속비율로 분할되었고 상속인 중 피상속인의 배우자 B는 상속재산에 대하여 3/9 지분을 분할받았다. 또한 상속인들 중 누구도 법정상속비율에 따른 상속재산분할에 이의를 제기하거나 상속재산분할심판이나 조정을 청구하거나 유류분의 반환을 구하지 않아 현재 상태의 상속재산분할과 관련하여 추가로 다툴 여지가 전혀 없으며 확정된 상태이다. 또한, 피상속인의 상속재산 중 등기, 등록을 요하는 재산에 해당하는 위 <표1> 기재 부동산에 대하여 피상속인의 배우자인 B는 2022.6.23. 각 부동산의 법정상속지분에 해당하는 3/9를 상속을 원인으로 취득하여 2022.12.7. 본인 명의로 소유권이전등기를 마쳤다. 마지막으로 상속인들은 처분청에 상속세 과세표준을 신고하면서 상속인들에게 공동상속된 상속재산이 각 상속인별로 분할된 사실을 상속인별 상속재산 및 평가명세서로 신고하였다. 처분청은 상증세법 제19조 제1항에서 규정하는 배우자상속공제를 받기 위해서는 상속인들 사이에서 작성된 상속재산분할협의서가 반드시 있어야 한다는 의견이나, 해당 규정에 의하면 상속이 개시되어 배우자가 실제로 상속받은 금액이라고 규정하고 있을 뿐 반드시 상속재산분할협의서를 작성하여야 한다고 규정하고 있지 않다. 이러한 처분청의 의견은 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 위반된 것으로 위법하므로, 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제가 아닌 OOO원의 배우자상속공제를 적용하여 계산된 이 건 상속세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 상증세법 제19조 제1항 본문은 피상속인의 사망 당시 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있다. 상증세법 제19조 제2항은 이와 같은 배우자 상속공제의 요건을 정하는데, 상속세 과세표준신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)의 다음날부터 6개월이 되는 날까지(‘배우자상속재산분할기한’) 배우자의 상속재산을 분할(등기가 필요한 경우 그 등기가 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다고 규정한다. 상증세법 제19조 제2항에서 말하는 ‘분할’은 공동상속인들 사이의 잠정적 공유관계를 해소하고 특정 상속재산을 피상속인의 배우자 몫으로 분배하는 내용의 절차, 즉 민법 제1013조에서 규정하고 있는 상속재산의 분할을 뜻하는 것으로, 민법은 상속재산 분할에 관해 ① 유언, ② 협의분할, ③ 재판분할의 3가지 유형을 정하고 있다. 협의분할에 의하는 경우, 이는 일종의 계약이므로 그 방법이나 형식에 제한이 없으며 구두에 의한 협의도 가능하다. 다만 부동산 상속등기의 편의 등을 위해 ‘상속재산분할협의서’가 작성되는 것이 일반적이며, 협의분할에 의한 상속등기의 신청을 위해서는 상속인 전원의 인감증명서가 첨부되어야 한다. 상증세법 그 밖의 관련 법령에서는, 배우자 상속공제 요건의 충족을 위해 상속대상 부동산의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’이어야 한다는 취지로 규정하고 있지 않다. 따라서 그 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’일 경우에만 배우자 상속공제가 인정된다고 볼 수는 없다. 즉 실체법적으로는, 단순 상속등기가 마쳐진 경우에도 그것이 ‘협의분할’에 따른 것이라면 배우자 상속공제 요건이 충족될 여지가 있다. 다만 상속인들 사이에 상속재산에 관한 분할의 협의가 이루어져 그에 따른 등기를 신청할 때에는, 상속을 증명하는 서면에 추가하여 상속재산의 분할을 증명하는 서면까지 첨부해야 하고, 이때에는 ‘협의분할에 의한 상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐지게 되는데, 이 경우에는 상증세법 제19조 제2항의 상속공제 요건 즉 ‘분할’이 있었다는 점을 증명하기가 보다 용이할 것이다. 반면 단순 상속등기의 경우에는 그와 같은 협의분할 사실이 서면화되지 않기 때문에, 구두로라도 공동상속인들 사이에 협의분할 약정이 있었다는 점을 다른 증빙자료에 의해 증명해야 하는 부담이 생길 뿐이다. 상속재산 분할협의에 따라 상속등기가 마쳐진 이후에도, 공동상속인들이 언제든지 그 협의를 해제하고 새로운 분할 협의를 할 수 있다. 하지만 민법 제1013조에 따른 상속재산 분할 절차가 완료되었다면, 일응 공동상속인 사이의 잠정적 공유관계가 해소되고 상속 개시시에 소급하여 각 상속인별로 상속재산이 일응 종국적으로 귀속되는 법률효과가 발생하게 된다. 즉 협의에 의한 상속재산분할은, 상속이 개시되어 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 공동상속인들 간의 협의를 통해 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것을 의미한다. 상증세법 제19조 제2항은 원칙적으로 이 시점을 포착하여 배우자 상속공제 제도를 적용하려는 것으로 이해할 수 있다. 그 이후의 분할협의 해제나 재분할이 있는 경우에는 상증세법 제4조 제3항 본문에 따라 증여세의 부과 대상이 될 뿐이다(대법원 2002.7.12. 선고 2001두441 판결 등 참조). 이 건의 경우 제출된 부동산등기부등본 등에 의하면 <표1> 기재 상속재산에 대하여 단순 상속등기가 마쳐진 것으로 확인되고, 법정 상속분과 동일하게 상속재산을 확정적으로 분할하기로 하는 ‘협의분할’ 약정이 서면화된 것은 제출되지 않았다. 결국 당시 공동상속인들 사이에 구두로라도 ‘협의분할’이 있었는지 여부를 살펴보아야 한다. 살피건대 ① 상속재산에 대해 법정상속분에 따른 등기 등이 되어 있다고 해서, 바로 그에 상응하는 상속재산의 분할 협의가 있었다고 보는 것은 무리이다.

② 민법 제1006조에 의하면 상속재산은 상속인들의 공유에 속한다. 민법 제265조 단서에 의하면 공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있다. 따라서 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청할 수 있다. 이러한 경우 공동상속인 전원을 신청인으로 하여 나머지 상속인들의 등기까지 법정상속분에 따라 신청하여야 하며, 일부 상속인의 상속지분에 대한 상속등기를 할 수는 없다. 그러므로 ‘상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐졌다고 하여, 공동상속인들 사이에 그 등기 내용대로의 상속재산분할협의가 이루어졌다고 섣불리 인정할 수는 없다(서울고등법원 2018.2.1. 선고 2017나2052963 판결 참조).

③ 청구인 F이 상속세를 신고할 때에 제출한 것으로 보이는 상속세과세표준신고서에는 공동상속인 별로 법정상속분에 따른 상속재산 및 그 가액이 기재되어 있을 뿐이다. 공동상속인들 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용은 찾기 어렵다. 결국 청구인들이 제출한 증거들만으로는, 2022.12.7. 당시 이미 공동상속인들 사이의 잠정적 공유상태를 넘어 피상속인의 배우자인 B 몫으로 상속재산 일부를 분배한다는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 충분히 증명되었다고 할 수 없다. 따라서 상속인들의 법정상속지분대로 단순 상속등기가 경료된 것에 불과한 이 건 상속재산에 대하여 배우자상속공제 를 OOO원으로 적용하여 이 건 상속세를 계산하여 결정한 이 건 상속세 부과처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 상속재산(부동산)에 관하여 협의분할에 의한 상속등기가 아닌 단순 상속등기를 경료한 경우 상증세법 제19조 제1항에서 규정하는 배우자상속공제를 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들의 상속세 신고내역 중 배우자상속공제의 구체적 내역은 <표3> 기재와 같다. <표3> 배우자상속공제(신고)

(2) 부동산등기부등본 등에 의하면 위 <표1> 기재 상속재산에 대하여 단순 상속등기가 마쳐진 것으로 확인되고, 법정상속분과 동일하게 상속재산을 확정적으로 분할하기로 하는 ‘협의분할’ 약정이 서면화된 것은 제출되지 않았다.

(3) 청구인 F이 상속세를 신고할 때에 제출한 것으로 보이는 상속세과세표준신고서에는 공동상속인 별로 법정상속분에 따른 상속재산 및 그 가액이 기재되어 있고, 공동상속인들 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용은 확인되지 않는다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인들은 이 건의 경우 상속재산은 상속인들 사이에서 법정상속비율로 분할되었고 상속인 중 피상속인의 배우자 B는 상속재산에 대하여 3/9 지분을 분할받았으며 상속인들 중 누구도 법정상속비율에 따른 상속재산분할에 이의를 제기하거나 상속재산분할심판이나 조정을 청구하거나 유류분의 반환을 구하지 않아 현재 상태의 상속재산분할과 관련하여 추가로 다툴 여지가 전혀 없으며 확정된 상태임에도 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제가 아닌 OOO원의 배우자상속공제를 적용하여 계산된 이 건 상속세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다. 그러나 제출된 부동산등기부등본 등에 의하면 위 <표1> 기재 상속재산에 대하여 단순 상속등기가 마쳐진 것으로 확인되고, 법정상속분과 동일하게 상속재산을 확정적으로 분할하기로 하는 ‘협의분할’ 약정이 서면화된 것이 제출되지 않았으므로 당시 공동상속인들 사이에 구두로라도 ‘협의분할’이 있었는지 여부를 살펴보아야 하는데, ① 민법 제1006조에 의하면 상속재산은 상속인들의 공유에 속하고, 민법 제265조 단서에 의하면 공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있으므로 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청할 수 있으며, 이러한 경우 공동상속인 전원을 신청인으로 하여 나머지 상속인들의 등기까지 법정상속분에 따라 신청하여야 하고, 일부 상속인의 상속지분에 대한 상속등기를 할 수는 없으므로 ‘상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 그 등기 내용대로의 상속재산분할협의가 이루어졌다고 섣불리 인정할 수는 없는바(서울고등법원 2018.2.1. 선고 2017나2052963 판결 참조), 상속재산에 대해 법정상속분에 따른 등기 등이 되어 있다고 해서 바로 그에 상응하는 상속재산의 분할 협의가 있었다고 볼 수 없는 점, ② 청구인들이 제출한 증빙들만으로는 2022.12.7. 당시 이미 공동상속인들 사이의 잠정적 공유상태를 넘어 피상속인의 배우자인 B 몫으로 상속재산 일부를 분배한다는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 증명되었다고 보기 어려운 점, ③ 청구인 F이 상속세를 신고할 때에 제출한 것으로 보이는 상속세과세표준신고서에는 공동상속인 별로 법정상속분에 따른 상속재산 및 그 가액이 기재되어 있을 뿐이고 공동상속인들 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용은 찾기 어려운 점 등에 비추어 청구인들이 제출한 증빙들만으로는 2022.12.7. 당시 이미 공동상속인들 사이의 잠정적 공유상태를 넘어 피상속인의 배우자인 B 몫으로 상속재산 일부를 분배한다는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 증명되었다고 보기 어려운 것으로 판단된다. 따라서 배우자상속공제를 OOO원으로 적용하여 이 건 상속세를 계산하여 청구인들에게 경정․고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.