청구법인의 대표자가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 청구법인이 이를 인수 및 소각한 거래에 대하여 의제배당으로 보아 원천징수분 배당소득세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 AAA특별시 서초구 OOO에서 소셜마케팅 및 광고대행업 등을 영위하고 회사로, AAA지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2023.11.14.〜2024.1.12. 기간 동안 청구법인의 2019〜2021사업연도에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 아래의 사실을 확인하였다. 청구법인의 대표이사인 a는 2020.5.26. 배우자인 b에게 청구법인의 주식 9,900주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 상속세 및 증여세법의 보충적 평가방법에 따라 1주당 OOO원(주식평가액 OOO원)으로 평가하여 증여하였고, 이에 b은 2020.6.2. 관련 증여세(배우자 공제한도 OOO원, 납부세액 없음)를 신고하였다. b은 쟁점주식 취득 후 2020.6.30. 양도가액을 취득가액과 동일한 금액으로 하여 쟁점주식을 청구법인에게 양도하였고, 청구법인은 같은 날 임시주주총회를 개최하여 자기주식(쟁점주식)의 소각(이하 a가 b에게 쟁점주식을 증여한 행위와 b이 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 거래 및 청구법인이 쟁점주식을 소각한 행위를 합하여 “쟁점거래”라 한다)을 의결하였으며, b은 청구법인으로부터 지급받은 쟁점주식 양도대금(OOO원)을 2020.6.30. a에게 증여(계좌이체)하였고, a는 b으로부터 증여받은 현금(OOO원)을 청구법인에 대한 가지급금 변제에 사용하였다.
• 나. 조사관서는 쟁점거래가 a가 현금배당을 받을 경우 부담할 배당소득에 대한 종합소득세를 회피하고자 형식적으로 배우자에게 쟁점주식을 증여한 것이고, 청구법인이 지급한 주식매수대금은 그 실질이 배당으로서 국세기본법 제14조 제3항 의 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 보아 처분청에 청구법인의 배당소득 원천징수 누락에 관한 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2024.2.28. 청구법인에게 2020년 귀속 원천징수분 배당소득세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 국세기본법 제14조 제3항 에 관한 판례에 의하면, 그 적용 요건은 크게 3가지인데, ① 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 행위(납세자가 선택한 법률관계)가 있어야 하고, ② 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 재구성할 수 있어야 하며, ③ 납세자가 선택한 법률형식이 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이어야 한다(대법원 2023.11.30. 선고 2020두37857판결, 대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조). 이 건 쟁점거래는 아래에서 보는 바와 같이 조세회피 목적으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라 할 수 없으므로 이 건 처분은 부당하다. (가) 이 건에서 첫 번째 요건으로서 “대주주”가 선택한 법률관계는 “대주주”가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후, 배우자가 “청구법인”에게 쟁점주식을 양도하고 이후 배우자가 “대주주”에게 주식양도대금을 증여한 것이다. (나) 두 번째 요건과 관련하여 처분청이 재구성한 거래는 아래와 같은데, 이는 “대주주”와 배우자의 증여세 신고는 그대로 시인하여 두 번의 증여 행위를 부인하지 않았고, 단순히 “대주주”가 청구법인에게 주식을 양도한 후 그 양도대금을 배우자에게 증여하고 배우자가 “대주주”인 증여자에게 재차 증여하는 거래로 보아 거래 간 순서를 바꾸는 것에 불과하므로, 국세기본법 제14조 제3항 이 규정하는 거래의 재구성 형태에 해당하지 않으며, 단순히 거래순서를 변경하는 것은 절세를 위한 통상적인 형태에 불과하다. (다) 세 번째 요건과 관련하여, 납세자가 ‘절세’를 염두에 두고 거래의 순서를 선택하는 것은 납세자의 법률행위 선택의 자유 내에 있는 것으로, 납세자는 당연하게 세금효과를 고려하여 세금을 적게 내는 방향으로 거래의 순서를 결정할 수 있다. 즉, 납세자가 선택한 거래의 순서에도 불구하고 다시 세금을 계산할 수 있는 예외적인 규정에 해당하지 아니하는 이상, 납세자는 법률행위 선택의 자유 내에서 거래의 순서를 선택할 수 있는 것이고, 따라서 이 건에서 청구법인으 대표자가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 주식을 양도한 거래는 조세회피 목적으로서 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 볼 수 없다. 당사자가 선택한 법률행위 방식을 존중하는 범위 내에서 세법의 적용이 가능함에도 이를 부인하고 거래를 재구성하여 세법을 적용하기 위해서는 납세자가 선택한 방식이 세법이 정한 납세의무를 회피하기 위한 비정상적인 것이어야 하는데, 이 건에서 적용되는 배우자 증여공제 규정은 사실상 경제공동체인 부부 사이에 명의만으로 소유관계를 따지기에는 불합리한 점이 있는 것을 감안하여 공제한도를 폭넓게 인정하여 부부 사이의 재산분배를 조정하는 기회를 주는 것으로, 쟁점주식을 증여하여 공제한도를 소진한 행위가 세법상 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 판단할 근거는 없다. (가) 대법원은 분양권 프리미엄을 주식의 형태로 양도한 사안에서, 법인 또는 개인이 다른 법인 소유의 부동산을 취득하고자 하는 경우 이를 위한 거래의 법적 형식은 해당 부동산을 법인으로부터 직접 취득하는 방식과 그 부동산을 소유하는 법인 자체에 대한 지배권을 취득할 수 있는 주식을 양수하는 방식 모두가 가능하므로 원고 등이 분양권 프리미엄을 토지 양도대가가 아닌 주식의 형태로 양도하였다 하더라도 이를 실질과 괴리되는 비합법적인 형식이나 외관을 취하였다고 보아 주식양도를 부인할 수 없다고 판시하여 납세자가 선택한 법률관계를 세법을 적용함에 있어서도 존중하여야 함을 재차 인정한 바 있는데, 이와 같은 법률행위 선택의 자유는 법률행위 순서를 선택하는 데에도 동일하게 적용하여야 한다. 세법은 개별규정으로 증여자산의 이월과세를 정하고 있는데, 이에 해당하지 않은 경우 세금부담을 줄이기 위한 거래순서를 정하는 것은 자연스럽고 지극히 합리적인 의사결정이며 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것’이라고 볼 수는 없다. (나) 또한 대법원은 원고가 B주식회사 주식을 특수관계인(C)이 보유한 D주식회사 주식과 교환한 뒤 C가 B주식회사에 양도(이후 소각)한 사안에서, 이를 경제적 실질에 따라 거래를 재구성할 경우 원고가 B주식회사에 주식을 양도한 후 양도대금으로 C가 보유한 D주식회사 주식을 취득하는 것으로 재구성할 수 있는데, 이는 당사자가 선택 가능하였던 대안 중 하나로 거래의 순서와 방식만을 달리하는 것이므로 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 통상적인 행태에 부합하므로 이를 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 볼 수 없다고 판시한 사실이 있다.
• 나. 처분청 의견 쟁점거래는 부당하게 세법의 혜택을 받기 위한 우회거래로서 국세기본법 제14조 제3항 에 의해 경제적 실질 내용에 따라 재구성할 수 있다. 쟁점거래는 조세회피를 위한 목적으로 사전계획에 따라 이루어졌다. 청구법인의 대표자인 a는 청구법인의 주식 중 98%를 소유하고 있어 일정한 계획하에 일련의 거래구조를 조성하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있다. 또한, 보유한 주식을 청구법인이 취득․소각하는 방법에 대하여 사전에 세무자문을 받았고, 쟁점주식의 증여․양도․소각․현금 재증여 등 일련의 행위가 2개월 이내 단기간에 이루어진 점으로 보아 사전계획에 따라 이루어진 거래임이 명백하다. 쟁점거래는 제3자를 통한 간접적 방법으로서 우회거래 또는 다단계 행위에 해당한다. a는 2020.5.26. 배우자 b에게 쟁점주식 9,900주를 1주당 OOO원으로 평가․증여하여 배우자 증여재산공제를 적용받았고, b은 2020.6.30. 청구법인에게 쟁점주식을 취득가액(증여재산가액)과 동일한 금액에 양도하였으며, 같은 날 청구법인은 쟁점주식을 소각하였다. 또한 b은 청구법인으로 받은 양도대금을 a에게 현금으로 그대로 재증여하였는데, 이러한 거래는 외형상으로는 ‘쟁점주식 증여→ 쟁점주식 양도→ 소각→ 현금증여→ 가지급금 상환’으로 구성되어 있지만, 실질적으로는 ‘쟁점주식 양도→ 쟁점주식 소각→ 가지급금 상환’과 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 같다고 볼 수 있다. 즉, 이러한 거래는 의제배당 과세소득을 회피하기 위한 의도적인 우회거래에 해당된다.

• 가. 쟁점 청구법인의 대표자가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 청구법인이 이를 인수 및 소각한 거래에 대하여 의제배당으로 보아 원천징수분 배당소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제85조【징수와 환급】 ③ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한까지 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 경우에는 그 징수하여야 할 세액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 가산세액을 더한 금액을 그 세액으로 하여 그 원천징수의무자로부터 징수하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 가산세액만을 징수한다.

1. 납세의무자가 신고ㆍ납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우

2. 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액에 대해서 납세의무자의 관할 세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과ㆍ징수하는 경우 제127조【원천징수의무】 ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

제128조【원천징수세액의 납부】 ① 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 제53조【증여재산 공제】거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 그 증여세 과세가액에서 공제받을 금액과 수증자가 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액(제53조의2에 따라 공제받은 금액은 제외한다)을 합한 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

(4) 상법 제341조【자기주식 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 (5) 상법 시행령 제9조【자기주식 취득 방법의 종류 등】① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법

• 다. 사실관계 및 판단 처분청이 제출한 조사종결보고서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주식 관련 쟁점거래의 내용은 아래 <표1>과 같고, 쟁점거래 이전 청구법인의 2020년 6월 현재 주주현황은 아래 <표2>와 같다. <표1> 쟁점거래의 내용 <표2> 청구법인의 2020년 6월 현재 주주현황 (단위: 주, %) (나) b은 쟁점주식 양도 후 청구법인으로부터 지급받은 주식양도대금 OOO원을 2020.6.30. 배우자인 a에게 다시 현금 증여하였고, a는 위 대금을 청구법인에 입금하여 가지급금 변제를 한 것으로 나타나는데, b의 쟁점주식 양도에 대한 양도소득세 신고내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점주식 관련 양도소득세 신고내용 (단위: 주, 백만원) (다) 조사관서의 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 청구법인은 주식회사 c와 자기주식 취득 및 소각과 관련된 자문 등에 관한 세무자문 용역계약을 체결한 사실이 확인되었고, 청구법인은 이에 따라 쟁점거래를 실행한 것으로 보인다. 청구법인이 제출한 쟁점거래 관련 주식 증여계약서․양도계약서, 쟁점주식 소각 관련 임시 주주총회 의사록 등은 아래 <표4>, <표5>와 같다. <표4> 쟁점주식 증여계약서․양도계약서 <표5> 쟁점주식 소각 관련 주주총회 의사록 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 대표이사가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후, 청구법인이 이를 인수․소각한 거래는 납세자의 자유의사에 따라 선택 가능하며, 납세자가 선택한 법률관계로 인해 세부담이 감소한다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 그 거래의 형식과 외관을 존중하여야 할 것인데, 처분청이 특별한 사정없이 쟁점거래에 대해 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 대표이사가 의제배당을 받은 것으로 보아 이 건 원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조)인바, 청구법인의 대표이사이자 대주주인 a는 일정한 계획하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있고, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여(2020.5.26.)부터 청구법인의 자기주식 취득 및 소각(2020.6.30.)까지 2개월 이내에 이루어졌는바, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래가 이루어지게 된 것에 a가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래가 가장거래로서 청구법인이 지급한 주식매수대금의 실질을 배당으로 보아 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2024부1993, 2024.4.30. 등, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.