[요지] 쟁점부동산과 관련한 매매사례가액 등이 확인되지 않는 가운데 쟁점감정평가액은 2개 감정평가기관의 평균액으로서 평가기준일인 상속개시일부터 법정결정기한 내 감정이 진행되어 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받았으므로 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[요지] 쟁점부동산과 관련한 매매사례가액 등이 확인되지 않는 가운데 쟁점감정평가액은 2개 감정평가기관의 평균액으로서 평가기준일인 상속개시일부터 법정결정기한 내 감정이 진행되어 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받았으므로 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점감정평가액은 쟁점부동산의 시가에 해당하지 않으므로 이를 시가로 보아 과세한 처분은 부당하다. (가) ‘시가’는 불특정 다수인 사이(제1요건)에 자유로운 거래에 의해 형성되는 것(제2요건)이어야 하고, 주관적인 요소가 배제된 객관적(제3요건)인 것이어야 하며, 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어 객관적 교환가치를 적정하게 반영(제4요건)한 것이어야 한다(서울고등법원 2018.5.16. 선고 2017누80877 판결 등 참조). 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정평가가액이라 하여 당연히 시가로 인정될 수 있는 것은 아니고, 그 감정평가액을 시가라고 할 수 있기 위해서는 금 감정평가액이 일반적이고도 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있어야 하며, 쟁점감정평가액이 시가에 해당한다는 점은 처분청이 입증하여야 한다. (나) 앞서 설명한 제1·2요건에 대하여 살펴보면 일반적인 거래에서 매도호가와 매수호가가 존재하고 있으므로 ‘불특정다수 사이’에서 최종 합의된 가격이 시가로 확정되는 것이다. 즉 시가는 ‘적어도 2인 이상의 양 당사자가 존재’함을 전제로 자유롭게 거래가 되는 가격인 것이지 ‘어느 일방이 제시’하는 가격은 호가에 불과할 뿐이다. 따라서 쟁점감정평가액은 불특정다수인 간이 아닌 어느 일방이 제시하는 가격에 불과하므로 시가로 볼 수 없다. (다) 다음으로 제3·4요건에 대하여 살펴보면 상증세법 제60조 제2항에서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있는바, 시가로 인정되는 대표적인 예시(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결 등 참조)들은 ‘공통적으로 양 당사자간의 거래 또는 합의’하에 이루어지는 가격임을 알 수 있다. 감정가격이 존재하는 경우(= 있는 경우)는 당사자들이 매매 참고용으로 시가감정을 하는 경우와 대출용도로 담보감정을 하는 경우가 대부분이고, 이 중 대다수의 감정가격은 대출용도의 담보평가가 주를 이루는데 이 경우 차주와 대주간 감정가격을 객관적 교환가치로 합의한 후 대출이 발생하므로 양측의 합의가 이루어진 감정가격은 시가의 개념에 부합하는 것이다. 즉 다시 말하면 어느 일방이 의뢰한 감정가격은 ‘주관성이 배제된 객관적인 교환가치’라고 볼 수 없으므로 시가에 해당하지 않는다는 것이다. (라) 앞서 살펴본 바와 같이 ‘시가’는 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이고 일반적이고 정상적인 거래에서 형성되어야 하며 그 기준시점의 해당 물건의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 하나, 감정기관이 평가한 감정가액은 그 주관적 판단에 따라 평가결과가 달라지므로 이를 시가로 인정할 경우에는 매우 신중을 기할 필요가 있다. (마) 설령 처분청과 같이 청구인도 쟁점부동산에 대하여 감정평가를 하여야 한다는 반론이 있을 수 있으나, 청구인이 감정평가를 통해 쟁점부동산의 시가를 산정하여야 할 법률상 의무가 없고 보충적평가방법에 따라 기준시가로 쟁점부동산의 상속재산가액을 산정하였다고 하여 위법하다고도 할 수 없다. (바) 쟁점감정평가액과 같이 신고기간 이후 이루어진 감정평가액을 시가로 인정할 경우 ⅰ) 관련 법령에 따라 적법하게 신고된 기준시가가 추후 효력이 부인됨으로써 납세자의 예측가능성을 저해하는 점, ⅱ) 상증세법 제60조 제3항 및 같은 법 제61조 제1항 제1호 내지 제2호의 규정을 형해화 시킬 우려가 있는 점, ⅲ) 세무공무원이 세무조사 대상에게는 소급감정가액을 적용하고 그 외에는 당초 신고한 신고가액을 인정함으로써 과세형평에 어긋나는 점 등에 비추어 신고기간 경과 후 감정평가액을 시가로 인정할 수 없다.
(2) 감정평가액이 없는 경우라 하더라도 새로운 감정평가액을 창설하여 과세하는 것은 조세법률주의에 반하는 것이다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 감정기관이 평가한 감정평가가액이 ‘있는 경우’에는 그 감정평가가액의 평균액으로 보는 것으로 규정하고 있다. 해당 규정은 조세법률주의 원칙 등에 비추어 볼 때 통상적으로 ‘기존에 선행행위가 있거나 가정적인 행위의 성립을 전제’로 하는 것으로 ‘있지도 않는 경우에도’ 불구하고, 사후적으로 ‘있는 경우’를 창설하는 것까지 허용하는 것은 아니다. (나) 위의 ‘있는 경우’와 관련하여 법원과 관련 법령 등의 사례를 살펴보면, 우리 법원에서는 시가를 알 수 없는 경우 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우에는 그 감정평가가액의 비율로, 감정한 가액이 없는 경우에는 상증세법 제61조 제1항에 따라 평가한 가액을 이용하여 그 비율로 각 안분하는 것이 ‘문언에 부합하는 체계적 해석’이라고 판시(대법원 2023.11.30. 선고 2023두51618 판결 등 참조)한바 있다. (다) 상증세법 제16조 제1항에서 ‘공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있는바 해당 규정 역시 ‘있는 경우’에 한정하여 과세가액에 불산입하는 간주규정인 것이다. 같은 법 제3조의2 제2항도 ‘영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 상속세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고 있는바 상속인과 직계비속이 주주로 있지 않는 경우에는 자연스럽게 상속세 납부의무가 존재하지 않는 것이다. (라) 법인세법 시행령제89조 제2항 제1호에서 법인세법제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다고 규정하고 있고, 각호를 보면 ‘1. 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액, 2. 상속증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액’이라고 규정하여 감정한 가액이 있는 경우 그 가액을 시가로 간주하고 감정평가가액이 있지 않는 경우에는 비로소 상증세법에 따라 평가한 가액을 보충적으로 시가로 보게 그 순서를 명확히 규정하고 있다. (마) 위와 같이 수많은 법령에서 선행요건을 명문으로 명시적으로 규정하고 있고 구체적으로 그 내용을 대통령령으로 정하는 경우 등으로 규정하고 있는 반면 그러한 경우에 해당하지 않는 경우에는 새롭게 창설하여 적용하는 규정은 존재하지 않으므로 이 건에서 쟁점감평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 조세법률주의에 반하는 것이다.
(1) 쟁점감정평가액은 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한 내에 있고, 평가심의위원회에서도 이를 시가로 인정하였으므로 쟁점감정평가액을 쟁점부동산의 ‘시가’로 보아 과세한 처분은 정당하다. (가) 상증세법 제60조에 따르면 상속·증여재산의 가액이란 상속개시일 또는 증여일 현재 시가에 따르되 여기서 ‘시가’란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 수용·공매 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것이 포함된다. 또한 상증세법 제60조 제5항에 따르면 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우, 해당 감정가액의 평균액을 시가로 볼 수 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에 의하면 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 속하거나, 평가기준일전 2년 이내의 기간 및 평가기간 경과 후부터 가격산정기준일 등까지의 기간이라도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액의 평균액을 시가로 볼 수 있다. (나) 청구인들은 감정가액을 ‘시가’로 보는 경우는 담보평가, 매매가격 참고를 위한 경우와 같이 이해관계가 있는 당사자 사이에 이루어진 경우에만 가능하다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 그러한 내용을 규정하고 있지 않으므로 이는 청구인들의 자의적인 법령해석에 불과하다. (다) 법원에서도 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있으며, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 감정평가 결과에 따른 상속세 부과를 전제로 상속재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 사정만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵다고 판시(서울행정법원 2023.10.5. 선고 2022구합3650 판결 참조) 한 바 있다. 또한 법원은 감정인의 감정결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는 것이라고 판시(대법원 2009.7.9. 선고 2006다67602 판결 등 참조)한 바 있다. (라) 처분청이 의뢰한 감정평가법인의 쟁점부동산에 대한 평가액 차이가 미미한 정도인 것을 볼 때 감정기관의 주관적인 평가방법에 따라 감정가액이 달라진다는 청구인들의 주장은 적절하지 않으며, 청구인들 주장과 같이 감정평가제도의 객관성을 부인한다면 감정평가제도 자체가 무용한 것으로 귀결 될 수도 있다. 상증세법에서 2개 이상의 감정평가기관의 감정평가의 평균액을 시가로 보고 있는 것은 감정기관마다 평가에 있어 약간의 차이가 발생할 수 있음을 인정하고 있는 것일뿐, 이를 근거로 감정평가제도 자체를 부인하여서는 안 된다.
(2) 청구인들은 기존에 감정평가액이 존재하지 않는 경우 처분청이 새롭게 감정평가액을 창설하여 이를 시가로 보아서는 안 된다고 주장하나, 상증세법에서 감정평가 기준일과 감정평가서 작성일이 상속세 법정결정기한 내에 있어야 한다고 규정하고 있으며, 상속세 조사 전 이미 작성된 감정평가액이 있어야 한다는 구체적인 규정은 없으므로 청구인들 주장을 받아들일 수 없다. (가) 상속·증여재산 중 아파트 등은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별문건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래가 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 공시가격으로 평가되는 문제가 있다. (나) 이러한 사례에 맞춰 과세관청에서는 상증세법상 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하기 위하여 납세자가 보충적평가방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰함으로써 시가에 근접한 감정가액을 시가로 평가하고 있는 것이다. 법원에서도 과세관청에서 실시한 감정평가금액이 시가에 부합한다는 취지의 판결을 지속적으로 하고 있으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. (각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (1호 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할 지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. (각 목 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인들이 쟁점부동산을 포함한 상속세 신고내역과 처분청의 결정내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 청구인들의 상속세 신고 및 결정 내역 (나) 피상속인의 상속개시일부터 상속세 결정고지에 이르기까지 경과는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점부동산 관련 상속세 결정고지 경과 2022.8.28. 2023.2.27. 2023.9.26./2023.10.5. 2023.11.23. 2024.2.1. 상속개시일 상속세 신고일 감정평가서 작성일 평가심의위 결정고지 * 법정결정기한: 2023.11.30.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정평가액은 불특정다수인 사이에 거래된 가격이 아니므로 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항과 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액은 시가에 포함되고, 같은 령 제49조 제1항 단서규정에 따라 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등(감정 포함)이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 기간 중에 매매 등이 있는 경우 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매 등의 가액을 시가에 포함할 수 있는바, 위와 같은 법령에 따라 이 건을 살펴보면 쟁점부동산과 관련한 매매사례가액 등이 확인되지 않는 가운데 쟁점감정평가액은 2개 감정평가기관의 평균액으로서 평가기준일인 상속개시일(2022.8.28.)로부터 법정결정기한 이내 감정이 진행(2023.9.26., 2023.10.5.)되었고, 평가심의위원회(2023.11.23.)를 거쳐 시가로 인정받았으므로 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.