장애인고용부담금의 손금 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2000년 12월 주식회사 A의 인적분할로 설립되어 사회기반시설 건설(토목)사업, 주택건축사업, 플랜트 사업 및 국내외 투자개발 사업 등을 영위하고 있는 법인으로, 상시근로자 100인 이상을 고용하는 사업주로서 장애인고용촉진 및 직업재활법(이하 “장애인고용법”이라 한다) 제28조에 따라 장애인을 고용할 의무가 있고 의무고용률에 미달하는 인원을 고용한 경우 같은 법 제33조에 따라 장애인고용부담금을 납부할 의무가 있다.
• 나. 청구법인은 의무고용률 미달에 따라 2019.1.28. 2018년분 장애인고용부담금 OOO원 및 2020.1.29. 2019년분 OOO원(이하 “쟁점부담금”이라 한다)이 각 고지되어 2019.1.31. 및 2020.1.31.에 각 납부하였으며, 2019사업연도 및 2020사업연도 법인세 신고시 이를 손금에 산입하지 아니하였다.
• 다. 청구법인은 2024.2.27. 처분청에 쟁점부담금을 손금에 산입하여 2019사업연도 법인세 OOO원, 2020사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.3.27. 이를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 장애인고용부담금은 법인세법 제21조 제5호 에서 손금불산입 대상으로 규정하는 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하지 아니한 바, 청구법인이 납부한 쟁점부담금은 법인세법 제19조 에서 규정하고 있는 손금의 일반원칙에 따라 청구법인의 법인세 과세표준 계산시 손금에 산입되어야 한다. 내국법인이 부담하는 제세공과금의 경우 법인세법 제19조 제2항 에서 규정하는 바와 같이 법에서 달리 정하고 있는 경우를 제외하고는 “그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”인 경우 손금에 산입되어야 한다. 그런데, 법인세법 제21조 는 손금에 산입하지 아니하는 제세공과금을 각호에서 나열하고 있는 바, 쟁점부담금이 이에 해당하는지 여부가 쟁점이 된다. 법인세법 제21조 제5호 는 손금불산입 대상으로 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”을 열거하고 있는바, 장애인고용부담금의 경우 손금불산입 대상이라는 기획재정부 유권해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.)은 장애인고용부담금이 이에 해당한다는 것을 전제로 한 것이다. 그런데, 장애인고용부담금은 궁극적으로 장애인고용법 제30조 규정에 따라 의무고용률을 초과달성한 사업주에게 지급되는 고용장려금의 재원으로 사용된다는 사정에 비추어볼 때, 의무 불이행에 대한 “제재로서 부과되는 공과금”에 해당한다기 보다는 사업주간 고용부담을 균일하게 지기 위한 일종의 공동출연금 성격의 공과금으로 해석하는 것이 바람직하다. 즉, 장애인고용부담금이 법률상 의무 불이행을 원인으로 하여 부과되는 공과금임에는 이론의 여지가 없으나, 장애인고용부담금 부과의 취지와 목적이 “제재(制裁)”에 해당하는 것으로 볼 수는 없다는 것이다. 구 법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 제32호는 장애인고용부담금을 손금불산입 대상에서 제외되는 공과금(=예외적 손금산입 대상)으로서 규정하고 있었다. 이후 법인세법 시행령 개정시 해당 조항은 삭제되었는데, 그 이유는 공과금을 원칙적 손금불산입 대상으로 규정한 구 법인세법(1995.12.29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호가 위헌이라는 헌법재판소 결정(헌법재판소 1997.7.16. 선고, 96헌바36 내지 49 결정)에 의해, 내국법인이 부담한 공과금도 원칙적 손금산입 대상(예외적 손금불산입)으로 규정함에 따른 것이다. 즉, 장애인고용부담금을 명시적인 손금산입 대상으로 규정한 구 법인세법 시행령의 조문이 삭제된 것은 단순히 법조문 체계의 변화(공과금의 원칙적 손금불산입→원칙적 손금산입)에 의한 것으로, 장애인고용부담금의 손금성에 대한 입법상의 판단이 달라진 것으로 볼 수는 없는 것이다. 이러한 법인세법 개정 배경을 고려할 때, 현행 법인세법 하에서도 장애인고용부담금은 여전히 손금산입 대상에 해당한다고 판단함이 마땅하다. 서울행정법원은 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 에서 규정하고 있는 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하지 않는다고 판시하였고(서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757 판결), 대상판결 항소심에서 원심 판단에 수긍한 바 있다(서울고등법원 2023누45325, 2023.12.5.). 종합하면, 1) 쟁점부담금은 법인세법 시행령 제21조 제5호 에서 규정하는 “의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 공과금” 에 해당하지 아니하며, 2) 구 법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것)에는 장애인고용부담금이 손금산입 대상으로 명시적으로 규정되어 있었던 바, 그 개정 취지를 감안하면 현행 법인세법 하에서도 장애인고용부담금은 여전히 손금에 산입되는 공과금으로 판단된다. 앞서 언급 서울고등법원 판례(서울고등법원 2023.12.05. 선고 2023누45325 판결) 또한 이와 같은 입장이다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 장애인고용부담금이 손금산입 대상이라고 주장하나, 법인세법 제21조 는 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하면서, 제5호에서 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금을 손금불산입 대상으로 규정하고 있고, 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 이를 실현하기 위하여 국가와 사업주에게 그 책임과 의무를 부담하고, 국가와 사업주가 그 의무를 이행하지 않은 경우 제32조의2와 제33조에 따라 각각 부담금을 납부하여야 하는 것으로 규정되어 있는 바, 위 법률의 목적과 법률체계에 따르면 장애인 고용부담금은 법인세법 제21조 제5호 에 따른 의무를 불이행하여 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금으로 손금불산입 대상에 해당한다. 기획재정부 유권해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.)에 의하면 장애인고용부담금을 손금불산입 대상으로 판단하였으며, 조세심판원 또한 장애인고용부담금을 손금불산입 대상으로 판단(조심 2021서711, 2021.8.6., 조심 2022서1526, 2022.5.2.) 하였으므로 손금불산입한 장애인 고용부담금을 손금으로 인정하여 과다납부한 법인세를 환급해 달라는 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 장애인고용부담금이 법인세법제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 참조
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 장애인고용부담금 납부내역은 아래 <표1> 기재와 같다. <표1> 장애인고용부담금 납부내역 OOO (나) 청구법인은 2024.2.27. 처분청에 쟁점부담금을 손금에 산입하여 2019사업연도 법인세 OOO원, 2020사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.3.27. 이를 거부하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 장애인고용부담금 제도가 고용률을 하회하는 사업체의 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급하는 공동갹출금의 성격일 뿐 장애인고용의무 불이행에 대한 제재의 성격으로 볼 수 없으므로 손금산입 대상이라고 주장하나, 장애인고용법은 ‘장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것’을 목적으로 이를 실현하기 위하여 국가와 사업주에게 그 책임과 의무를 부과하고 있고, 법령상 그 의무를 이행하지 않는 경우 부담금을 납부하여야 하는 것으로 규정하고 있는 점, 쟁점부담금은 장애인고용촉진 및 직업재활법제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로, 이는 의무불이행에 대한 제재, 즉 법인세법제21조 제5호에 해당하는 공과금으로 보이는 점(조심 2021서0711, 2021.8.6., 조심 2022서1526, 2022.5.2., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청에서 쟁점부담금이 법인세법제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금에 해당되는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 일부개정되기 전의 것) 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금

(2) 법인세법(1995.12.29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 (손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

5. 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금 (3) 법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제25조 (공과금의 범위) ① 법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.

32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금

(4) 장애인고용촉진 및 직업재활법 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 “의무고용률”이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.

② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.

③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.

1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설ㆍ장비의 설치, 수리에 드는 비용

2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용

3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등

④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법 제58조 제1항 제3호 의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.

⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.

⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.

⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.

1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우

2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우

3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우

⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.

⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.

⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.

⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건ㆍ기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다.