청구법인이 평가한 방식에 따른 경우, 청구법인은 쟁점주식과 쟁점자기주식의 평가액 상이하여 쟁점주식이 과소평가될 여지가 존재하므로 청구주장은 받아들이기 어렵고, 상속세·증여세 실무해설 책자는 국세청 내부에서의 업무용 참고자료로 처분청의 공적인 견해표명으로 보기 어려우므로 이러한 청구주장도 받아들이기 어려움 또한, 이 건은 법령 개정 전 내용에 대한 것이고, 청구법인은 유권해석 기관에 질의 등 기타 노력도 하지 않았으며, 납부지연가산세는 금융혜택 상당액을 국가에 납부하도록 하는 의미가 있는 등 가산세를 감면하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려우므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 국세청은 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이라면 자기주식의 취득가액 상당액을 당해 법인의 자산에 가산하는 것이라고 해석(재산상속 46014-107, 2002.4.8. 등)하였으나, 기획재정부는 사실상 평가기준일 현재로 재평가해야 한다는 취지에서 당해 법인이 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식은 상증세법 시행령 제55조 제1항의 규정에 의하여 평가하는 것으로 해석하였다(재재산-1494, 2004.11.10.). 이후 국세청도 비상장주식을 평가할 때 평가대상 비상장법인이 일시보유 목적으로 취득한 자기주식의 가액을 순자산가액에 가산함에 있어 순자산가액에 가산할 자기주식의 가액은 취득당시 취득가액인지 아니면 평가기준일 현재 평가액인지 여부에 대하여 “상기의 기획재정부 해석(재재산-1494, 2004.11.10.)을 참조하라(법규-906, 2013.8.21)”라고 해석하여 종전의 유권해석을 변경하였다. 즉 국세청도 사실상 기획재정부와 동일하게 평가기준일 현재로 재평가해야 한다는 입장을 취한 것이다.
(2) 청구법인은 쟁점자기주식을 취득가액이 아닌 평가기준일 현재의 가액을 순자산가액에 가산하여야 한다는 기획재정부의 유권해석에 따라, 쟁점주식 1주당 가액의 평가액을 아래 산식 중 ① 일반법인의 산식을 준용하여 산정하였다. <표2> 청구법인의 평가 산식 따라서, 청구법인은 쟁점주식의 1주당 가중평균액이 OOO원으로 평가되어 쟁점자기주식 1주당 평가액을 동일한 OOO원으로 일치시켜 순자산가액에 가산하여 비상장주식의 보충적 평가액을 산정 및 적용하고자 하였으나, 2017.4.1. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터는 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 경우 순자산가치의 80%를 하한으로 (상증세법 시행령 제54조 제1항)함에 따라 1주당 가액을 OOO원(1주당 순자산가액 OOO원 × 80%)으로 산정하여 증여세를 신고·납부하였다. 즉, 청구법인은 쟁점주식의 평가를 순자산가치의 80%로 평가한 것이 아니라, 일반법인의 가중평균액으로 평가한 가액이 순자산가치에 80%를 곱한 금액보다 낮은 경우에 해당하는 것으로 보아 비상장보통주식의 보충적 평가액을 산정한 것이고, 일반법인의 순손익가치와 순자산가치의 가중평균산식에 따라 주당 평가액을 OOO원으로 하여 쟁점자기주식의 1주당 평가액을 1주당 가중평균금액과 동일하게 산정하여 순자산가치에 가산하였다. 청구법인은 쟁점주식의 보충적 평가와 관련하여 2개의 회계법인으로부터 평가결과를 받았으며, 그 결과를 기준으로 주식평가금액을 산정하여 증여세를 신고·납부하였다.
(3) 처분청은 비상장주식의 자기주식 평가에 있어 신의성실의 원칙을 위반한 것이다. 국세청이 발간한 ‘2021 상속세·증여세 실무해설(국세청)’ 책자에 기재된 자기주식평가액을 순자산가액에 가산하는 방법은 청구인이 계산한 방식과 동일하다. <2021 상속세·증여세 실무해설> 위와 같이 “자기주식을 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식은 자산으로 보아 아래의 계산 식과 같이 계산하여 평가기준일 현재의 평가액을 순자산가액에 가산한다”라고 언급하고 있으며, 그 계산식은 청구법인이 적용한 계산식과 동일하다. 또한, 2020년 4월에 발간된 “2020 상속세·증여세 실무해설(국세청)”에도 자기주식평가 계산식을 청구인의 계산방식과 동일하게 기재하고 있다. 즉, 자기주식은 ‘부동산보율비율에 따라 가중평균산식을 적용하여 자기주식 1주당 평가액과 1주당 가중평균액을 일치시킨 후 그 평가액을 순자산가액에 가산하라’는 것이다. 따라서, 다음과 같이 상증세법 시행령 제54조의 조문순서에 따라 비상장주식을 평가하여야 한다. * 1순위: 부동산보유비율에 따른 가중평균산정방식에 따라 비상장주식의 가중평균액과 자기주식 1주당 평가액을 일치시켜 그 가액(평가기준일 현재의 평가액)을 자기주식가액을 제외한 순자산가액에 가산하여 순자산가액을 확정한다. 2순위: 비상장주식의 가중평균액은 하한인 순자산가치(1순위에서 확정한 순자산가액)의 80%와 비교하여 큰 금액으로 평가한다.
(4) 상증세법 시행령 제54조 제1항에 의하면 ‘부동산과다보유법인 여부에 따라 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율(또는 각각 2와 3의 비율)로 가중평균’하도록 되어 있고, 같은 조 제4항에서는 ‘사업개시 후 3년 미만법인 등은 순자산가치만으로 평가한 가액에 의한다’라고 되어 있다. 다만, 같은 조 제1항 후단에 ‘그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 80%를 곱한 금액보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다’라고 규정되어 있을 뿐이다. 상증세법 어느 조문에도 비상장주식의 가중평균액이 순자산가치의 80%보다 낮을 경우 자기주식을 순자산가치의 80%로 재평가해야 한다는 내용이 없다. 처분청이 적용한 위 산식은 기획재정부의 유권해석(재산세제과-616, 2023.4.26.) 전까지는 그 어디에서도 찾아볼 수 없었던 독자적인 산식으로, 처분청이 위와 같은 산식을 적용한 이유는 쟁점주식을 통상적인 가중평균법을 적용하여 산정할 경우 평가액 하한 규정(순자산가치의 100분의 80)에 따라 순자산가치의 100분의 80으로 산정되게 되므로, 해당 금액과 쟁점자기주식 가액을 일치시키기 위한 것으로 보인다. 그러나 이러한 방법은 평가액의 하한 규정을 1주당 평가액 산정 시 곧바로 적용한 것으로, 순손익가치와 순자산가치의 가중평균에 따라 가액을 산정한 뒤 1주당 가액의 하한 규정을 적용하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제1항의 문언에 전혀 부합하지 않는다. 또한, 이는 원칙적으로 순자산가치와 순손익가치의 가중평균방법에 따라 1주당 평가액을 산정하되 평가액의 하한을 설정한 규정의 취지에도 부합하지 않는다. 처분청은 1주당 평가액의 하한 규정이 적용될 경우 하한 규정이 적용된 1주당 평가액과 가중평균 방식에 따라 산출된 1주당 자기주식 평가액이 달라지므로 이를 일치시키기 위해 다시 위 하한 규정에 따라 1주당 쟁점자기주식 평가액을 수정하고, 변경된 1주당 쟁점자기주식 평가액을 반영하여 순자산가액을 수정 후 다시 이에 따라 1주당 평가액을 도출하는 일련의 과정에 따라 도출된 것이 위 처분청의 적용 산식이라는 의견이나, 이미 가중평균방식으로 산출된 1주당 가액을, 평가액의 하한 규정이 적용됨에 따라 다시 수정해야 한다는 조문은 그 어디에도 존재하지 않는다. 더군다나, 상증세법 시행령 제54조 제4항 은 순자산가치로만 비상장주식을 평가하는 경우를 청산절차가 진행되는 법인 등 순손익가치를 산정하기 극히 곤란한 법인으로 제한하고 있다. 하지만 처분청이 적용한 위 산식이 적용될 경우에도 마찬가지로 순자산가치로만 1주당 평가액을 산정하게 되는데, 이 또한 상증세법상 아무런 근거가 존재하지 않는다. 이처럼, 처분청이 제시한 1주당 평가액의 계산 산식은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따른 산정 방식에도 맞지 않으며, 평가액의 하한을 규정한 그 취지에도 부합하지 않고, 아무런 근거 없이 오로지 순자산가치만을 기준으로 1주당 가액을 산정하는 등의 하자가 존재하므로 위법하다.
(5) 납부지연가산세 OOO원은 전액 취소되어야 한다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없는바(대법원 2020.6.11. 선고 2017두61508 판결 참조), 처분청도 기획재정부의 유권해석(재산세제과-616, 2023.4.26.)이 있은 다음에서야 통일적으로 해석하고 있는 것으로 보이는 점, 자기주식을 가진 비상장법인이 발행한 비상장주식의 평가에 상증세법 시행령 제54조 제1항의 단서규정을 적용하는 경우에 구체적인 수치를 대입하는 방법으로 곧바로 비상장주식의 가액을 산정하기가 용이하지 않은 점, 청구법인은 2022.6.30. 이 건 증여세 신고 시 자기주식 평가와 관련하여 수 많은 세법질의회신, 국세청에서 발간한 상속세 및 증여세 실무책자를 검토하고 신고하는 등 세무상 의무를 다하려고 노력한 점 등으로 보아 이 건은 청구법인과 처분청의 세법해석상 의의로 견해의 대립이 있는 것으로서, 청구법인이 부과처분의 대상이 된 납세의무의 이행을 기대하는 것은 무리였다고 인정되므로 가산세 부과처분은 위법하다고 봄이 타당하다. 최근 법원에서는 자기주식 1주당 평가액 관련 다툼이 있는 부분에 대한 증여세 납부지연가산세를 전액 취소한 판례(서울행정법원 2024.11.8. 선고 2023구합80326 판결)가 있다.
(1) 쟁점법인이 소유하고 있는 쟁점자기주식을 이 건 납세의무가 성립된 시기에 적용되는 개정(2018.4.1.)된 상증세법 시행령 제54조 제1항과 기획재정부의 예규에 따라 평가하여 과세한 이 건 처분은 정당하다. 청구법인은 쟁점법인의 1주당 순자산가치 계산 시 쟁점자기주식의 1주당 평가액을 1주당 가중평균액으로 평가한 후 가중평균액과 순자산가치의 80% 하한을 비교하여 큰 금액으로 증여세를 적법하게 신고·납부하였다는 주장이나, 상증세법 시행령 제54조 제1항에서 “법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식 등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다” 라고 명확히 규정하고 있다. 쟁점주식은 순손익가치가 순자산가치에 비해 현저히 낮아 가중평균에 의하여 비상장주식을 평가하지 않고, 순자산가치의 80% 가액으로 평가하는 경우에 해당하여, 개정된 상증세법 시행령에 따라 쟁점주식을 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액으로 쟁점자기주식 평가액을 산정하여야 하는 것은 명백하며, 청구법인이 주장하고 있는 예규의 계산식은 상증세법 시행령 제54조의 단서 조항 개정 이전에 납세의무가 성립된 사안에 적용되는 것으로서, 이 건 납세의무는 2022.3.28.에 성립되었으므로 상증세법 시행령 제54조의 단서조항 개정 이후의 규정을 적용한 것은 정당하다. 따라서 청구법인이 신고한 쟁점주식의 1주당 평가가액은 쟁점주식 평가 시에 사용될 수 없는 순손익가치와 순자산가치의 가중평균산식을 사용하여 쟁점자기주식의 1주당 가액을 산출하는 방법에 의하였으므로 적정하지 않으며, 상증세법 시행령 제54조 제1항과 기획재정부의 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)에 따라 평가하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다. <재산세제과-616, 2023.4.26.> ㅇ제 목: 상증령§54 ① 단서규정에 해당하는 경우 자기주식을 보유한 비상장법인의 주식 평가방법 ㅇ답변내용: 귀 질의와 같이 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제1항에 따라 1주당 가중 평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액보다 낮은 경우로서 당해 법인이 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이 있는 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식 등의 가액으로 하며, 1주당 순자산가치는 다음 산식에 의하여 평가한 가액으로 합니다. 1주당 순자산가치 = { 자기주식을 제외한 순자산가액 + (자기주식수×1주당 순자산가치×80%)} / 총발행주식수 ※ 1주당 순자산가치 = 자기주식을 제외한 순자산가액 + (자기주식수×1주당 순자산가치×80%) 총발행주식수 상증세법 시행령 제54조 제1항과 위 예규에 따라 결정한 쟁점주식의 1주당 순자산가치는 OOO원이며, 쟁점주식의 상증법상 주당 평가가액은 주당 OOO원(1주당 순자산가치의 100분의 80 = OOO원 × 80%)이다. 이는 평가기준일 현재 평가대상주식과 법인이 보유한 자기주식의 1주당 평가가액이 일치하는 값으로 “평가대상주식과 자기주식의 평가시점이 동일하다면, 자기주식 1주당 가액과 평가대상주식의 1주당 가액이 같다고 보아, 상증세법 시행령 제54조의 산식을 적용하여 평가대상주식의 1주당 가액을 산정하는 것이 타당하다”는 심판례(조심 2011서2545, 2012.4.18.)와도 일치한다. 반면, 평가기준일(2022.3.28.) 현재 청구법인이 주장하는 자기주식 1주당 가액은 OOO원이고, 쟁점주식 1주당 가액은 OOO원으로 자기주식과 쟁점주식은 동일한 주식이며, 평가시점도 동일함에도 불구하고 1주당 가액이 서로 다르다는 것은 평가대상주식과 자기주식의 평가시점이 동일하다면 자기주식 1주당 가액과 평가대상의 1주당 가액이 같아야 한다는 위 심판례 등에도 반하는 가액으로 신고가 이루어진 것임을 확인할 수 있다.
(2) 기획재정부의 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)는 2018.4.1. 개정된 법령을 적용하면서 이를 명확히 한 것으로 새로운 납세의무를 지우는 것이 아니며, 국세청 실무책자의 내용을 사유로 신의성실원칙 및 소급과세금지의 원칙을 적용할 수 없다. 국세청 자산과세국에서 발행한 실무책자(2021 상속세·증여세 실무해설)의 자기주식 평가방법은 심판례(조심 2014서3784, 2015.2.10.) 등의 결정 당시의 상증세법 시행령 제54조에 근거한 산식을 따른 것이며, 청구법인이 제시한 국세청 예규(재재산-1494, 2004.11.10.)도 법령 해석 당시의 상증세법 시행령 제54조에 근거한 산식을 따른 것이다. 따라서 관련 심판례 등과 법령 개정내용을 검토하였다면, 2017.4.1. 이후부터는 개정된 세법에 따라 해당 산식을 변경하여 적용하여야 함을 알 수 있었을 것이다. 또한, 기획재정부의 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)는 상증세법 시행령 개정에 따라 기존 산식에 개정 내용을 적용하여 명확히 해석한 것일 뿐이며, 새로운 해석이나 관행을 소급한 것이 아니다. 국세기본법 제18조 제2항 의 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”는 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아닌바(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 외 다수, 판결 참조), 이 건은 소급과세금지의 원칙과는 관계가 없다 할 것이다. 또한 ‘2021 상속세․증여세 실무해설’ 책자의 마지막 페이지에는 “이 책에 실린 내용을 실무에 적용할 때에는 반드시 관련 세법령 규정 및 예규 등의 원본을 찾아 확인하시기 바랍니다”라는 문구가 있으며, “이 책자는 국세청 종사 직원의 직무교재로 사용하기 위해 발간한 것이므로 출판을 목적으로 복제하여서는 안 됩니다”라는 내용이 기재되어 있어 국세청 실무책자의 안내사항이 상증세법 시행령 개정내용에 우선하여 적용할 수는 없는 것이고, 과세관청의 공적인 견해를 표명한 것이라고 보기도 어렵다.
(3) 납부지연가산세는 조세행정의 원활과 조세부담의 공평을 기하기 위하여 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하고 납세자가 납부기한을 준수하지 않음으로 인하여 미납액에 대하여 얻을 수 있는 이자 상당의 이익을 박탈하는 것을 그 입법목적으로 하고 있는바(헌법재판소 1999.6.24. 선고 98헌바68 결정 등 참조), 납부지연가산세는 미납부한 기간 동안 실질적으로 받게 되는 금융혜택 상당액을 국가에 납부하도록 하는 의미도 있는 점 등에 비추어 처분청이 부과제척기간 내에 정당한 부과권을 행사하면서 납부지연가산세를 포함하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 청구법인은 쟁점자기주식의 평가에 있어 개정된 규정을 적용하기 이전의 예규만을 참고해서 평가했을 뿐이고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 청구법인에게 있다(대법원 2002.10.25. 선고 2001두1253 판결 등 참조). 그러나 청구법인은 개정된 규정에도 불구하고 자기주식 평가방법에 대한 국세청 세법해석 사전답변제도 및 서면질의제도 등을 적극적으로 이용하지 않아 세무상 의무를 다하였다고 보기 어렵다. 처분청이 쟁점자기주식의 1주당 평가액을 산정한 방법은 관련법령에 따라 적법하게 평가하였다. 산식 중 자기주식 자산가액은 자기주식 1주당 가액에 자기주식수를 곱한 금액으로 볼 수 있는바, 결국 1주당 순자산가치는 ‘{자기주식을 제외한 순자산가액+자기주식의 1주당가액(=1주당 평가액)×자기주식수}÷발행주식총수’의 산식에 의해 계산되고, 자기주식 1주당 가액을 증여재산인 비상장주식의 가액과 동일한 것으로 평가할 수 있으며, 단서조항이 적용되는 경우의 비상장주식의 가액은 ‘1주당 순자산가치×80%’의 산식에 의한 계산 값이기에 이는 모두 상증세법 시행령 제54조 제2항이 정하고 있는 ‘1주당 순자산가치 = (자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 순자산가치×80%×자기주식수)÷발행주식총수’로 정리되기 때문이다.
① 쟁점주식의 1주당 평가액(자기주식 보유)의 적정 여부
② 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부
③ 납부지연가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인의 증여세 신고 및 처분청의 결정 내역은 아래 <표2> 와 같다. <표2> 신고 및 경정 내역 (단위: 주, 원) (나) 청구법인의 쟁점주식에 대한 평가 내역은 아래 <표3>과 같은바, 쟁점자기주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 계산하였다. <표3> 청구법인의 평가 내역 (다) 처분청의 쟁점주식에 대한 평가 내역은 아래 <표4>와 같은 데, 쟁점자기주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 평가하여 계산하였다. <표4> 처분청의 평가 내역 (단위: 주, 원) (라) 비상장주식 등의 평가에 관한 상증세법 시행령 제54조 산식의 개정연혁은 아래 <표5>와 같다. <표5> 상증세법 시행령 제54조 산식의 개정 연혁 2000～2003 2004.1.1.～ 2017.4.1.～ 2018.4.1.～ 순손익가치와 순자산가치 중 큰 금액 순손익가치와 순자산가치의 3:2 가중평균 (부동산과다보유법인 2:3) MAX(가중평균, 순자산가치 70%) MAX(가중평균, 순자산가치 80%)
(2) 청구법인은 이 건 처분은 처분청이 신의성실의 원칙을 위반한 것이라고 주장하며, 제출한 주요 내용은 아래와 같다. 구 분 내 용
① 납세자의 신뢰의 대상이 되는 과세관청의 공적 견해표시가 있어야 함 2021 상속세·증여세 실무해설(국세청) 책자에 “상속세 및 증여세법을 정확히 이해하고 실무에 적용할 수 있도록 실무해설책자를 발간하고 있습니다”란 점으로 보아 이는 국세청의 공적견해로 보아야 함
② 납세자가 과세관청의 견해표시를 신뢰하고, 그 신뢰에 납세자의 귀책사유가 없어야 함 청구법인은 자기주식평가액 산정시 이에 대한 세법조문, 조세심판원 선결정례, 상속세 및 증여세 실무책자 등을 근거로 합법적으로 비상장주식평가액을 산출하여 증여세를 신고함
③ 납세자가 과세관청의 견해표시에 대한 신뢰를 기초로 하여 어떤 행위를 하여야 함 청구법인 자기주식 평가액 산정시 가중평균액과 일치시켜 순자산가액에 가산하는 것을 당연시하였고 이를 신뢰하고 비상장주식 평가액을 산정하여 증여세를 신고함
④ 과세관청이 당초의 견해표시에 반하는 적법한 행정처분을 하여야 함(과세관청이 당초의 언동을 번복하고 그에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 신뢰를 배반하는 경우) 청구법인은 상증세법 시행령 제54조의 가중평균방식에 따라 자기주식을 평가함의 적법성을 세무조사 당시에도 언급한 적이 있고, 2021 상속세·증여세 실무해설(국세청)에도 청구법인과 동일한 계산산식을 적용하고 있음에도 불구하고 처분청이 “자기주식 평가액은 순자산가액의 80%와 일치시켜 가산하여야 한다”라고 주장하며 공적견해에 반하는 세무조사 결과 납세고지 처분한 것은 청구법인의 신뢰를 배반하는 경우에 해당함
⑤ 과세관청의 그러한 배신적 처분으로 인하여 납세자가 불이익을 받아야 한다. 처분청의 배신적 처분으로 인해 청구법인에게 세무조사 결과 증여세를 납세고지하여 해당됨.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 상증세법 시행령 제54조 제1항에서 비상장주식 등은 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액으로 평가하는 것이나 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식 등의 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 청구법인은 청구법인은 쟁점주식의 1주당 가중평균액이 OOO원으로 평가되므로 쟁점자기주식 1주당 평가액도 동일한 OOO원으로 일치시켜 순자산가액에 가산하여야 하고, 처분청이 적용한 쟁점주식의 1주당 평가액 계산 산식은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따른 산정 방식에 맞지 않고, 평가액의 하한을 규정한 취지에도 부합하지 않는 등 위법하다고 주장하나, 쟁점법인의 경우 주식 1주당 가중평균액이 1주당 순자산가치의 80% 상당액보다 낮은 경우에 해당하여 상증세법 시행령 제54조 제1항의 단서 규정에 따라 쟁점주식이나 쟁점자기주식의 주당 평가액이 1주당 순자산가치의 80% 상당액에 해당하여야 함에도 청구법인은 쟁점자기주식의 주당 평가액을 가중평균액으로 계산한 후 쟁점주식의 가액으로 평가한 점, 청구법인이 평가한 방식에 따르는 경우, 쟁점주식과 쟁점자기주식의 평가액이 상이하게 산정되고, 1주당 순자산가치에 쟁점자기주식을 가중평균액으로 산정함에 따른 1주당 순손익가치가 일부 반영되어 쟁점주식이 과소평가되는 것으로 볼 여지가 있는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위반되어 취소되어야 한다고도 주장하나, ‘2021 상속세․증여세 실무해설’은 책자에 국세청 종사직원의 직무교재로 사용하기 위하여 발간한 것이라고 기재되어 있는 등 국세청 내부 종사직원의 업무 참고자료에 불과하므로, 이를 처분청의 공적인 견해표명으로 보기는 어려운 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장 또한 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다(조심 2024중39, 2024.6.24., 조심 2023서142, 2023.6.29. 같은 뜻임). (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건의 경우 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등 납부지연가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 청구법인이 쟁점주식의 1주당 평가액 산정 시 적용한 산식 및 예규 등은 상증세법 시행령 제54조의 단서 조항의 개정(2018.4.1. 개정) 이전에 납세의무가 성립된 사안에 적용되는 것으로서, 단순한 세법해석에 대한 부지나 오해는 가산세 감면의 사유로 보기 어려운 점, ‘2021 상속세․증여세 실무해설’ 책자의 마지막 페이지에는 “이 책에 실린 내용을 실무에 적용할 때에는 반드시 관련 세법령 규정 및 예규 등의 원본을 찾아 확인하시기 바랍니다”라는 문구가 있으며, 청구법인으로서는 자체적으로 1주당 평가 내용과 예규 내용을 비교하여 1주당 평가액의 적정 여부를 판단하는 방법 외에도 권한 있는 유권해석 기관에 질의·회신, 사전답변 등 유권해석을 요청하여 적정 여부를 확인할 수 있었음에도 이와 같은 노력을 다하지 아니한 점, 납부지연가산세는 미납부한 기간 동안 실질적으로 받게 되는 금융혜택(이자) 상당액을 국가에 납부하도록 하는 의미도 있는 점 등에 비추어, 청구법인에게 납부지연가산세 감면의 정당한 사유가 있는 것으로 보기는 어려운 것으로 판단된다. (라) 따라서, 처분청이 쟁점주식의 1주당 가액을 재산정하여 청구법인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 (2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 등 중 대통령령으로 정하는 주식 등(제63조 제2항에 해당하는 주식 등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수 등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
4. 삭제 <2018.2.13>
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
⑥ 비상장주식등을 평가할 때 납세자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 평가한 평가가액을 첨부하여 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식등의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조 제1항ㆍ제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다. 다만, 납세자가 평가한 가액이 보충적 평가방법에 따른 주식평가액의 100분의 70에서 100분의 130까지의 범위 안의 가액인 경우로 한정한다.
1. 해당 법인의 자산ㆍ매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 고려하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(제52조의2 제1항에 따른 유가증권시장과 코스닥시장에 상장된 법인을 말한다)의 주식가액을 이용하여 평가하는 방법
2. 향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법
3. 향후 주주가 받을 것으로 예상되는 배당수익에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 방법으로서 일반적으로 공정하고 타당한 것 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.