이 건의 경우 쟁점양도가액 및 쟁점감정가액은 평가기간을 경과한 가액이긴 하나, 그 경과기간은 각각 9일, 21일 및 17일에 불과한 점, 평가기준일부터 쟁점양도가액의 매매계약일 또는 쟁점감정가액의 감정평가서 작성일까지의 기간 중 개별공시지가가 변동되는 등 가격변동 요인이나 부동산 상황의 변화가 있었다고 볼 만한 특별한 사정이 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점양도가액은 경제적 이해관계가 없는 제3자와의 거래가액으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OO세무서장이 2024.2.5. 청구인에게 한 2019년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2020년 귀속 양도소득세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 2019년 귀속 양도소득세 신고시 쟁점토지1‧2의 취득가액은 당해 재산의 매매가액인 쟁점양도가액이 되어야 한다. 청구인은 당초 상속받은 쟁점토지1‧2를 양도하는 매매계약을 체결한 후, 당해 토지의 양도가액을 시가로 보아 상속세 등을 신고하였으나 이후 조사청의 상속세 조사시 평가기간을 경과하였다는 이유로 기준시가로 결정되었으며 이에 당해 토지의 양도소득세 신고시 기준시가를 취득가액으로 하여 양도소득세를 수정신고 납부하였다. 그러나 쟁점토지1 및 쟁점토지2의 매매계약일(각각 2018.11.15., 2018.11.27.)은 평가기준일(상속개시일 2018.5.6.)로부터 6개월 9일 및 6개월 11일 이후로, 평가기간을 단 9일 및 11일을 경과하였을 뿐이며 당해 토지에 대한 가격변동 요인이나 부동산 상황의 변화가 있었다고 볼만한 특별한 사정이 있었다고 보기 어렵다. 그러므로 당해 재산의 상속재산가액은 쟁점양도가액이며 양도소득세 신고시 취득가액도 쟁점양도가액이 되어야 한다. 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항 전문에서는 상속개시일 현재 상속재산가액은 시가(불특정 다수인 사이에 자유롭게 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액)에 따르도록 하고 있는 바, ‘시가’는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 교환 가치이다. 즉 상속재산의 ‘시가’로 인정할 수 있는지 여부는 그 가격이 ‘상속개시일 현재 당해 재산의 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’인지 여부에 있는 것이지 그것이 상속세 및 증여세법 제60조 후문 및 같은 법 시행령 제49조에서 규정한 요건에 형식적으로 부합하는지 여부에 달려있는 것이 아니다(수원지방법원 2017.1.27. 선고 2017구단8358 판결 참조). 아래와 같이 다수 심판례에서도 시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치로 평가기간 전후 6개월 밖의 매매사례가액도 시가로 볼 수 있다고 판단한 바가 있다. <표1> 조세심판원 선결정례(납세자 주장) 선결정례 평가기준일 매매계약일 상속개시일과 평가일 사이 기간
조심2009중2755 (2010.06.17.) 2006.2.1. 2004.6.1. 1년8개월 매매계약일 가액 인정 조심2011중2537 (2011.12.28.) 2009.1.29. 2009.9.23. 7개월 24일 조심2015서4592 (2016.07.19.) 2013.11.8 2015.3.25. 1년 4개월 조심2019서0617 (2019.06.21.) 2014.4.13. 2014.10.15. 6개월 2일 위와 같이 비록 쟁점토지1‧2의 매매계약일이 평가기간에서 9일∼21일 경과하였으나 신고기한 이내 거래로 상속세 신고시 매매가액으로 신고한 점, 비특수관계자간의 거래인 점, 기준시가 변동이 없는 점, 보다 정확한 시가를 평가하기 위해 평가기간 후 법정결정기한(신고기한으로부터 9개월)까지 발생한 매매 등 사례가액을 위원회 결정을 거쳐 시가로 인정하도록 법령을 개정한 점(2019.2.12. 개정) 등에 비추어 매매가액을 취득가액으로 봄이 타당하다.
(2) 2020년 귀속 양도소득세 신고시 쟁점토지3의 취득가액은 상속 시 감정한 가액인 쟁점감정가액이 되어야 한다. 청구인은 상속세 신고시 쟁점토지3에 대해 공신력 있는 감정평가기관으로부터 감정받아 감정가액으로 신고하였으나 조사청은 2019년 피상속인에 대한 세무조사시 이를 인정하지 않고 기준시가로 경정하였다. 쟁점토지3의 감정평가서 작성일(2018.11.23.)은 평가기준일(상속개시일 2018.5.6.)로부터 6개월 17일 이후로, 평가기간을 17일 경과하였으나, 이는 상속세 신고시 세무대리인이 6개월 이내 감정착수하면 문제가 없다고 하여 2018.11.30.까지 감정 착수하면 인정받을 수 있는 것으로 오인하여 2018.11.23.을 기준일로 하여 감정한 것이다. 또한 조사청은 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서규정에 따라 평가기간에서 17일이 경과된 감정가액이라 하더라도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 적용할 수 있었으나 이를 이행하지 않았다. 상속재산의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 따르고 그러한 시가는 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이다. 쟁점토지3은 전라남도 여수시 화정면 OOO 외 7필지 등 총 8필지의 토지로, 피상속인이 매매, 공매 등의 방법으로 2013년∼2017년에 걸쳐 취득하였다. 특히 쟁점토지3 중 상속개시일 10개월 전인 2017.7.25. 취득한 전라남도 여수시 화정면 OOO의 취득가액은 OOO원 이었다. 그에 반해 조사청이 쟁점토지3 전체의 시가로 결정한 OOO원은 당해 재산의 취득 및 양도가액에 못 미치는 가액으로 당해 재산의 시가를 적절하게 반영하였다고 볼 수 없으며, 공신력 있는 감정평가기관이 평가기간(평가기준일 전후 6개월 이내)을 단 17일 도과하여 평가한 가액이 있으며, 그 기간 동안 특별한 가격 변동 요인이나 부동산 상황의 변화가 있었다고 볼 만한 특별한 사정이 있었다고 보기는 어려운 점 등에 미루어 취득가액은 감정가액이 되어야 한다.
(3) 청구인이 제기한 양도소득세 경정청구는 사후적 감세목적의 편법적인 행위가 아니다. 처분청은 청구인이 상속세 조사 결정 이후 처분청에 양도소득세 경정청구를 하였으므로 이는 사후적 감세목적의 편법적인 행위이므로 경정청구를 인정할 수 없다고 주장하나, 상속세 수정신고 후 양도소득세 경정청구를 할 경우 청구인은 상속세 수정신고 납부세액에 대한 납부의무를 이행해야 하며, 경정청구가 받아들여지지 않을 경우 양도소득세는 환급받지 못한 채 고액의 상속세만 납부하게 된다. 이러한 위험성으로 인해 상속세 수정신고는 이행하지 않은 것이지 결코 편법을 사용하려고 한 것이 아니다.
(1) 청구인은 상속으로 취득한 쟁점토지의 상속 당시 평가액이 각각 쟁점매매가액 및 쟁점감정평가액이 되어야 한다고 주장하나 매매계약일 및 감정평가기준일이 평가기간 내에 없는 본 건의 경우 보충적평가방법인 기준시가로 평가하는 것이 적법하다. (가) 법률 규정은 납세의무의 한계를 설정하는 것이므로 엄격하게 해석이 되어야 한다. 상증세 및 증여세법 시행령에서 규정하고 있는 평가기간을 경과한 실지거래가액 및 감정평가액을 시가로 볼 경우에는 법적 안정성과 예측가능성에 부합하지 않으며, 상속개시일로부터의 취득일 또는 양도일까지의 기간 차이에 따라 과세의 형평성이 문제가 될 수 있으므로 근거법령의 규정과 같이 평가기간 이내의 거래가액이나 감정평가액이 없을 경우에는 보충적 평가방법인 기준시가(공시지가)로 쟁점토지를 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 청구인은 처분내용의 부당성을 주장하며, 평가기간에서 17일이 경과된 감정평가액이 있고, 처분청이 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서규정에 따라 해당 평가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 적용할 수 있었으나 이를 이행하지 않았다고 주장한다. 그러나 이러한 청구인의 주장은 사실관계를 본인에게 유리하게 하기 위한 관련 법률에 대한 자의적인 해석에 불과하다. 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 에서는 평가기간 내에 매매·감정·수용·경매 또는 공매가액이 있는 경우 해당가액을 우선 적용하여 평가하나, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등의 가액이 있는 경우에도 평가기준일부터 매매계약일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. 매매계약일 및 감정평가기준일이 평가기간 이후에 도래하는 본 건의 경우 해당 규정을 적용할 수는 없다. 해당 법률 단서규정에서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 매매 등의 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있기는 하나, 그러나 규정은 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정되어 제정된 것으로, 2019.2.12. 이후 상속분부터 적용가능하다. 상속일이 2018.5.6.인 쟁점토지1‧2‧3의 경우에는 적용 불가하여 이에 대한 청구인의 주장은 이유 없다.
(3) 조사청의 상속세 조사 결정 이후에 제기된 청구인의 양도소득세 경정청구는 사후적 감세목적의 편법적인 행위이다. 상속재산의 가액은 상속세를 조사·결정하는 과세관청이 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조의 규정에 따라 평가하는 것이 원칙이다. 소득세법 시행령에서는 상속받은 재산의 취득가액 평가에 대하여 상속세 및 증여세법제60조부터 제66조의 규정에 의하여 평가하도록 규정되어 있기에 실지거래가액으로 양도차익을 산정하는 경우 과세관청이 상속재산에 대해 결정한 평가액이 있으면 해당 평가액을 취득가액으로 적용하고 있다. 청구인이 쟁점토지1‧2‧3에 대한 조사청의 평가액이 부당하다고 판단된다면 당초 처분청에 이의를 제기하고 불복을 하였어야 한다. 그러나 청구인은 청구인 스스로 조사청의 조사결과를 수용하여 조사청의 조사내용에 따라 양도소득세를 수정신고(쟁점토지 1‧2) 및 예정신고(쟁점토지3)하고 납부까지 하였다. 처분청의 결정 이후 처분청에 제기된 당해 경정청구는 당초 조사청이 조사 후에 결정한 과세내용을 처분청을 통해 회피하고자 하는 사후적 감세목적의 편법적인 행위로 판단된다. 청구인의 주장대로라면 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 감소하여 달라는 양도소득세 경정청구에 앞서 쟁점토지의 평가액을 증가시키는 상속세 수정신고를 하여야 하나, 상속세 수정신고는 하지 않았다. 기왕에 보인 형태와 모순되는 형태를 보이는 청구인의 주장을 인용한다면 이미 과세요건이 충족되어 유효하게 성립된 조세 법률관계를 사후에 자의적으로 변경함으로써 세금을 부당하게 감세하려는 행위를 용인하게 되는 것이며, 이를 악용한 동일한 사례가 용인되는 잘못된 선례를 남길 수 있다.
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 일부개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12, 대통령령 제29533호로 일부개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 소득세법 제99조 제1항 제1호 에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.
(3) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 일부개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액중 많은 금액
2. 상속세 및 증여세법 제61조제1항제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액중 많은 금액
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 쟁점토지1‧2‧3의 양도내역은 아래 <표2>‧<표3> 및 <표4>기재와 같다. <표2> 쟁점토지1의 양도내역 <표3> 쟁점토지2의 양도내역 <표4> 쟁점토지3의 감정평가 및 양도내역 (나) 청구인 및 처분청은 <표5> 기재와 같이 매매사례가액, 감정가액, 기준시가를 각각 쟁점부동산의 시가라고 주장하고 있다. <표5> 쟁점토지1‧2‧3의 매매사례가액, 감정가액 및 기준시가
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점양도가액 및 쟁점감정평가액은 평가기간 밖의 금액이므로 상속세 및 증여세법제60조에 따른 시가에 해당하지 않고, 쟁점부동산의 기준시가를 취득 당시의 시가로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다는 의견이나, 상속세 및 증여세법제60조 제2항에 따른 시가라 함은 특단의 사정이 없는 한 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 의미하고, 그 거래가액을 알 수 없는 경우에만 공신력 있는 감정기관의 감정가격이나 정부의 기준시가 등을 기준으로 삼아야 할 것이며, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간 밖의 매매사례가액에 대하여 시간의 경과 및 주변 환경의 변화 등을 감안하여 가격변동에 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 하고 있는 이유는 시가로 볼 수 있는 매매사례가액의 범위를 확대함으로써 과세의 형평성을 제고하는 한편, 납세자의 권리를 보다 적극적으로 보호하고자 하는 취지로 보이는 바(조심 2019서617, 2019.6.21. 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점양도가액 및 쟁점감정가액 OOO원(쟁점토지1), OOO원(쟁점토지2) 및 OOO원(쟁점토지3)은 평가기간(상속개시일 전후 6개월)을 경과한 가액이긴 하나, 그 경과기간은 각각 9일, 21일 및 17일에 불과한 점, 평가기준일(상속개시일 2018.5.6.)부터 쟁점양도가액의 매매계약일(쟁점토지1은 2018.11.15., 쟁점토지2는 2018.11.27.) 또는 쟁점감정가액의 감정평가서 작성일(2018.11.23.)까지의 기간 중 개별공시지가가 변동되는 등 가격변동 요인이나 부동산 상황의 변화가 있었다고 볼 만한 특별한 사정이 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점양도가액은 경제적 이해관계가 없는 제3자와의 거래가액으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지1, 쟁점토지2 및 쟁점토지3의 취득가액을 각각 쟁점양도가액, 쟁점감정가액으로 하여 2019년 귀속 양도소득세를 환급하여 달라는 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.