조사청이 청구인에 대한 조사범위를 임의로 확대한 것으로는 보기 어렵고, 처분청이 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4 등에 따라 청구인의 증여 이익을 산정하고 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
조사청이 청구인에 대한 조사범위를 임의로 확대한 것으로는 보기 어렵고, 처분청이 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4 등에 따라 청구인의 증여 이익을 산정하고 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 이 사건 처분은 위법한 세무조사 결과에 기초한 것으로서 위법하다. (가)국세기본법제81조의9 제1항 및 제2항에 따라 세무조사는 원칙적으로 조사진행 중 그 범위를 확대할 수 없고, 예외적인 사유에 해당하여 그 범위를 확대하는 경우에도 납세자에게 그 사유와 범위를 문서로 통지하여야 하며, 세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하는 것을 의미한다. 조세심판원은 제출받은 자료를 검토하는 과정에서 조사대상 외 과세기간의 신고내용이 잘못되었다는 의심이 들었다면국세기본법의 규정에 따라 세무조사의 범위를 해당부분에 한정하여 확대하고 문서로 통지해야 하므로, 임의로 세무조사의 범위를 확대하고 그 사유와 범위를 통지하지 않고 과세한 행위는 중대한 절차상 하자이고(조심 2018서4063, 2019.6.26. 합동회의 등 다수), 이와 같은 절차적 하자는 조사청이 당초 부과처분을 취소하는 경정결의안을 통보하여 직권으로 시정한 후 다시 관련 자료를 통보하여 과세처분을 하여도 그대로 위법하다는 입장이다(조심 2017서3349, 2017.11.16.). (나) 청구인에 대한 세무조사는 그 조사대상 과세기간을 2019년도로 하고 있음에도 불구하고, 이 사건 처분은 2016년부터 2018년까지를 과세기간으로 한 증여세를 과세대상으로 하는데, 청구인은 위와 같은 조사기간의 범위 확대에 대한 통지를 받지 못하였다. (다) 또한 조사청은 세무조사 당시 청구인에게 아래 <표1>의 자료에 대한 제출을 요구하여 제출받고 그 자료에 기초하여 이 사건 처분을 하였는바, 조사청의 위와 같은 자료제출 요구 등은 국세의 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하는 세무조사에 해당한다. <표1> 조사청 요구자료 (라) 조사청의 청구인 등에 대한 조사종결보고서에도 조사대상 사업연도는 2019년으로 기재하고 있으면서도, 조사내용 항목에서 2016년부터 2018년까지의 차입금 무상대출 이익을 기재하고 있어, 조사청이 조사대상 사업연도가 2019년임에도 2016∼2018년 귀속 증여이익에 대한 세무조사를 실시하였음을 확인할 수 있다. (마) 조사청의 “과세자료통지에 대한 안내”는 국세기본법 시행규칙등에서 규정하는 형식도 아니고, 조사청은 세무조사 결과통지서의 “사후관리할 사항”란에 ‘2016∼2018년도 특정법인 증여의제(금전무상대여) 과세자료 통보’라고 기재하였는데, 일반적으로 ‘사후관리할 사항’에는 ‘유보의 추인’이나 ‘소득금액변동통지 관련 사항’ 등을 기재하는 것일 뿐, 조사청이 기재한 ‘사후관리할 사항’은 당초 조사대상과 관련된 사후관리 사항에 해당한다고 보기 어렵다.
(2) 청구인은 쟁점거래를 통하여 그 어떤 이익도 얻지 못한바, 존재하지 않는 증여이익을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다. (가) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정은 실제로 증여이익이 존재하는 경우에만 적용하여야 한다. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정(상증세법 제45조의5 제2항 제1호)이 증여의제 규정으로 전환되기 전, 대법원은 3차례에 걸쳐 해당 규정과 같은 내용의 개정 전 법률 조항들은 ‘그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다’는 전제 하에 판단하였다(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결, 대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결, 대법원 2021.9.9. 선고 2019두356945 전원합의체 판결). (나) 상증세법 제45조의5의 규정을 적용하여 증여세 과세대상으로 보더라도 청구인이 쟁점법인에 분여한 이익은 공제되어야 하고, 이 경우 청구인이 쟁점거래로 인하여 증여받은 재산가액은 없다.
1. 조세심판원은 최근 상증세법 제45조의5 규정이 문제된 사안에서, “특정법인에 증여한 자가 당해 특정법인의 지배주주 개인인 경우 해당 이익분여 금액은 본인이 본인에게 증여한 것이 되므로 상증세법 제45조의5 규정에 따른 이익의 증여의제대상에 해당한다고 보기 어렵다”는 이유로 본인이 지배주주로 있는 특정법인에 분여한 전기료 대납금액을 증여가액에서 제외하여야 한다고 결정하였다(조심 2020중19, 2020.3.12.).
2. 위 취지에 따라 청구인이 쟁점법인에 분여한 이익을 제외하는 경우 청구인이 증여받은 재산가액은 존재하지 않는다. (다) 청구인 역시 쟁점법인에 자금을 무이자로 대여함으로써 손해를 감수하였고, 쟁점거래로 인하여 청구인의 주식가치 증가는 전혀 없었으므로 쟁점거래에 대한 증여세 부과는 부당하다.
1. 쟁점거래는 쟁점법인의 주주들이 쟁점법인의 사업난과 재정적으로 어려운 상황에 조금이나마 도움을 주고자 함께 손해를 감수한 것으로, 특정 주주를 위한 일방적인 면제행위가 아니고, 청구인과 같이 책임경영을 위해 등기이사로 등재된 이유만으로 지배주주인 ㈜b와 특수관계에 놓이게 된 자에게 이익을 분여하기 위한 행위는 결코 아니다.
2. 결손법인인 쟁점법인의 주식가치는 쟁점거래 전후 모두 음수(-)였으므로, 청구인이 쟁점거래로 인하여 실제 얻은 이익은 전혀 없고, 무엇보다도 청구인 역시 쟁점법인에 대한 대여금 약 OOO원을 무이자로 대여함에 따라 큰 손해를 보았을 뿐이다.
3. 청구인은 2022.6.2. 쟁점법인 주식 13,800주를 OOO원(액면가 OOO원)에 전부 양도한바, 쟁점거래 및 쟁점법인에 대한 투자로 이익을 얻었다고 볼 수 없으므로, 청구인에게 증여세의 부담을 지우는 것은 부당하다.
(1) 조사청은 청구인에 대한 증여세 조사 시 조사대상기간(2019년) 이외에 2016∼2018년에 대해 조사범위를 확대하지 않았다. (가) 쟁점법인은 기업정보전자공시시스템(DART)에 2019사업연도 감사보고서 등을 공시하면서, 채무조정이익으로 OOO원을 계상하고, 당기 중 유의적인 영향력을 행사하는 기업인 ㈜b와 채권채무조정을 통해서 미지급이자 OOO원을 채무조정이익으로 인식하였다고 주석에 기재하였다. 이에 조사청은 쟁점법인이 2019년 중 ㈜b로부터 차입금에 대한 채무(미지급비용) OOO원에 대해 채무면제이익이 있는지 여부에 대해 해명안내를 하였다. (나) 해명자료를 검토한 바 채무조정이익 계상액은 당초 ㈜b로부터 차입금(2013년 OOO원 잔액)을 2014년부터 금전소비대차 이자율을 0%로 약정하였으나, 2014∼2015년은 쟁점법인의 회계담당자가 약정사실을 인지하지 못하고 미지급비용으로 인식하여 이에 2014∼2015년은 쟁점법인의 결산오류(회계오류)의 수정으로 확인되었고, 2016∼2019년 중 ㈜b가 쟁점법인에 자금을 무상으로 대여함에 따라 청구인 등 쟁점법인의 주주들이 특정법인과의 거래를 통한 이익(차입금 무상대출 이익)을 받은 것으로 확인되어 처분청에 청구인의 증여세 과세자료(2016∼2018년)를 통보하였다. (다) 이후 처분청은 조사청에서 증여세 조사 시 과세자료 내용에 대해 청구인에게 증여재산가액과 과세예상세액으로 통보하였으므로 청구인에게 별도의 해명 안내문을 발송함이 없이 증여세에 대한 과세예고 통지를 하였으므로 절차상 하자가 있는 위법 행위라고 볼 수 없다. (다) 청구인이 제출한 법무법인의 의견서는 조사기간 중 세무대리인과 2016∼2018년 과세대상 여부와 증여재산가액의 검토와 관련하여 청구인이 임의로 제출한 것으로 조사청이 요청한 사안이 아니므로 실질적인 조사행위가 있었다고 볼 수 없다. (라) 따라서 조사청은 청구인의 증여세 조사와 관련하여 범위를 벗어난 확대 조사를 한 바 없고, 누구나 볼 수 있는 기업공시자료를 통해 채무조정이익에 대해 해명 안내를 하였으며, 이에 대해 청구인측이 제출한 해명서류(약정서)에 의해 2016∼2018년 금전무상대여 내용을 확인하게 된 것 뿐이다. 특히 조사청이 특정법인이나 청구인 등에게 현지출장하여 회계장부 등을 들여다 본 일은 더더욱 없다.
(2) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 의한 증여세 부과는 적법하다. (가) 상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되면서 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정이 신설되었고, 상증세법 시행령은 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되면서 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정이 신설되었다. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 예시적 성격의 규정에서 증여의제 규정으로 전환하면서, 증여의제이익의 계산방법을 명확히 하였다. (나) 상증세법 제45조의5 제1항은 특정법인의 최대주주 등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제34조의4 제6항에서 증여의제의 대상거래 유형으로 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것 등을 규정하여 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 채무의 면제 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인에게 발생한 이익을 그 주주 등이 증여받은 것으로 의제하고 있다. (다) 쟁점법인은 2019사업연도 말 OOO원의 결손금이 있는 특정법인으로서, 그 주주인 청구인 등과 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제7호 등의 특수관계에 있는 ㈜b가 쟁점법인에 2016∼2019년 기간 중 자금을 무상으로 대여함에 따라 쟁점법인의 최대주주 등인 청구인은 상증세법 제45조의5 제2항 제4호, 같은 법 시행령 제34조의4 제4항 제1호 가목 및 제6항 제1호 등에 따라 쟁점법인의 차입금 무상대출 이익 중 청구인의 주식보유비율 상당의 금액을 증여이익으로 하여 증여세의 납부의무가 있다 할 것이다. (라) 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에 대한 변칙증여에 관하여 증여세를 과세하기 위한 것이라는 입법 취지 등을 고려하면, 실제 증여이익의 발생여부가 증여의제 조항 적용의 전제가 되지 아니하고, 규정된 요건이 발생하면 그에 따른 증여세가 부과되어야 한다. (마) 또한 상증세법 상 주당가치가 OOO이라고 하더라도 특정법인의 누적 결손금의 개선으로 인하여 증여 후에는 실질가치가 증가한다고 볼 수 있고, 특정법인의 존속을 전제로 하여 이에 재산을 증여한다는 것이 특수관계인의 의사일 경우, 이러한 실질적인 이익에 대해서도 과세하겠다는 것이 증여의제 조항의 개정 취지라고 보인다. (바) 증여의제 조항은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인에게 구 상증세법이 규정하는 증여행위를 하는 경우, 특정법인의 상황 및 특정법인과 특정법인의 주주 등과의 관계, 특정법인의 주주 등과 특수관계인의 관계를 근거로, 특정법인이 취득하는 증여재산이나 이익 중 일정 부분(주식보유비율 등을 고려하여 정함)을 특정법인의 주주 등이 취득한 재산이나 이익으로 보고, 위 일정 부분의 재산이나 이익에 관하여는 특수관계인이 특정법인이 아닌 특정법인의 주주 등에게 증여하였다고 보는 것이 실질과세의 원칙 및 부당한 조세회피의 방지 등의 목적에 부합한다고 보아 특정법인의 주주 등에 대한 증여로 의제하는 것이다. (사) 그러므로 증여의제 조항이 특정법인의 주주 등이 특정법인의 증여행위로 실질적인 이익을 얻을 것을 요건으로 한다고 볼 수 없다.
(3) 청구인은 분여한 이익을 쟁점법인에 증여한 이익 전체를 공제하여야함을 주장하나, 처분청은 청구인이 특수관계가 있는 주주에게 증여한 이익을 공제하여 적정하게 증여재산가액을 산정하였다. (가) 조사청은 과세자료(2016∼2018년) 통보 시 청구인이 받은 증여이익과 증여한 이익이 동시에 발생한 것으로 보아 청구인이 받은 증여이익에서 청구인이 증여한 이익(청구인이 ㈜b에게 증여한 이익)을 차감하여 과세자료 금액으로 통보하였다. (나) 기획재정부 질의회신에는 특정법인이 주주 등 및 그와 특수관계에 있는 자 2 이상이 동시에 특정법인에 저가로 현물출자를 하는 경우, 상증세법 제45의5에 따른 증여이익의 계산방법을 “각 증여이익의 합계액 × 주식보유비율 - 본인이 증여한 이익”이라고 회신(기획재정부 조세법령운용과-846, 2021.10.1.)하였다. (다) 본인이 본인에게 증여한 이익은 포함하지 않지 않고 과세대상에서도 제외되므로, 본인이 증여한 이익에는 청구인이 주장하는 본인이 본인에게 증여한 이익이 제외되어야 하고, 특수관계가 없는 다른 주주에게 분여하였다는 이익도 특정법인 증여의제 규정에 본인이 증여한 이익에 해당하지 않으므로 제외되어야 한다. 이에 청구인이 증여한 이익은 청구인과 특수관계가 있는 주주인 ㈜b에게 분여한 이익만을 공제하였고, 청구인 본인과 청구인과 특수관계가 없는 다른 주주에게 분여한 것으로 주장하는 금액은 공제하지 않았다. (라) 금전을 무상으로 대여하여 이익을 얻은 것은 쟁점법인이나 청구인이 증여받은 이익은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제를 통해 받은 이익으로 산정할 수 있고, 청구인이 분여한 이익 또한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제를 통해 증여한 이익을 산정할 수 있으므로, 청구인에 대한 증여재산가액 산정은 적정하다.
① 이 건 세무조사에 중대한 절차상 하자가 있으므로 증여세 부과처분은 부당하다는 청구주장의 당부
② 청구인이 주주이자 임원으로 있는 쟁점법인에 청구인의 특수관계인이 자금을 무상대여함에 따라 청구인이 상증세법 제45조의5에 따른 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
(1) 국세기본법 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의10(세무조사 범위의 확대) 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
(3) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
(4) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제4조(증여세 과세대상) ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.
④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 주주등”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점법인의 2016∼2022사업연도 주주변동 현황은 아래 <표2>와 같고, 청구인과 ㈜b는 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4에서 정하는 특정법인의 주주 등 및 특수관계인에 해당한다는 점에 대하여는 다툼이 없다. <표2> 쟁점법인의 2016∼2022사업연도 주주변동 현황 (단위: 주, %) (나) 국세청 전산자료에 의하면, 쟁점법인의 2015∼2019사업연도 법인세 신고내용 및 재무제표 현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인의 2015∼2019사업연도 법인세 신고내용 등 (단위: 백만원) (다) 쟁점법인이 2016∼2019사업연도 법인세 신고 시 제출한 특수관계인 거래명세서 등에 의하면, ㈜b를 포함한 쟁점법인의 주주들은 쟁점법인에게 아래 <표4>와 같이 금전을 무상으로 대여한 것으로 나타난다. <표4> 연도별 무상대여 현황 (단위: 백만원) (라) 기업정보전자공시시스템(DART) 등에 의하면, 쟁점법인은 2019사업연도 감사보고서 등을 공시하면서 채무조정이익 OOO원을 계상하고, 당기 중 유의적인 영향력을 행사하는 기업인 ㈜b와 채권채무조정을 통해서 미지급이자 OOO원을 채무조정이익으로 인식하였다고 주석에 기재하였으며, 법인세 신고 시 손익계산서에 채무면제(조정)이익을 계상한 것으로 나타난다. (마) 조사청은 2023.8.14.부터 2023.10.15.까지 청구인 등에 대한 2019년 증여세 조사를 실시하였는데, 세무조사 사전통지서의 내용과 청구인 등에 대한 조사종결보고서의 내용 일부는 아래 <표5>·<표6>과 같다. <표5> 조사청의 세무조사 사전통지 내용 <표6> 청구인 등에 대한 조사종결보고서 내용 일부 (바) 청구인이 세무조사 당시 2023.9.11. 조사청에 제출하였던 법무법인 의견서는 아래 <표7>과 같고, 조사청이 2019년이 아닌 2016∼2018년을 조사했는지 여부와 관련하여 이를 확인할 수 있는 문서 등은 없는 것으로 나타난다. <표7> 청구인이 제출한 법무법인 의견서 내용 일부 (사) 조사청이 세무조사를 종결하고 청구인에게 발송한 문서의 내용은 다음과 같다.
1. 조사청이 2023.10.23. 청구인에게 보낸 세무조사 결과통지서를 보면 아래 <표8>과 같이 조사대상 세목은 ‘증여세’, 과세기간은 ‘2019년’, 조사내용은 ‘주식발행법인 쟁점법인 주식변동과 관련하여 증여세 조사한 결과’, 고지세액은 OOO원으로 기재되어 있다. <표8> 세무조사 결과 통지서 내용 일부
2. 세무조사 결과통지서에 첨부된 별지 과세자료 통지에 대한 안내를 보면 아래 <표9>와 같이 2016∼2018년 귀속 증여세가 관할세무서에서 예정고지일 2023.12.1.로 과세예고 통지할 예정이라는 내용이 기재되어 있는 것으로 나타난다. <표9> 과세자료통지에 대한 안내 내용 일부 (아) 국세청 전산자료에 의하면, 조사청은 2023.10.24. 청구인의 조사대상 과세기간(2019년)이 아닌 2016∼2018년 증여세에 대하여 과세자료로 생성하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 2023.10.27. 등 청구인에게 아래 <표10>과 같이 과세예고 통지를 한 것으로 나타난다. <표10> 처분청의 과세예고통지 내역 (단위: 천원) (자) 청구인의 증여재산가액 산정에 있어서 청구인과 처분청이 계산한 내역은 아래 <표11>·<표12>와 같다. <표11> 청구인 계산 증여재산가액 (단위: 원) <표12> 처분청 계산 증여재산가액 (단위: 원)
(2) 상증세법은 2015.12.15. 개정 전의 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’ 규정(제41조)이 아래 <표13>과 같이 ‘이익의 증여의제’ 규정(제45조의5)으로 개정된 것으로 나타난다. 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)
① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. 1.∼4. (각 호 생략) 제4조(증여세 과세대상) ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다. 1.∼3. (각 호 생략) <표13> 2015.12.15. 상증세법 개정 전후 내용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 과세처분이국세기본법제81조의9에 규정된 조사범위 확대통지의 대상임에도 조사청에서 이를 누락하여 중대한 절차적 하자가 있다고 주장하나, 청구인에 대한 이 건 증여세 과세처분의 경위를 살펴보면, 조사청에서 쟁점법인이 2019년 중 ㈜b로부터 차입금에 대한 채무 OOO원에 대해 채무면제이익이 있는지 여부 등과 관련하여 조사하는 과정에서 금전무상대여 사실이 확인되어 2016∼2018년 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 의한 증여세 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 과세자료를 활용하여 청구인에게 증여세를 부과한 것으로 확인되는바, 이를 두고 조사청이 청구인에 대한 조사범위를 임의로 확대한 것으로는 보기 어려운 점, 청구인이 조사청에 제출한 법무법인 의견서 등은 청구인이 자료제출 등의 협조의무에 응한 것으로 볼 수 있는 점, 청구인이 작성한 사실확인서나 조사담당공무원과 작성한 문답서 등과 같이, 당시 청구인에 대한 2019년 증여세 조사 이외에 2016∼2018년에 대한 세무조사가 이루어졌다는 청구주장을 인정할 만한 근거가 없는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 특정법인의 이익을 곧바로 청구인의 이익으로 보아 증여세를 부과하는 것은 위법하다고 주장하나, 2015년 개정 상증세법 제41조의4 제2항은 타인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 경우 그 대출기간이 1년 이상인 경우에는 그 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 증여재산가액을 계산한다고 규정한 점, 그 입법 취지는 특수관계인 간의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위하여 금전을 무상대여하거나 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하려는 데 있는 점, 같은 법 제45조의5에서 이와 같은 형태로 특정법인을 통하여 거래하는 경우에도 이를 규제하고자 이에 따른 특정법인 주주의 이익을 그 주주가 증여받은 것으로 의제하고 있는 점, 이 건의 경우 특수관계가 있는 ㈜b와 청구인이 각각 쟁점법인에 자금을 무상으로 대여하여 각 지분만큼 서로에게 증여한 것으로 볼 수 있는바, 특정법인의 증여이익을 산출함에 있어 청구인이 ㈜b에게 분여한 이익은 청구인이 쟁점법인에 증여한 이익 전체가 아닌 ㈜b의 지분율을 감안한 이익으로 산출하는 것이 타당한 점 등에 비추어, 처분청이 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의4 등에 따라 청구인의 증여 이익을 산정하고 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.