[요지] 청구인은 월세액이 기재된 실제 임대차계약서와 달리 전세보증금만 기재된 허위의 쟁점계약서를 작성하고 동일 내용으로 지속적으로 수입금액을 신고하여 왔고, 청구인은 그동안 쟁점임차인과 수차례 월세 증액 등을 하는 계약을 체결하였음에도 증액된 월세의 반영 등이 없이 보증금과 관련한 간주임대료에 대해서만 신고함으로써 이중계약서를 작성하고 거의 20여 년 동안 계속‧반복적으로 임대수입금액을 누락신고해 온 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 이 건 부가가치세와 종합소득세 부과처분은 근거과세원칙에 어긋나는 부당한 처분이다. (가) 처분청은 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거로 청구인이 2001.3.7. 쟁점임차인과 사이에 작성한 (점포)전세계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)와 (점포)월세계약서를 제시하고 있으나 이는 과세를 위한 정황 설명의 부수적인 자료에 불과할 뿐 과세처분을 위한 근거로는 사용할 수 없다. (나) 임대차계약서는 거래기간을 정하고 있고 해당 기간에 한하여 권리와 의무가 발생하는 문서인바, 처분청이 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거로 위 2001.3.7.자 쟁점계약서와 같은 허위의 계약서가 이 건 종합소득세 등 부과처분의 과세기간에도 존재하고 있음을 법률적으로 입증하거나 쟁점임차인의 확인을 거치는 방법 등으로 입증하여야 하며 이러한 입증이 없는 한 이 건 종합소득세 등은 근거과세의 원칙에 어긋나는 부당한 처분이 되는 것이다. (다) 즉 처분청은 쟁점임차인으로부터 2001.3.7.자 쟁점계약서와 월세계약서를 수집하였음에도 쟁점계약서만을 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거로 하고 있어 이후에 허위계약서가 작성된 사실이 없다는 것을 처분청 스스로 인정하고 있는 것이다.
(2) 처분청이 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거가조세범 처벌법어느 조항에 해당하는지 제시하지 않고 있어 근거과세원칙에 어긋나는 부당한 처분이다. (가) 처분청은 당초 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거로조세범 처벌법제3조 제6항 제1호인 “이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장”을 들었으나 이의신청 과정에서는 같은 법 제6항 제2호인 “거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취”를 들고 있는바, 청구인은 쟁점계약서를 허위로 작성한 이후 전세계약서를 갱신한 사실이 없고 처분청도 추가로 허위의 전세계약서의 존재나 효력에 대하여 이를 인정하지 않고 있으며 처분청이 이 건 종합소득세 등 부과처분의 근거에 대한 입증을 거부하고 있는 상황이다. (나) 처분청은 임대료의 현금 수령, 5차례의 월세 증액 계약에도 이 건 종합소득세 등을 정정신고하지 않았고 고의 또는 지속적으로 과소 신고를 한 행위는 명백히 과세당국을 기망하려는 의도를 가지고 임대수입을 은폐하는 적극적인 부정행위에 해당한다고 하였으나, 이러한 행위가조세범 처벌법제3조 제6항 중 어디에 해당하는지 또는 구체적인 사례를 제시하지 아니하고 있어 이 건 종합소득세 등 부과처분은 근거과세원칙에 어긋나는 부당한 처분이다.
(3) 처분청은 이 건 종합소득세 등 부과처분의 과세근거를 쟁점계약서로 보고 있으나, 쟁점계약서의 계약기간은 2001.4.8.부터 24개월이고 이후 갱신을 한 사실이 없으므로 부과처분의 근거가 될 수 없다. (가) 쟁점계약서상 전세보증금은 OOO원이고 제4조에서 “임대차 기간은 2001년 4월 8일부터 24개월로 함”이라고 되어 있으며 갱신과 관련하여 별도의 특약사항을 규정하고 있지 않다. 처분청이 쟁점계약서를 과세근거로 할 수 있기 위해서는 쟁점계약서 작성 시 임대차기간을 정하지 않았거나 별도로 월세계약서에 대응하는 전세계약서 등 허위로 작성한 계약서를 제시하여야 한다. (나) 대법원 2017.12.5. 선고 2017다9657 판결에 따르면 “2013.8.13. 법률 제12042호로 개정되어 같은 날부터 시행된 상가건물 임대차보호법은 제10조 제1항부터 제3항까지의 규정에서 갱신요구권에 관하여 최초 임대차기간을 포함하여 5년을 초과하지 않는 범위에서 임차인이 임대차기간이 만료되기 6개월 전부터 1개월 전까지 사이에 계약갱신을 요구하면 제1항 단서에서 정하는 사유가 없는 한 갱신을 거절하지 못하고 전 임대차와 같은 조건으로 다시 계약된 것으로 보도록 정하고 있다. 상가건물 임대차보호법제2조 제3항은 위 제10조 제1항, 제2항, 제3항 본문이 대통령령이 정하는 보증금액을 초과하는 임대차에 대하여도 적용된다고 정하고 부칙 제2조는 ‘이 법 시행 후 최초로 체결되거나 갱신되는 임대차부터 적용한다.’고 정하고 있다. 위 규정들의 문언, 내용과 체계에 비추어 부칙 제2조의 ‘이 법 시행 후 최초로 체결되거나 갱신되는 임대차’는 위 개정 상가건물 임대차보호법이 시행되는 2013.8.13. 이후 처음으로 체결된 임대차 또는 2013.8.13. 이전에 체결되었지만 2013.8.13. 이후 갱신되는 임대차를 가리킨다고 보아야 한다. 따라서 개정 법률 시행 후에 임대차가 갱신되지 않고 기간만료 등으로 종료된 경우는 이에 포함되지 않는다.”고 판시하였는바, 쟁점계약서의 최장 유효 존재기간은 2001.4.8. 이후 5년이 되는 2006.4.7.까지이고, 그 이후부터는 계약갱신요구권이 종료되어 처분청이 갱신되거나 재작성된 허위의 계약서를 추가적으로 제시하지 못하는 한 쟁점계약서가 이 건 종합소득세 등 부과처분 시점에도 계속적으로 존재하고 있음을 전제로 한 처분은 근거과세의 원칙에 어긋나는 것으로 국세기본법제26조의2 제2항 제2호의 부과제척기간 10년 적용을 취소하고 부당과소신고가산세에 대해 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다.
(1) 청구인은 단순히 임대수입금액을 누락한 것이 아니라 적극적인 “은닉 의도 행위”를 가지고 허위 신고를 한 사기 기타 부정한 행위를 한 것으로 판단된다. (가)조세범 처벌법제3조 제6항은 이중장부의 작성뿐 아니라, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 등의 사유도 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 포함된다고 규정하고 있는바, 이중계약서 작성 행위 자체가 거짓문서 작성의 사실이 있음을 말한다. (나) “사기 기타 부정한 행위”에 포함되는지에 대해서는 부정행위의 적극성, 방법 및 정도 등 객관적 요건은 물론 납세의무자 본인의 고의 즉 조세포탈에 대한 인식이 있었는지에 대한 주관적 요건을 포함하여 종합적으로 판단해야할 사안으로, 청구인은 쟁점계약서를 작성하였다는 사실을 인정하고 있으므로 이중계약서 작성행위 자체만으로도 임대수입의 신고를 누락하려는 적극적인 부정행위 의사가 있는 것으로 판단된다. (다) 쟁점계약서에 기하여 최초계약일인 2001년도부터 쟁점임차인이 폐업한 2022년도까지 장기간 지속적으로 부가가치세와 종합소득세를 과소신고하였고, 월세계약을 갱신할 때마다 과소신고 임대료가 증액되는 점 등을 고려할 때 그 정도가 심히 중하다고 판단되며, 쟁점계약서와 같은 이중계약서 작성 사실과 월세의 현금수령에 따른 금융거래 회피 의도 등으로 보아 사기 기타 부정한 행위의 객관적 요건이 충족되었고, 5번의 월세 증액계약을 체결하면서 기간이 지날수록 과소신고 금액이 증액된 것으로 볼 때 잘못을 시정할 의지가 전혀 없었던 것으로 보이므로 “사기 기타 부정한 행위”의 주관적 요건 또한 충족하고 있는 것으로 판단된다.
(2) 소득탈루 목적으로 이중으로 작성된 계약서는 과세관청을 기망하기 위해 만들어진 허위문건일 뿐, 그 효력은 당초부터 존재하지 않았고, 계약서의 효력의 여부는 납세자의 적극적인 부정행위에 관한 판단과 관련이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인과 쟁점임차인이 작성한 부동산임대차 계약서의 내용은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 계약기간별 보증금 및 월세 내역 (단위: 천원) 작성일 계약기간 월세계약서(실제) 전세계약서(허위) 보증금 월세 보증금 월세 2001.3.7. 2001.4.8. - 2003.4.7. OOO OOO OOO
• 2003.3.7. 2003.4.8. - 2005.4.7. OOO 2005.3.7. 2005.4.8. - 2007.4.7. OOO 2007.3.7. 2007.4.8. - 2009.4.7. OOO 2013.2.15. 2013.4.8. - 2015.4.7. OOO 2017.4.2. 2017.4.8. - 2019.4.7. OOO (나) 처분청은 ‘쟁점계약서를 작성하여 임대수입을 탈루한 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는지 여부’를 과세쟁점사실로 과세사실판단자문위원회에 과세사실판단자문신청을 하였고, 과세사실판단자문신청 의결결과 통보서 중 주요 내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 과세사실판단자문신청 의결결과 통보서 중 주요 내용
5. 의결 내용 및 이유
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 임차인과 쟁점계약서를 작성한 이후 전세계약서를 갱신한 사실이 없고 처분청이 추가로 허위의 전세계약서 등의 존재를 입증하지 못하고 있으므로 청구인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로서 조세부담을 회피하였다고 보아 10년의 국세부과제척기간 및 부당과소신고가산세(40%)를 적용하여 이 건 부가가치세 등을 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 월세액이 기재된 실제 임대차계약서와 달리 전세보증금만 기재된 허위의 쟁점계약서를 작성하고 동일 내용으로 지속적으로 수입금액을 신고하여 왔고, 청구인은 그동안 쟁점임차인과 수차례 월세 증액 등을 하는 계약을 체결하였음에도 증액된 월세의 반영 등이 없이 보증금과 관련한 간주임대료에 대해서만 신고함으로써 이중계약서를 작성하고 거의 20여 년 동안 계속․반복적으로 임대수입금액을 누락신고해 온 점 등에 비추어 처분청이 이를 적극적인 부정행위에 해당하는 것으로 보아 10년의 부과제척기간 및 부당과소신고가산세(40%)를 적용하여 이 건 부가가치세 등을 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년
3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
(2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란조세범 처벌법제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
(4) 상거건물 임대차보호법(2018.10.16. 법률 제15791호로 개정되기 전의 것) 제9조(임대차기간 등) ② 임대차가 종료한 경우에도 임차인이 보증금을 돌려받을 때까지는 임대차 관계는 존속하는 것으로 본다. 제10조(계약갱신 요구 등) ① 임대인은 임차인이 임대차기간이 만료되기 6개월 전부터 1개월 전까지 사이에 계약갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 거절하지 못한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나의 경우에는 그러하지 아니하다.
② 임차인의 계약갱신요구권은 최초의 임대차기간을 포함한 전체 임대차기간이 5년을 초과하지 아니하는 범위에서만 행사할 수 있다.
(5) 민법 제639조(묵시의 갱신) ① 임대차기간이 만료한 후 임차인이 임차물의 사용, 수익을 계속하는 경우에 임대인이 상당한 기간 내에 이의를 하지 아니한 때에는 전임대차와 동일한 조건으로 다시 임대차한 것으로 본다. 그러나 당사자는 제635조의 규정에 의하여 해지의 통고를 할 수 있다.