청구인은 대체주택을 취득한 이후 현재까지 대체주택에 거주하지 않고 있고 전입신고도 하지 아니하였으며 대체주택 취득일 이후 청구인과 임차인 간 임대차계약을 새로 체결한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
청구인은 대체주택을 취득한 이후 현재까지 대체주택에 거주하지 않고 있고 전입신고도 하지 아니하였으며 대체주택 취득일 이후 청구인과 임차인 간 임대차계약을 새로 체결한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인과 A는 혼인전 취득한 주택을 각각 보유하고 있었고 혼인전 취득한 쟁점주택의 양도는 일시적 1세대 3주택 비과세 특례적용대상에 해당된다. (가) 쟁점주택은 2015년 청구인이 취득하여 보유해오다가 신규주택 취득계약을 한 후 양도한 것으로 소득세법 시행령제155조 제5항을 보면 ‘1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대 2주택을 보유하게 되는 경우 혼인할 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다고 규정하고 있고, 혼인전에 부부가 각각 쟁점주택과 합가주택을 보유한 상황에서 신규주택을 취득하고 합가일로부터 5년 이내(3년 6개월) 및 신규주택의 취득일로부터 3년 이내(20일) 양도한 쟁점주택은 양도세 집행기준 89-155-26(일시적 1세대 3주택 비과세특례적용 사례)의 세 번째 유형에 해당되어 비과세 특례가 적용되어야 한다. (나) 또한 1주택을 보유한 1세대가 쟁점주택을 양도하기 전에 신규주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우 쟁점주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규주택을 취득하고 신규주택 취득일로부터 1년 이내 쟁점주택을 양도하는 경우 소득세법 시행령제155조 제1항에 따라 쟁점주택을 일시적 2주택 특례가 적용되므로 쟁점주택 양도는 비과세 주택에 해당하므로 청구인은 쟁점주택 양도당시 3주택자로 보이나 혼인으로 인한 합가주택 한 채와 대체주택을 취득하여 보유한 자로 1세대 1주택 비과세 특례를 중복하여 적용하는 것이 타당하다. (다) 처분청은 소득세법 시행령제154조에 따라 청구인이 신규주택에 주소지를 이전하지 않아 비과세요건을 충족하지 못하여 양도세 집행기준 89-155-26(일시적 1세대 3주택 비과세특례적용)를 적용할 수 없다는 의견이나, 소득세법 시행령제155조는 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의하여 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택 취득일로부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다고 규정하고 있고, 청구인의 신규주택은 취득당시 세입자가 있어 세입자의 퇴거일이 2022년 7월 중임이 매매계약서상에 표기되어 있었으며,신규주택은 상생임대주택으로 쟁점주택 양도시점 뿐 아니라 이후에도 세입자를 받아 청구인이 거주할 수 없는 상황이었고, 청구인은 새로운 세입자에게도 당초 월세 및 보증금 보다 5% 이상 올려 받지 않는 등 상생임대주택의 요건을 충족하였다. (라) 이렇듯 청구인은 신규주택에 즉시 입주할 수 없는 상황이었고, 2022.5.31. 법령이 개정되어 주소이전 및 신규주택 취득일로부터 1년 이내 종전주택을 양도해야 한다는 규정이 삭제되었으며, 만약 법령이 개정되지 않았더라면 세입자의 임대차 기간이 만료되어 퇴거했을 때 청구인이 주소지를 신규주택으로 이전했을 것이나, 법이 개정되어 주소를 이전하지 않아도 되는 상황임에도 청구인이 주소지를 이전하는 것이 맞는지 의문이고, 국세기본법제18조는 소급과세금지원칙을 규정하고 있고 제1항은 세법을 해석·적용할 때 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다고 규정하고 있으며, 처분청이 양도소득세를 부과하는 것은 바뀐 세법을 신뢰하고 주소이전 및 거주요건을 충족하지 않아도 된다고 믿은 납세자의 신의·성실을 저버리는 행위에 해당하므로 청구인의 주장을 인정하여 이 건 처분을 취소하는 것이 타당하다.
(2) 청구인은 부동산 투기 목적이 없었고, 상생의무주택 요건 이행 등으로 신규주택 취득당시 전입의무를 이행할 수 없었으므로 이는 가산세 감면에 정당한 사유가 있다고 보는 것이 타당하다. (가) 청구인은 신규주택 취득당시 전입의무를 즉시 이행할 수 없었고, 이는 청구인의 의사가 아닌 현행법 준수를 위해서 불가피한 일이었다. 기존 임차인의 임대차계약기간이 만료해야 청구인이 전입의무를 이행할 수 있게 되는데 이때 방송 등에서는 실거주에 대한 의무가 없어졌다는 내용으로 설명을 했기 때문에 청구인은 실거주 의무가 없어진 것으로 생각할 수밖에 없었다. (나) 또한 쟁점주택 양도와 신규주택의 취득이 불과 20일밖에 차이가 없고, 청구인이 쟁점주택 매수자의 대출 등 사정을 배려한 결과 청구인은 3주택자가 된 것으로 이는 청구인이 부동산 투기를 목적으로 주택을 취득하고 양도한 것이 아니므로 이 건 가산세는 감면하는 것이 타당하다. (다) 청구인이 가산세 감면에 해당하지 않더라도 세입자가 있어 실제 거주하지 못한 기간에 대한 납부불성실가산세는 타법에 규정한 법적의무로 인해 의무이행이 가능해진 시점부터 특례의무이행기간이 기산되는 것이므로 이에 따른 가산세 부과의 법률효과도 기존 임차인의 임대차계약기간 종료일 이후 발생하는 것으로 보아야 하므로 청구인이 현행법을 준수하기 위하여 전입할 수 없었던 기간에 대해서는 가산세 감면에 정당한 사유가 있다고 보는 것이 타당하다.
(1) 쟁점주택은 소득세법 시행령제155조 제1항 제2호 가목에서 규정하는 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건을 충족하지 못하였으므로 양도소득세를 부과한 처분은 타당하다. (가) 청구인이 주장하는 양도소득세 집행기준 89-155-26의 세 번째 유형은 아래 <표1>과 같이 소득세법 시행령제155조 제1항과 제5항 즉 일시적 2주택 비과세 및 혼인합가특례의 중첩적용사례를 보여주고, 처분청은 1세대 1주택 비과세 특례를 적용할 때 혼인합가 특례와 일시적 2주택 특례를 중복하여 적용할 수 있다는 점에는 이견이 없다. <표1> 양도소득세 집행기준 89-155-26 (나) 다만, 소득세법 시행령제155조 제1항 제2호는 “종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다”라고 규정하고 있고, 각 목 중 가목은 “신규주택 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고 주민등록법제16조에 따라 전입신고를 마친 경우”로 비과세 요건을 명시하고 있으므로, 쟁점주택의 양도일 현재 쟁점주택과 신규주택은 모두 조정대상지역에 있는 주택에 해당하므로, 소득세법 시행령제155조 제1항 제2호 가목에 따른 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건을 충족하여야 쟁점주택에 대한 비과세가 가능하다. (다) 처분청은 청구인에게 비과세 적정여부 검토에 대한 해명요구를 하였고 이에 대해서 청구인은 기존 임차인이 신규주택에 거주하고 있어 신규주택으로의 전입이 불가하였다고 해명하였고, 청구인이 제출한 신규주택 매매계약서의 특약사항을 살펴보면 기존 임차인이 2022. 7월 퇴거예정인 것으로 확인되는바, 청구인은 소득세법 시행령제155조 제1항 단서 규정에 따라 전 소유자와 기존 임차인간의 임대차계약 종료일인 2022년 7월까지는 신규주택으로 세대전원이 이사하고 전입신고를 마쳤어야 하는데, 청구인의 주민등록등본을 살펴보면 청구인은 2018.2.1. 서울특별시 구로구 OOO로 전입하여 현재까지 계속하여 거주하고 있는 것으로 확인되므로 청구인은 소득세법 시행령제155조 제1항 제2호 가목에서 규정하는 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건을 충족하지 못하였음이 명백하므로 쟁점주택의 양도는 일시적 2주택 비과세 특례 적용 대상에 해당하지 않는다. (라) 또한 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건이 삭제된 소득세법 시행령[2022.08.02. 대통령령 제32830호로 개정되기 전의 것]의 부칙을 살펴보면, 제1조(시행일)에서 “이 영은 공포한 날부터 시행한다”라고 규정하고 있고, 제3조(조정대상지역의 일시적 2주택 비과세 요건에 관한 적용례 등) 제1항에서 “제155조 제1항 제2호의 개정규정은 2022년 5월 10일 이후 종전의 주택을 양도하는 경우부터 적용한다”라고 규정하고 있고, 제2항에서 “2022년 5월 10일 전에 종전의 주택을 양도한 경우의 비과세 요건에 관하여는 제155조 제1항 제2호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”라고 규정하고 있는바, 청구인은 2021.5.27. 쟁점주택을 양도하였으므로 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따라 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건을 충족하여야 일시적 2주택 비과세 특례 적용이 가능하므로, 청구인이 개정규정을 신뢰하여 신규주택으로의 전입신고 요건을 갖추지 않았다는 청구인의 주장은 이유가 없다.
(2) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 청구인의 고의·과실은 고려되지 아니한 것이므로, 법령의 부지 또는 오인은 가산세 배제 및 감면의 정당한 사유가 아니므로 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.
① 쟁점주택 양도시 대체취득한 신규주택이 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 이사 및 전입신고요건을 충족하지 못한다고 보아 1세대 3주택 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 (2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정된 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
1. 신규주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
⑤ 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 또는 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하는 무주택자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 각각 혼인한 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항 ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항 에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택
13. 제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택
(3) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제47조의 4(납부지연가산세) ① 납세의무자가 법정납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료와 법령에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2015.6.30. 쟁점주택을 매매를 원인으로 OOO원에 취득하였고, 2021.5.27. 쟁점주택을 OOO원에 양도하였으며, 청구인과 배우자가 취득·양도한 주택들의 세부내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인 세대 보유 주택 현황 (나) 청구인은 2018.2.1. 서울특별시 구로구 OOO로 전입하여 현재까지 계속하여 거주하고 있는 것으로 나타나고, 신규주택으로 전입신고한 사실이 확인되지 아니하며, 청구인이 2021.4.13. 체결한 신규주택 매매계약서에 의하면 특약사항에 ‘현 전세세입자 전세보증금 OOO원은 매수인이 승계하는 조건이고, 2022년 7월중 이사 나가기로 한다’고 기재되어 있다. (다) 소득세법 시행령155조 제1항 제2호의 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우의 이사 및 전입신고요건은 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 소득세법 시행령이 개정되어 아래 <표3>과 같이 삭제되었다. <표3> 2022.5.31. 소득세법 시행령 제155조 제1항 개정내용 (라) 청구인이 주장하는 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례는 종전의 임대료에 비해 임대료 증가율이 5퍼센트 이하인 주택에 대한 비과세 특례 요건을 완화하는 내용으로 아래 <표4>와 같이 2022.2.15. 신설·시행되었다. <표4> 2022.2.15. 신설된 소득세법 시행령 제155조의3 내용
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점주택 양도와 신규주택의 취득이 불과 20일밖에 차이가 없고, 소득세법 시행령이 개정되어 신규주택에 이사 및 전입신고를 하지 아니한 것이며, 신규주택 취득에 부동산 투기 목적이 없었으므로 1세대 1주택 비과세특례를 부인한 처분은 부당하다고 주장하나, 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 는 쟁점주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우의 신규주택 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하여 전입신고를 마치고, 신규주택 취득일로부터 1년 이내에 쟁점주택을 양도하는 경우에 1세대 1주택 비과세특례를 적용한다고 규정하고 있는바, 청구인의 세대는 쟁점주택 양도당시 합가주택을 포함하여 3주택을 보유하고 있었고, 쟁점주택 양도일은 2021.5.27., 신규주택 취득일은 2021.5.6.로 모두 조정대상지역에 소재하고 있으며, 청구인은 신규주택을 취득한 이후 현재까지 신규주택에 거주하지 않았고 전입신고도 하지 아니하였으며, 신규주택 취득일 이후 새로운 세입자와 임대차계약을 체결한 것으로 보이므로 청구인의 신규주택 취득에 대하여 1세대 1주택 비과세특례를 적용하기는 어려운 점, 또한 2022.5.31. 개정·시행된 소득세법 시행령부칙에는 2022.5.10. 이전에 종전의 주택을 양도한 경우의 비과세 요건에 관하여 제155조 제1항 제2호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정을 적용하도록 하고 있어 쟁점주택 양도는 이에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택 양도에 대하여 1세대 3주택 중과세율을 적용하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 신규주택에 세입자가 있어 신규주택 취득당시 이사 및 전입의무를 이행할 수 없었으므로 이는 가산세 감면의 정당한 사유에 해당한다고 주장하나, 가산세 감면은 납세자가 그 의무를 이행하지 아니한데 정당한 사유가 있는 경우이어야 하고, 정당한 사유 판단시 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하며, 법령의 부지·착오 등은 정당한 사유에 해당하지 아니하는바, 청구인은 쟁점주택 양도에 대하여 양도소득세를 무신고하였고, 청구인이 신규주택을 취득할 당시 세입자의 임대차 기간이 매매계약서상에 표기되어 있어 그 기간 동안 이사 및 전입의무를 이행할 수 없음을 인지하고 있었던 점, 청구인은 이러한 상황에 대한 해소노력 없이 이후에도 임차인과 임대차계약을 체결하였고, 현재까지 신규주택에 이사 및 전입의무를 이행한 사실이 없는 점 등을 볼 때 청구인에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.