[요지] 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인이 주업종을 미술품 매매업으로 하여 사업자등록을 하였고, 14년부터 다수의 타인창작 미술품이나 본인창작 미술품을 판매하여 왔으며, 쟁점타인창작 조각품을 취득한 후 재고자산으로 장부에 부기하였고, 쟁점타인창작 조각품을 포함한 타인창작 미술품에 대하여 종소세 신고시 지속적으로 사업소득으로 구분하였으며, 관련 규정상 타인창작 미술품이 서화나 골동품에 해당하는지 여부에 대한 판단실익은 타인창작 미술품이 비사업자(본업이 있는 개인소자장자 등)에 대한 기타소득 과세대상 여부가 쟁점이 된 경우에만 유효하다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[참조결정] 조심2020서1693 / 조심2020구1674
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점타인창작 조각품은 현행소득세법상 과세대상이 아니다. (가) 조세법률주의는 조세의 부과징수를 국회에서 제정하는 법률에 따라야 한다는 것으로 대한민국 헌법 제38조에서는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 하였고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 천명하고 있으며, 법률로 정하여야 할 것은 조세의 종목(種目)과 세율(稅率)에만 국한되는 것이 아니고, 과세대상·과세표준·납세의무자 등 조세의 부과와 징수에 대한 구체적 사항이 모두 포함되므로 행정부가 마음대로 정할 수 없으며, 대법원에서도 자산의 임의평가차익은 실현되지 않은 소유자산의 가치증가이익으로서소득세법이 과세대상으로 열거한 소득 중 어느 것에도 해당하지 않아 과세대상소득이 아니라고 판시(대법원 1988.12.23. 선고 86누331 판결 참조)한 바 있다. (나) 우리나라소득세법은 순자산증가설이 아니라 소득원천설을 따르고 있기 때문에 어떤 행위나 거래로 소득을 얻었다 할지라도 그것이소득세법에 규정되어 있지 않은 한 소득세 부과대상이 아니고, 기획재정부 유권해석(소득세제과-26, 2024.1.10.)에서도소득세법상 기타소득 과세대상으로 열거된 서화·골동품에 해당하지 않는 타인창작 미술품(세법해석 질의대상 미술품: 故 백남준 작가의 비디오아트 작품)의 양도로 발생하는 소득은 기타소득 과세대상에 포함되지 않는다고 해석한 바 있다. (다) 서화·골동품 등의 양도에 대한 소득세 부과 관련 규정의 연혁은 다음과 같다. 1990.12.31. 개정된 구소득세법에서는 부동산 양도소득, 서화·골동품 등에 대한 투기를 근절하고 소득 종류 간 조세부담의 형평성을 기하기 위하여 OOO원 이상인 서화·골동품을 양도소득세 과세대상으로 하고 1993.1.1.부터 시행하기로 하였으나, 열악한 미술시장의 발전을 저해한다는 미술계의 반발로 말미암아 서화·골동품 등의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대한 과세를 3년간 유예하여 그 과세시기를 1993.1.1. 이후에서 1996.1.1. 이후로 연기한 바 있고(1992.12.8. 개정 구소득세법부칙 제1조), 1995.12.29. 개정된소득세법은 종합소득 항목에 일시재산소득을 신설하면서 거주자가 OOO원 이상인 서화·골동품을 양도하여 얻은 이익은 일시재산소득으로 과세하되 1998.1.1.부터 종합과세하고, 국가지정문화재로 지정된 서화·골동품의 양도소득은 비과세하도록 하였으며, 그 후 세원 포착을 위한 서화·골동품시장의 유통제도의 정비에 시간이 필요하다 하여 1997.12.13. 개정된소득세법에서는 개인소장가의 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득에 대하여 1998.1.1.부터 일시재산소득으로 과세하도록 되어 있던 것을 3년간 유예하여 2001.1.1.부터 과세하도록 하였다. 그 후 다시 미술시장의 활성화를 위하여 2000.12.29.소득세법을 개정하여 2004.1.1.부터 일시재산소득으로 과세하기로 하였고, 2003.12.30. 개정된소득세법에서는 일시재산소득의 범위에서 서화·골동품을 삭제하였으며, 이후 조세정의를 실현하고 소득종류 간 과세형평성을 높일 목적으로 2008.12.26.소득세법을 개정하여 OOO원 이상인 서화·골동품의 양도차익에 대하여 기타소득으로 분리과세 하되문화재보호법에 따라 국가지정문화재로 지정된 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득과 서화·골동품을 박물관 또는 미술관에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 소득세를 과세하지 않는 것으로 규정하면서 기타소득으로 과세되는 시기를 2011.1.1.로 규정하였고, 그 후 세법에 과세대상으로 열거된 OOO원 이상의 서화·골동품에 대하여 2013.1.1.부터 기타소득으로 분리과세하고 있다. 그러나 2020년도 세법개정(2020.12.29. 개정된소득세법및 2021.2.17. 신설된소득세법 시행령) 전까지는 개정 전 “소득세법제21조 제1항 제25호(개정 후:소득세법제21조 제2항)에서 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득을 기타소득으로 규정함에도 불구하고, 기획재정부 유권해석과 대법원 판례에서 개인소장가의 미술품 양도소득의 소득구분을 거래의 실질적인 상황을 고려하여 판단할 것을 제시하고 있어 사업소득으로 과세될 여지가 있었고, 이에 국정감사 지적사항을 반영하여 2020년 말에소득세법이 개정되었는데, “2020년 간추린 개정세법”은 개정이유를 미술품 양도소득에 대한 소득구분 기준 명확화라고 설명하고 있으며, 2020년도 세법개정 이후에는 “개인소장자의 타인창작 미술품 양도소득에 대해서는 다른 종류의 기타소득과 구분하여 계속·반복적인 거래여부와는 상관없이 사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에만 예외적으로 사업소득으로 과세한다는 내용으로 세법을 개정(소득세법제21조 제1항 및 제2항,소득세법 시행령제41조 제14항 및 제18항)함으로써 개인소장자의 타인창작 미술품 양도차익에 대해서는 기타소득 과세를 원칙으로 한다는 당초 입법취지를 보다 명확히 하였다(＜표2＞ 관련 규정 참고). ＜표2＞ 서화·골동품 양도 관련 소득구분 규정
(1) 소득세법 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
② 제1항 및 제19조 제1항 제21호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품의 양도로 발생하는 소득(사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에 발생하는 소득은 제외한다)은 기타소득으로 한다.＜신설 2020.12.29.＞
(2) 소득세법 시행령 제41조(기타소득의 범위 등)
⑭ 법 제21조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 개당ㆍ점당 또는 조(2개 이상이 함께 사용되는 물품으로서 통상 짝을 이루어 거래되는 것을 말한다)당 양도가액이 6천만원 이상인 것을 말한다. 다만, 양도일 현재 생존해 있는 국내 원작자의 작품은 제외한다.＜신설 2009.2.4, 2010.2.18, 2010.12.30, 2013.11.5, 2019.2.12, 2021.2.17＞
1. 서화 골동품 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 제1호의 서화 골동품 외에 역사상 예술상 가치가 있는 서화 골동품으로서 기획재정부장관이 문화체육관광부장관과 협의하여 기획재정부령으로 정하는 것
⑱ 법 제21조제2항에서 "사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.＜신설 2021.2.17＞
1. 서화ㆍ골동품의 거래를 위하여 사업장 등 물적시설(인터넷 등 정보통신망을 이용하여 서화ㆍ골동품을 거래할 수 있도록 설정된 가상의 사업장을 포함한다)을 갖춘 경우
2. 서화ㆍ골동품을 거래하기 위한 목적으로 사업자등록을 한 경우 (라)소득세법상 과세대상인 미술품(서화ㆍ골동품 등)의 개념 및 범위에 대해 살펴보면, 국어사전에서는 서화를 글씨와 그림을 아울러 이르는 말로, 골동품을 오래 되었거나 희귀한 옛 물품으로 정의하고 있고, “국가기관 소유 미술품 보관 관리규정” 제3조는 한국화(병풍, 족자 포함), 서양화, 판화, 서예, 조각, 도자기, 사진, 공예품 등을 미술품으로 지칭하고 있는바, 즉 서화는 미술품의 한 종류이고 미술품은 서화보다는 넓은 개념이며, 아울러 골동품은 미술품과는 다른 개념이고, 세법에서 서화, 골동품, 예술창작품 등의 용어를 사용하고 있으나 그 개념을 명확하게 규정하고 있지는 아니한다. 소득세법 시행령제41조 제14항은 그 양도가 기타소득의 과세대상인 “서화(書畵)ㆍ골동품”이란 회화, 데생, 파스텔 및 콜라주와 이와 유사한 장식판, 오리지널 판화 인쇄화 및 석판화, 제작 후 100년이 넘은 골동품으로서 개당 점당 또는 조당 양도가액이 6천만원 이상인 것을 말한다고 규정하면서 다만, 양도일 현재 생존해 있는 국내 원작자의 작품은 제외한다고 하였는바, 따라서 “국가기관 소유 미술품 보관관리규정” 제3조나물품관리법 시행령제51조 제7호에 규정된 미술품 중 과세대상이 되는 것은 서화뿐이기 때문에 조각, 비디오아트, 도자기, 사진, 공예품 등은 과세대상이 아니라고 보아야 한다. (마) 앞서 개인소장자의 타인창작 미술품(서화·골동품)의 양도로 얻은 이익의 과세에 대한 입법연혁과 내용에서 살펴본 바와 같이 미술품에 대한 현행 과세제도의 근간이 되는 2008년소득세법의 개정과정에서 개인소장자가 양도하는 타인창작 미술품 중 과세대상으로 열거한 서화(書畵)ㆍ골동품에 대하여 과세대상으로 전환하되, 기타소득으로 구분하겠다는 제·개정 입법취지가 확인되고, 미술품 중 과세대상으로 열거하지 않은 조각품 등에 대해서는 기타소득으로 과세하지 않겠다는 입법취지 또한 확인되는바, 이와 같은 입법취지에 따라 현재소득세법 시행령제41조 제14항은 개인소장자의 타인창작 미술품 양도소득에 대한 과세대상을 세 가지 항목(회화, 판화 등, 골동품 등)에 한정하여 열거하고 있으므로, 쟁점타인창작 조각품의 양도는 그 과세대상이 아니다. 현재 기획재정부 및 국세청 유권해석도 아래 ＜표3＞과 같이, 개인소장자에 의한 타인조각품 양도차익 뿐만 아니라 세법상 과세대상으로 열거되지 않은 타인창작 미술품 양도차익을 소득세 비과세 대상으로 판단하고 있다. ＜표3＞ 유권해석 ❍기획재정부 소득세제과-26, 2024.1.10. 양도 시 양도로 발생하는 소득이 기타소득으로 과세되는 서화·골동품의 범위에 “비디오 아트”가 포함되는지 여부 (제 1안) 포함됨 (제 2안) 포함되지 않음 회신: 제 2안이 타당합니다. ❍국세청서면법규과-733, 2013.6.25. 2013년 1월 1일부터 시행된 서화ㆍ골동품 양도에 대한 과세대상(기타소득)에는 서화ㆍ골동품 외의 조각품은 포함되지 아니하는 것이 타당함 ❍국세청 소득, 원천세과-385, 2013.7.2. 소득세법 제21조 제1항 및 같은 법 시행령 제41조 제12항에 따른 서화 골동품 양도소득 과세대상에 조각작품은 포함되지 아니하는 것임 조세심판원 선결정례(조심 2020서1693, 2023.2.28.)에 의하면, 청구인이 소득세 과세대상에 포함하여 신고한 서화·골동품에 대하여 기타소득인지 사업소득인지 여부가 쟁점인 사안에서 기타소득으로 판단한 바 있고(언론 보도자료를 통해 확인함), 당초부터 기타소득 과세대상으로 신고하지 않은 조각품의 양도차익에 대해서는 다툼의 여지가 없어 현재까지 조세불복 사례가 없는 것으로 추정되므로 따라서,소득세법상 타인창작 조각품 양도차익은 과세대상에 해당하지 아니한다. (바) 이처럼 대한민국 헌법이 중요한 원칙으로 선언하고 있는 조세법률주의와 엄격해석과 관련된 대법원 판례,소득세법이 채택하고 있는 열거주의에 근거하여 판단할 때, 타인창작 조각품 양도차익은소득세법에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 않으므로 소득세 과세대상으로 볼 수 없고, 현행 과세제도의 근간이 되는 2008년소득세법개정 시 개인소장자가 양도하는 타인창작 미술품 중 서화(書畵)ㆍ골동품에 한정하여 과세대상으로 열거하면서 미술품 중 과세대상으로 열거하지 않은 조각품 등에 대해서는 기타소득으로 과세하지 않겠다는 입법취지 또한 확인되며, 현재 기획재정부와 국세청 유권해석에서도 세법상 과세대상으로 열거되지 않은 타인창작 미술품(조각품, 비디오아트 등)에 대한 양도차익은 소득세 과세대상에 포함하지 않는 것으로 해석하고 있으므로 쟁점타인창작 조각품 양도차익은 현행소득세법에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 않으므로 소득세 과세대상이 아니다.
(2) 쟁점소득을 소득세 과세대상으로 본다 하더라도 쟁점타인창작 조각품의 위탁매매를 통해 실현된 것이므로 이는 ‘판매위탁소득’으로서 계속성·반복성과 무관하게 사업소득으로 보기 어렵다. (가) 미술품(서화·골동품 등)의 양도로 얻은 이익의 소득 구분은 ① 양도방법별(위탁매매 또는 직접양도) ② 공급거래 주체별(작가 또는 개인소장자 또는 화랑·경매회사 등 중개상) ③ 양도대상 미술품의 직접창작 여부에 따라 아래 ＜표4＞와 같이 달라질 수 있는바, 위탁매매를 통한 양도에 있어 양도주체가 작가이고 양도대상 미술품이 본인창착 미술품인 경우에는 위탁매매여부와는 상관없이 예술창작활동을 통한 작품공급활동이 영리목적의 계속성·반복성이 있다면 사업소득(＜표4＞의 ③번 소득, 자영예술가의 사업소득)으로, 양도대상 미술품이 타인창작 미술품인 경우에는 위탁매매를 통한 이익이므로 사업소득이 아닌 기타소득((＜표4＞의 ②번 소득)으로 과세되는 것이고, 양도주체가 개인소장자인 경우에는 기타소득(＜표4＞의 ①번 소득)으로 과세되며, 화랑·경매회사의 경우 매매업을 주업으로 하므로 위탁매매를 통해 미술품을 양도하지 않아 해당사항이 없다. ＜표4＞ 공급거래 주체별 미술품(서화·골동품) 양도차익 소득구분 직접 미술품(서화·골동품)을 양도하는 경우, 양도의 주체가 작가이고 양도대상 미술품이 본인창작 미술품이라면 위탁매매여부와는 상관없이 예술창작활동을 통한 작품공급활동이 영리목적의 계속성·반복성이 있는 경우 사업소득(＜표4＞의 ③번 소득, 자영예술가의 사업소득)으로 과세되고, 양도대상 미술품이 타인창작 미술품인 경우에는 사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 예외적인 경우 외에는 (인적·물적) 전문성을 요하는 미술품 거래의 특성상 위탁매매를 통하여 양도할 수밖에 없으므로 기타소득으로 과세되며(개인소장자와 동일, ＜표4＞의 ②번 소득), 양도의 주체가 개인소장자인 경우에도 양도대상 미술품(서화·골동품)이 소득세 과세대상 미술품이라면 사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 예외적인 경우 외에는 (인적·물적) 전문성을 요하는 미술품 거래의 특성상 위탁매매를 통하여 양도할 수밖에 없으므로 기타소득으로 과세되고(＜표4＞의 ①번 소득), 양도의 주체가 화랑·경매회사 등 중개상인 경우 사업소득으로 과세되는 것(＜표4＞의 ④번, ⑤번 소득, 소매업)인바, 이러한 내용은 요약하면 아래 ＜표5＞와 같이 정리될 수 있다. ＜표5＞ 미술품(서화·골동품) 양도 시 과세제도 (나) 청구인은 쟁점타인창작 조각품을 위탁매매를 통하여 취득·양도하였으므로 쟁점소득은 사업소득이 아닌 기타소득에 해당한다.
1. 쟁점타인창작 조각품은 D이라는 일본 여류작가(1929년생, 95세)의 조각품으로 청구인은 2018년 1월 쟁점타인창작 조각품을 중개상을 통해 위탁매매(조각품 취득계약서 및 취득 중개수수료 청구서 참고)로 취득하였고, 2022년 1월 C이라는 중개상을 통해 위탁매매(C 정산서 참고)를 통하여 양도하였다.
2. 처분청은 청구인이 과거에 다수의 타인창작 미술품을 위탁매매한 사실이 있음을 이유로 청구인의 쟁점타인창작 미술품 위탁매매행위가 매매업에 해당한다고 하고 있으나, 사업소득이 그 징표로 요구하는 계속성ㆍ반복성은 그 자체가 사업과 직접 관련된 것이어야 하는데, 투자자인 개인소장자가 서화·골동품을 경매회사에 위탁하여 판매하는 경우에 ‘사업성의 기초가 되는 계속·반복적으로 이루어지는 행위 내지 거래’는 ‘경매회사가 경매를 통하여 서화·골동품을 수요자에게 판매하는 행위’라고 볼 수 있고, 이런 판매행위의 경우 영리를 목적으로 하여 계속·반복적으로 이루어지기 때문에 중개상이 얻는 소득(판매수수료)은 당연히 중개상의 사업소득에 속하며, 이에 반하여 개인소장자(투자자)는 계속·반복적으로 서화·골동품의 판매를 위탁할 뿐인데, 그런 위탁행위가 계속·반복적으로 행하여졌다고 하여 개인소장자가 얻은 이익이 사업소득이 될 수는 없고, 사업소득과 관련하여 판단기준이 되는 것은 미술품 판매가 계속·반복적으로 이루어지는가 여부이지 미술품 판매의 위탁이 계속·반복적으로 이루어지는지 여부는 아니기 때문이다. 서화·골동품의 소장자가 경매회사에 매각을 의뢰하는 행위의 법적 성격은 위탁매매인바, 이 경우 경매회사는 경매라는 법률행위(매매)의 당사자이고, 상대방에 대하여 직접 권리를 취득하고 의무를 부담하는 주체는 위탁자인 개인소장자가 아니라 위탁매매인(위탁판매인)인 경매회사가 되는 것이다.
3. 개인소장자가 계속·반복적으로 서화·골동품의 판매를 위탁하는 행위에 대하여소득세법 시행령에는 아무런 과세관련 규정이 없을 뿐만 아니라 한국표준산업분류표에도 해당 구분사항이 없는데, 이 경우 소장자의 행위가 도매업·소매업 등의 매매업에 해당하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있으나, 위탁매매의 경우 인적·물적 시설을 구비하고 권리의무관계의 당사자로서 자신 명의로 거래를 하는 위탁매매인이 행하는 것이지 위탁자가 행하는 것이 아니므로 위탁매매인에게 수수료를 지급하고 매매를 의뢰하는 소장자의 행위가 매매업이 될 수는 없다. 즉, 다수의 고가 서화·골동품의 소장자인 거주자가 여러 차례에 걸쳐서 경매회사에게 그가 소장 중인 서화나 골동품의 매각을 의뢰하여 이익을 얻었다 하더라도 그 이익이 사업소득이 될 수는 없다.
4. 마지막으로 조세심판례(조심 2020서1693, 2023.2.28. 인용결정, 미술품 양도차익에 대한 소득 구분이 쟁점)에서도 개인소장자의 중개상을 통한 미술품 위탁매매행위에 대해서는 미술품 위탁매매 거래의 계속·반복성과는 무관하게 기타소득으로 인용한 사례를 확인할 수 있는데, 이는 위탁매매의 법리, 사업소득의 본질, 한국표준산업분류표의 내용 등에 비추어 볼 때에 다수의 서화·골동품의 소장자인 거주자가 여러 차례에 걸쳐서 중개상에게 그가 소장 중인 고가의 서화나 골동품의 매각을 의뢰하여 이익을 얻었다 하더라도 그 이익은 기타소득이지 사업소득이 될 수 없다는 논리를 뒷받침하고 있는 사례라고 볼 수 있다. (다) 쟁점타인창작 조각품 양도의 주체인 청구인은 개인소장자로 실질적으로 미술품 중개업을 영위한 사실이 없는바, 실질과세원칙에 따라 청구인이 매매업자로서의 사업자 등록을 하였는지 여부와는 상관없이 청구인이 실질적으로 미술품 중개업을 영위했는지를 기준으로 쟁점소득의 사업소득 여부를 판단하여야 한다. 청구인은 화가로서 고령(1949년생, 75세)에도 불구하고 평생에 걸쳐 활발히 미술창작 활동을 영위하고 있고, 미술품 중개업을 영위하기 위한 물적·인적시설을 갖추고 있지 아니하며, 이는 청구인이 제출한 2017년〜2023년 상반기 부동산 임대·사용현황 내역과, 같은 기간 사업소득인건비 신고내역을 보더라도 알 수 있고, 청구인이 화가로서 본업을 충실히 영위하고 있다는 사실과 미술품 판매를 위한 물적 시설, 전문큐레이터, 영업사원 등 미술품 매매업을 영위할 수 있는 인적시설 또한 갖추고 있지 않다는 사실은 처분청도 주지하는 사실이며, 또한 청구인은 과거 종합소득세 신고 시 사업소득에 대하여 소매업자가 적용 받을 수 있는 중소기업특별세액감면(조세특례제한법제7조)을 단 한 번도 적용받은 적이 없고, 사업소득에 대하여 기준경비율을 적용하여 신고하는 경우에도 “화가업”의 경비율을 적용하여 신고한 사실이 있다. 이는 청구인이 본업을 “화가업(자영예술가)”으로 인지하였고, 주된 소득 또한 개인창작 미술품 공급이라고 인지하고 있었기 때문인바, 청구인이 과거 타인창작 미술품 양도차익(＜표4＞의 ②번 소득)에 대하여 본인창작 미술품 공급과 동일하게 ＜표4＞의 ③번 사업소득으로 신고한 것은 오인에 따른 것일 뿐, ＜표4＞의 ④번 소득(중개인의 사업소득)으로 구분하여 종합소득세를 신고한 적은 단 한 번도 없었다. 앞에서 언급한 바와 같이 청구인의 쟁점타인창작 조각품 취득과 양도는 위탁매매를 통해 이루어졌는바, 청구인은 위탁매매인도 아니고 화랑·경매회사 등의 중개상도 아니어서 청구인의 타인창작조각품 위탁매매거래를 매매업으로 볼 수 없다.
(3) 청구인이 처분청 답변에 대하여 제시한 추가항변서의 주요 내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구인 추가 항변서 주요 내용 ＜쟁점①＞ 관련 (가) 처분청은 답변서에서 쟁점타인창작 조각품 양도소득인 쟁점소득에 대해 “중개상 등의 사업소득에 해당한다면”이라는 가정하에 기술을 함으로써 개인 소장가의 타인창작 조각품 양도소득이 현행소득세법상 열거된 과세소득에 해당하는지 여부에 대해 명확히 답변을 하지 아니하였고, 또한 개인의 조각품 양도가 현행소득세법상 비과세 대상이라는 청구주장에 대해 자의적인 판단으로 보인다고 일축하면서 중개상 등의 사업소득에 해당하는 경우라는 가정만 반복할 뿐, 그에 대한 명확한 근거를 제시하지 못하고 있다. (나) 반면, 대한민국 헌법과소득세법상 과세원칙(열거주의), 개인 미술품 양도소득에 대한 입법연혁 및 입법취지, 심판결정례, 기획재정부 및 국세청의 유권해석 등(조심 2020서1693, 2023.2.28., 기획재정부 소득세제과-26, 2024.1.10., 국세청 서면법규과-733, 2013.6.25., 국세청 소득, 원천세과-385, 2013.7.2.)을 종합하면 중개상 등의 사업소득에 해당하지 않는 개인소장가의 타인창작 조각품 양도차익은 현행소득세법에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 아니하므로 처분청 의견은 타당하지 아니하다. ＜쟁점②＞ 관련 (가) 처분청은 청구인의 직업이 화가이므로 미술품 관련 업종을 영위하지 않는 변호사의 타인미술품 양도소득과는 다른 소득구분 기준을 적용하여 사업소득 여부를 판단하여야 한다고 하였으나, 현행소득세법제21조 제2항 및 같은 법 시행령 제41조 제18항은 개인이소득세법상 과세대상인 미술품을 양도하여 이익을 얻은 경우 사업장을 갖추는 등 대통령령이 정하는 예외적인 경우 외에는 기타소득으로 과세하는 것을 원칙으로 하고 있고, 이러한 과세원칙에는 미술품을 양도하는 개인소장가의 직업이 화가인지, 변호사인지, 일반 기업체 사장인지를 구분하지 않고 있는데, 이유는 (인적, 물적) 전문성을 필수로 요구하는 미술품 거래의 특성상 중개상 등의 전문 매매업체가 아닌 경우에는 개인이 미술품을 직접 매매 하는 것이 불가능하기 때문이다. 이와 같은 세법개정의 취지 및 당초 입법취지를 고려하여 2023.2.28.자 조세심판원 선결정례(김 변호사, 조심 2020서1693, 2023.2.28.)에서도 김변호사가 사업장 등을 갖추지 않아 미술품 매매업을 전업으로 하지 않는다고 판단“하여 김변호사의 타인미술품 양도소득에 대해 기타소득으로 인용결정 한 바 있다. (나) 또한 처분청은 청구인의 직업이 화가라는 이유로 전문 미술작가로 미술품에 대한 안목과 전문성이 있으므로 미술품 매매업을 영위할 수 있는 기본조건인 물적·인적시설이 없더라도, 사업장을 갖춘 것으로 간주할 수 있다고 하였으나, 앞의 심판결정례(김 변호사, 조심 2020서1693, 2023.2.28.)에서는 개인이 다수의 미술품을 판매했음에도 미술품의 매매를 전업으로 할 수 있는 인적·물적시설을 갖추고 있지 않았기 때문에 미술품 매매를 전업으로 하고 있지 않았다고 보았고, 개인의 미술품 양도로 발생하는 소득에 대하여 일부 계속성·반복성이 있다고 하더라도 그 소득이 사업소득임을 전제로 종합소득세를 과세할 수는 없는 것이라고 하였는바, 처분청이 변호사인 개인소장가와 화가인 개인소장가의 타인미술품 양도차익에 대한 소득구분 기준을 달리하여, 화가인 개인소장가에 대해서는 물적·인적시설이 없더라도 매매업 영위가 가능한 자로 보겠다는 것은 실제로 물적·인적시설을 갖추고 있지 않은 화가 등에 대해 사업장을 갖춘 것으로 간주하여 소득세를 과세하겠다는 것으로 이는 조세법률주의와소득세법상 미술품 양도차익에 대한 과세원칙과 입법취지 등을 간과하고 있으므로 타당하지 아니하다. (다) 처분청은 청구인이 과거에 미술품 매매업으로 사업자등록을 한 사실이 있으므로 청구인이 미술품 매매업을 전업으로 하고 있다는 의견이나, 이는 청구인의 과거 사업자등록의 목적이 타인미술품 거래를 목적으로 하고 있지 않다는 점을 간과하고 있고, 실질과세원칙이나 개인의 미술품 양도소득 과세에 대한 제·개정 입법취지, 선결정례 등에 비추어 보더라도 타당하지 아니하다. 청구인은 화가로서 본인창작 미술품을 판매하는 경우 계산서 발급 의무 등을 이행하기 위해 사업자등록을 했을 뿐 타인창작 미술품, 즉 서화·골동품 등 거래를 목적으로 사업자등록을 한 사실이 없고, 화랑이나 중개상 등의 미술품 매매업을 영위한 적은 단 한 번도 없으며, 2023년 8월에 업종을 화가업으로 정정신고를 하였는바, 처분청은 청구인이 실질적으로 미술품 매매업을 전업으로 영위했는지 여부에 대한 객관적인 증거(매매업자로서 미술품 거래를 위한 인적·물적시설을 갖추고 제3자 등에게 직접 타인창작 미술품을 양도 한 적이 있거나, 매매업자로서 중개수수료 등을 수취했는지 여부, 과거 화랑업 등을 영위했는지 여부, 경제적 공동체인 중개상 등에 타인 미술품을 일임하여 배타적으로 양도하고 있었는지 여부 등)도 없이 단순히 매매업으로 사업자등록이 되어 있었다는 사실만으로 미술품 매매업을 전업으로 하고 있다고 본 것은 부당하다. (라) 처분청은 청구인이 생애에 걸쳐서 미술품 매매업을 실질적으로 영위하였다고 하였으나, 이를 위해서는 영리성, 계속·반복성 외 청구인이 실질적으로 타인 미술품 매매업을 전업으로 영위했는지에 대한 객관적인 증거를 제시해야 함에도 이를 제시하지 못하였고, 또한 처분청은 청구인이 A(2021.1.18.〜현재)라는 실제 사업장을 갖추고 미술품 판매활동을 영위하고 있다고 하였으나, A라는 사업장을 포함하여 과거 청구인의 모든 사업장은 청구인이 화가로서 본인 미술품 창작활동을 하고 본인창작 미술품이 판매되는 경우 계산서 등을 발급하기 위한 사업장이었고, 현재 A의 업종 또한 화가업으로 이러한 사실에 대한 고려 없이 단지 사업장이 있었다는 이유로 미술품 판매활동을 영위한다고 본 것은 부당하다(조심 2020구1674, 2020.11.23. 같은 뜻임) 청구인은 고령 (1949년생, 75세)에도 불구하고 평생에 걸쳐 활발히 미술창작 활동을 영위하는 화가로서 2017년도부터 2023년 7월까지 미국의 저명한 갤러리(오페라갤러리 E)과 전속화가계약을 맺고 본인 창작미술품을 공급하고 있는바, 화가로서의 작품 창작활동을 영위하기에도 24시간이 부족한 청구인이 미술품 매매업을 전업으로 하고 있다는 것은 타당하지 아니하고, 청구인은 좋은 작품을 사랑하고 본인의 작품 창작활동을 통해 성취감을 느끼는 고령의 화가일 뿐 미술품 매매거래에는 문외한이다. 청구인의 실제 타인미술품 양도 건수는 2014년도부터 2022년도까지 9년 동안 쟁점타인창작 조각품을 제외하고는 11건(17점), 판매금액은 대략 OOO원, 판매를 통한 이익은 대략 OOO원(평균 이익률 대략 8.6%)인바, 경매회사의 평균 수수료율이 10%〜18%(출처: 세법연구 2019-06 “미술품의 양도에 대한 과세연구”, 한국조세재정연구원, 2019.12, 22면)인 점을 고려하면 청구인의 타인 미술품 판매수익률은 전문 매매업체의 평균 수수료율에도 훨씬 미치지 못한다. ＜참고＞ 청구인의 타인미술품 양도 경위 (쟁점타인창작 조각품 외 2014-2022년 타인 미술품 양도 경위: 11건, 17점)
(1) 좋은 작품 교환 목적으로 손해보고 화랑에 양도: 1건, 3점 (2015년)
(2) 화랑 대표와 작품 교환거래: 1건, 3점 (2015년)
(3) 화랑이 임의로 가져가서 종이계산서 임의 발행: 2건, 3점 (2014년)
(4) 경매회사가 작품을 찍어 출품 해달라고 부탁: 3건. 3점 (2017년, 2019년) (이 중 1건은 희귀성이 있는 작품이라 결과적으로 출품하면 안되었던 작품)
(5) 소장가치 있는 좋은 작품과 교환 목적으로 양도: 4건, 5점 (2014년〜2022년) (마) 처분청은 C(경매회사)과 경매출품 관련 협의를 하였기 때문에 청구인이 개인소장가가 아니라고 하나, 청구인은 C(경매회사)와 경매출품 관련 협의를 한 것이 아니라 C 측에서 청구인에게 접근하여 본인 창작 미술품을 출품할 수 있는 기회도 함께 만들어 준다면서 쟁점타인창작 조각품을 출품해 줄 것을 설득·회유하였기 때문에 쟁점타인창작 조각품을 출품하게 된 것이고, 또한 처분청은 청구인이 쟁점타인창작 조각품을 취득시점에 재고자산으로 계상했다는 이유만으로 그 취득목적을 판매목적”으로 간주하여 청구인을 개인소장가가 아닌 것으로 보았으나, 타인창작 미술품을 기타소득으로 분리과세 하여 신고하는 경우에도 필요경비는 법정경비율(최대 90%)을 적용하여 계산한 금액과 실제 취득원가 중 큰 금액을 적용(소득세법 시행령 제87조 제2호)할 수 있으므로, 개인소장가도 미술품 구입 시 개별 미술품에 대한 취득원가 관리”는 필요한바, 청구인이 쟁점타인창작 조각품 취득시점에 단순히 자산으로 계상하고 소득세 신고 시 필요경비로 반영했다는 사실이 청구인이 개인소장가가 아니라는 객관적 증거는 되지 아니한다. (바) 처분청은 청구인의 작품 창작활동 영위 작업장과 자택이소득세법상 물적시설에 해당한다고 하나, 청구인은 타인 미술품을 판매·전시하기 위한 판매시설을 갖고 있지 아니하고, 구입한 타인미술품은 모두 보관함에 보관한 채 창고에 보관하고 있었으며, 미술품 매매를 전담으로 하는 큐레이터, 영업사원 등 직원을 두지도 않았을 뿐더러, 타인미술품 매매업과 관련하여 광고·선전활동을 전혀 하지 않았고, 경제적 공동체(공동사업자, 법인 대표, 주주, 투자자인 화랑 등)인 중개상 등을 통해 미술품 매매업을 간접적으로 영위하거나, 배타적으로 일임하여 하나의 중개상 등에 타인미술품을 전담하여 양도한 사실도 없었는바, 청구인이 자택이나 작업실에 타인미술품을 보관하고 있다는 이유로 물적시설을 갖추고 있다고 간주한 것은 부당하다. 또한 청구인은 고령자로 인터넷뱅킹도 사용하지 못해 은행 창구거래만 하고, 엑셀 등 일반적인 컴퓨터 프로그램도 사용하지 못하는 처지인데도, 청구인이 “입찰 플랫폼을 이용하는 경매회사”라는 처분청의 주장은 객관적인 증빙(온라인 입찰 플랫폼 이용수수료 지급내역 또는 온라인 입찰 플랫폼을 이용하여 타인미술품을 직접 판매한 내역 등)이 없는 일방적인 주장으로 타당하지 아니하다. (사) 처분청은 타인미술품 판매위탁행위의 반복이 사업소득과 관련된 것이라고 하나, 위탁매매의 경우에 위탁매매에 따른 물건이나 유가증권의 매매업은 일정한 인적·물적시설을 구비하고 권리의무관계의 당사자로서 자신의 명의로 거래를 하는 위탁매매인이 행하는 것이지 위탁자가 행하는 것이 아닌바, 위탁매매인에게 수수료를 지급하고 매매를 의뢰하는 소장가의 행위가 매매업이 될 수는 없다. 또한, 위탁판매 이익의 실질 귀속자가 위탁자이므로 판매 위탁소득이 위탁자의 사업소득이라고 하나, 청구인은 위탁매매인인 화랑 등으로부터 어떤 형태로든 판매수수료를 되돌려 받은 적도 없고, 경제적 공동체(공동사업자, 법인 대표, 주주, 투자자인 화랑 등)인 중개상 등을 통해 미술품 매매업을 간접적으로 영위하거나, 배타적으로 일임하여 하나의 중개상 등에 타인미술품을 전담하여 양도한 사실도 없는바, 실질과세원칙에 의하더라도 청구인의 법적·경제적 실체는 위탁매매인인 중개상과 별개로 구분되므로 위탁판매 이익의 실질 귀속자가 위탁자이므로 판매 위탁소득이 사업소득이라는 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
(1) 쟁점타인창작 조각품은소득세법상 과세대상에 해당한다. (가) 조각품의 양도소득이 사업소득에 해당하는 경우 조각품이 서화·골동품에 포함되는지 여부(과세 또는 비과세 대상인지 여부)는 고려할 사항이 아니다. 개인의 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 기타소득에 해당하는지 여부는 기간, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 한다. 청구인은 2009년부터 서화·골동품 등 거래를 위한 목적으로 미술품 매매업을 주업종으로 하여 사업자등록을 하는 등 사업소득을 표방하여 사업을 영위하였을 뿐만 아니라소득세법제21조 제2항에 의하더라도 서화·골동품을 거래하기 위한 목적으로 사업자등록을 한 경우를 명시하고 있으므로 쟁점소득은 사업소득으로 봄이 타당하다. 청구인은 예비적 청구에서 쟁점소득을 기타소득으로 보아야 한다고 하였으나, 해당 소득이 일시적·우발적 소득인지 여부는 해당 과세기간만 한정하여 판단하는 것이 아닌, 생애 전체에 걸쳐 이를 살펴보아야 하는 것으로 청구인이 2009년 이후 사업자등록을 하고 미술품 매매업을 영위하였고, 특히 최근 약 9년의 기간 동안 19점(법인사업자 1건 포함)의 타인창작 미술품을 판매하여 OOO원 가량의 수입금액을 창출하였으므로 사업성이 존재한다. 또한, 타인창작 미술품 판매 19건 중 쟁점타인창작 조각품의 작가인 B 작품 거래만 14건이고, 대부분 보유기간이 2년 이내로 단기간에 판매된 것으로 볼 때 일시적인 기타소득이 아닌 계속·반복적 사업활동으로 인하여 얻은 소득으로 사업소득에 해당함을 알 수 있다(＜표7＞의 사업소득과 기타소득 구분표 참고). ＜표7＞ 사업소득과 기타소득의 구분(소득세법 집행기준 21-0-10) 구분 사업소득 기타소득 개념 ▪개인이 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통해 얻는 소득 ▪이자·배당·사업·근로·연금·퇴직·양도소득 외에 소득세법 제21조에서 열거하는 소득 판단기준 ▪독립성：다른 사업자에게 종속·고용되지 아니하고 자기책임과 계산 하에 사업을 경영하는 것 ▪계속·반복성：동종의 활동을 계속적·반복적으로 행하는 것 ▪영리목적성：사업을 경제적 이익을 얻기 위한 의도를 가지고 행하는 것 ▪사업 활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성·반복성 없이 일시적·우발적으로 발생하는 소득 (나) 쟁점타인창작 조각품의 판매는 수익을 얻기 위한 목적으로 이루어졌다. 청구인은 본인 작품의 창작 및 판매활동 외에도 2009년부터 주업종을 미술품 매매업으로 하여 사업자등록을 한 후 꾸준히 해당 사업을 영위하여 왔는바, 청구인의 타인작품 판매목록을 보면 19건 중 14건이 쟁점타인창작 조각품의 작가인 B의 작품임을 알 수 있는데, 쟁점타인창작 조각품만 특별히 개인소장목적으로 취득한 것으로 보기는 어렵다. 특히, 쟁점타인창작 조각품은 2017년 1월부터 2019년 7월까지 청구인이 운영하였던 사업장의 재고자산으로 계상된 것이 확인되고, 경매회사(C)와 2021년 8월부터 경매출품 관련 협의를 한 것으로 확인되므로 당초 취득 목적이 판매를 통한 수익창출목적이 아니었다는 주장은 신뢰할 수 없다. 청구인은 쟁점타인창작 조각품 판매대가의 상당액을 개인 대출금 상환(OOO원)에 사용하였다고 소명하였는바, 고가의 조각품을 장기간 소장할 여력이 있었다고 보기 어렵고, 이외에도 쟁점타인창작 조각품이 상당히 고액인 점, 2020년부터 2021년까지 코로나로 인해 미술품 거래 자체가 활발하지 않았던 점, 청구인의 전체 사업소득 중 타인작품 판매소득이 대부분을 차지하는 점 등을 감안하면 취득 후 약 4년간 쟁점타인창작 조각품을 보관하고 있었다 하여 단순히 개인소장목적으로 조각품을 취득하였던 것으로 보기 어렵다. 따라서, 청구인의 당초 미술품(쟁점타인창작 조각품 포함) 취득 목적은 수익목적(판매목적)에 있었다고 보는 것이 타당하다. (다) 청구인의 사업자등록 및 종합소득세 신고내역을 보면 주업종은 미술품 매매업이다. 청구인은 화가업을 영위하면서 개인 소장가의 위치에서 쟁점타인창작 조각품을 양도하였다고 하나, 주업은 2022년만 한정하여 판단하는 것이 아닌, 생애 전체에 걸쳐 계속성, 반복성 여부를 살펴보아야 하는 것이고, 2009년에 미술품 매매업을 주업종으로 하여 최초 사업자 등록을 한 이후 2014년부터 계속적·반복적으로 타인작품인 미술품만 19건 판매하였고, 이를 사업소득으로 종합소득세를 신고·납부한 것이 확인된다. 청구인은 쟁점소득이 사업소득에 해당하는지 여부는 타인 미술품 판매를 주업으로 하는지 여부에 따라 판단하여야 한다고 하나, 2014년 이후 화가로서 본인 창작 미술품 판매액은 OOO원이고, 타인 미술품 판매액은 OOO원으로 수입금액 기준으로 보아도 주업이 화가로서 쟁점타인창작 조각품의 거래만 개인 소장가의 위치에서 거래하였다는 주장은 타당하지 아니하다. 청구인이 제출한 미술품 양도소득의 기타소득 인용 심판례는 변호사업을 영위하는 개인이 다수의 미술품을 판매하였으나 미술품 판매를 주업으로 하는 사업자로 보기 어렵다고 판단하여 기타소득으로 보았으나, 청구인은 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급할 목적으로 사업자등록(개인, 법인)을 한 사업자로서 인용된 변호사의 경우처럼 기타소득으로 볼 여지는 없다. 또한 청구인은 조세법률주의와소득세법에서 채택하고 있는 열거주의에 근거할 때 쟁점타인창작 조각품 양도차익은소득세법에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 않아 소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 쟁점타인창작 조각품 양도에 따른 소득은 조세평등주의 및 조세법률주의에 따라 청구인이 사업자등록을 통해 A라는 실제 사업장을 갖추고 자기의 계산과 책임하에 계속적·반복적으로 미술품 판매활동을 영위하면서 얻은 것이므로소득세법상 사업소득으로 봄이 타당하다. (라) 쟁점타인창작 조각품 양도소득은소득세법에서 규정하고 있는 사업소득에 해당한다. 청구인은소득세법제21조 제2항의 ‘제1항 및 제19조 제1항 제21호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 서화ㆍ골동품의 양도로 발생하는 소득(사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에 발생하는 소득은 제외한다)은 기타소득으로 한다’는 규정을 들어 쟁점소득이 기타소득이라고 주장하나 이처럼 쟁점소득의 구분 시에는 서화·골동품의 양도에 포함되어 기타소득이라고 주장하였다가 기타소득 과세대상 판정을 위한 서화ㆍ골동품 양도에는 조각품의 양도가 포함되지 않아 비과세 대상이라는 것은 자의적인 판단으로 보인다. 또한소득세법제21조 제2항에서 "사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우"란 서화ㆍ골동품을 거래하기 위한 목적으로 사업자등록을 한 경우로 명시되어 있는바 사업자 등록 이력 및 종합소득세 신고 내역 등으로 보아 쟁점소득은 일시적·우발적인 기타소득에 해당하거나 과세에서 제외되는 기타소득이 아닌소득세법제19조 제1항 제7호에서 정한 사업소득에 해당한다.
(2) 청구인은 쟁점타인창작 조각품의 위탁매매를 통한 양도차익인 쟁점소득이 “판매위탁소득”으로서 중개상의 판매소득으로 볼 수 없어 사업소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구인은 미술품 매매를 위한 사업장을 갖추고 있으므로 미술품 위탁매매를 통한 양도소득도 사업소득에 해당한다. (가) 미술품 위탁매매를 통한 양도소득은 사업소득에 해당하므로 쟁점타인창작 조각품의 양도소득인 쟁점소득도 사업소득에 해당한다. 위탁판매란 위탁계약에 따라 위탁자가 자기의 상품을 수탁자에게 위탁하여 판매한 후 수탁자에게 일정액의 수수료를 지급하는 판매형태를 의미하고, 위탁자가 직접 판매하기 어려운 경우에 유통망을 보유한 수탁자에게 자기 제품과 상품에 대한 매매위탁을 맡기는 것이 일반적인바, 청구인이 고가의 미술품 매매를 위해 미술품 경매라는 위탁판매의 방법을 선택한 것은 경매회사의 투명성, 출처 및 미술품의 진위, 조건, 법적 지위 등에 대해 전문가 평가 및 철저한 문서화를 통해 구매자와의 신뢰를 구축할 수 있는 장점으로 인한 단순 매도편의를 위한 것으로 개인이 직접 미술품을 판매하는 것과 달리 볼 이유가 없고, 타인창작 미술품을 위탁판매 하더라도 영리목적에 따라 계속적·반복적으로 얻은 소득일 경우 사업소득으로 보아야 하므로 타인창작 미술품 위탁판매에 따른 소득을 개인소장가의 기타소득으로만 볼 수는 없다. 청구인은 중개상에 미술품 판매를 위탁하였고, 중개상이 직접 권리를 취득하고 의무를 부담하는 주체이므로 미술품 판매의 위탁행위가 계속·반복적으로 이루어졌다 하더라도 이러한 위탁행위가 도매업·소매업 등의 매매업에 해당한다고 보기는 어렵다고 주장하나, 청구인이 미술품을 양도함에 있어 위탁판매 형식을 취하였다 하더라도 이는 청구인이 자신의 사업활동 방법 및 판매경로를 선택한 것에 불과하고, 청구인의 미술품 양도행위가 자기의 계산과 책임하에 계속적·반복적으로 행하는 사업활동에 해당하는지 여부는 중개상의 위탁판매행위가 사업활동에 해당하는지 여부와는 무관하여 각각 별개로 판단할 성질의 것이며, 또한 중개상의 위탁판매 이익의 실질 귀속자는 위탁자로 실질과세의 원칙에 따르더라도 위탁한 미술품 양도는 여러 해에 걸쳐 지속적·반복적으로 이루어진 수익목적의 활동에 기인한 것이므로 사업소득으로 분류되어야 한다. (나) 청구인은 미술품 매매를 위한 사업자등록을 하였고, 사업장을 갖추고 있는 것으로 봄이 타당하다. 청구인은 과세사실판단자문신청에 따른 과세쟁점사실조사서를 인용하면서 청구인이 인적·물적시설을 갖추지 않았다는 것에 대해 처분청이 인정하였다고 주장하나, 조사서에 따르면 ‘전문 미술작가로 미술품에 대한 안목과 전문성이 있다고 볼 수 있어 물적·인적시설이 없더라도 미술품 매매업 영위가 가능한 자’임을 표현한 것이지 청구인 사업장에 물적시설이 없다고 한 것은 아니다. 청구인은 2009년부터 미술품 매매업을 주업종으로 하여 사업자등록을 한 후, 다수의 미술품을 본인의 자택과 본인소유 임대사업 건물에 보관하는 등 보관가능한 시설이 있었던바, 화랑 및 갤러리와 같은 실제 판매장소가 없었다 뿐이지 미술품 재고를 보관할 수 있는 사업장은 존재하였으므로 실제 사업장인 물적시설이 존재하지 않았다고 볼 수 없다. 또한소득세법제21조 제2항 제2호에 따르면 “사업장 등 물적시설은 인터넷 등 정보통신망을 이용하여 서화·골동품을 거래할 수 있도록 설정된 가상의 사업장을 포함한다”라고 되어 있어 온라인 입찰 플랫폼을 이용하는 경매회사도 가상의 사업장에 해당한다고 할 수 있다. 결국 쟁점타인창작 조각품의 위탁매매를 통해 발생한 쟁점소득은 ‘판매위탁소득’으로서 청구인의 판매소득에 해당하므로 사업소득이 아닌 기타소득에 해당한다는 청구주장은 법률에 근거를 두지 않은 것으로 타당하지 아니하다.
(3) 청구인의 항변사항에 대한 처분청의 추가답변 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 처분청 추가답변 내용 (가) 청구인은 계속적·반복적 거래와 무관하게소득세법제21조를 들어 쟁점소득을 기타소득으로 우선하여 판단하여야 주장하나, 사업소득에 해당하는지 또는 기타소득에 해당하는지 여부는 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부, 판매규모, 보유기간, 거래 및 사업의 형태 등 영리를 목적으로 하고 있는지 여부 등을 종합적으로 판단하여야 하는 것인바(국세청 과세기준자문 OOO-2022.8.3.), 청구인의 쟁점타인창작 조각품 판매소득은소득세법제19조 제1항 제7호에 따른 미술품 소매업에서 발생하는 사업소득으로, 청구인이 미술품 매매거래에 대한 문외한이고, 사업자등록이 타인미술품 거래를 위한 것이 아니었으며, 세무대리인의 관리소홀로 사업소득으로 신고되었다는 주장만으로 쟁점소득을 사업소득이 아니라고 보기는 어렵다. ＜참고＞ 과세기준자문 OOO, 2022.8.3.＞ (나) 청구인이 제시한 심판례(조심 2020서1693, 2023.2.28. 김** 변호사)는 변호사업을 주업으로 영위하는 개인이 개인의 지위에서 얻은 미술품 양도소득을 기타소득으로 본 것으로, 청구인이 주장하는 ‘사업장 등록 및 사업장을 갖추는 등’의 예외적인 경우에만 사업소득으로 과세한다는 세법 개정취지에 따르더라도 청구인은 사업자등록을 하고 영리목적으로 미술품을 계속적·반복적으로 처분하여 그 양도차익을 실현하였으므로 해당 심판례와는 차이가 있다. 또한, 청구인은 대법원 판례(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3138 판결)와 다른 심판례(조심 2020구1674, 2020.11.23.),국세기본법제18조 제1항의 입법취지 등을 고려하여 판단할 때, 처분청의 주장은 과세형평에 현저히 반하고, 개인의 미술품 양도에 대한 과세와 관련한 입법취지에도 반하여 위법한 결과가 되며, 그 과세규모까지 고려하면 쟁점처분은 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 결과를 발생한다고 하였으나, 청구인은 2009년 이후로 사업자등록이 되어있을 뿐만 아니라 소득이 확인되는 2014년 이후 본인창작 수입금액보다 타인미술품 판매소득이 더 많고, 동일 작가의 작품을 단기간에 14건이나 매매하였음에도 사업자등록의 목적을 부인하며 기타소득이나 비과세대상인 조각품으로 과세 제외를 주장한 것은 기존에 미술품 소매업으로 사업자등록이 되어 있는 납세의무자들과의 과세형평에도 위배되는 것이므로 타당하지 아니하다. 그 밖에 청구인은 수원지방법원 판례(수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결)를 들고 있으나, 이는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하고, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다는 취지의 판결로, 독립된 경제적 목적과 실질이 존재하는 해당 판례와 달리 청구인은 미술품 양도의 판매형식의 일환으로 위탁판매 형식을 취한 것일 뿐, 그 연속된 행위를 동일 행위로 간주한 것은 아니므로 해당 판례는 이 사건과 관련이 있다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 쟁점소득이 소득세법상 과세대상소득이 아니라는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 조각품을 과세대상으로 본다 하더라도 쟁점소득이 위탁매매를 통해 이루어진 것이므로 사업소득에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제19조【사업소득】① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다.
7. 도매 및 소매업에서 발생하는 소득
17. 예술, 스포츠 및 여가 관련 서비스업에서 발생하는 소득
18. 협회 및 단체(대통령령으로 정하는 협회 및 단체는 제외한다), 수리 및 기타 개인서비스업에서 발생하는 소득
21. 제1호부터 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득
② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 "결손금"이라 한다.
③ 제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는통계법제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조【기타소득】① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
15. 문예ㆍ학술ㆍ미술ㆍ음악 또는 사진에 속하는 창작품(신문 등의 진흥에 관한 법률에 따른 신문 및잡지 등 정기간행물의 진흥에 관한 법률에 따른 정기간행물에 게재하는 삽화 및 만화와 우리나라의 창작품 또는 고전을 외국어로 번역하거나 국역하는 것을 포함한다)에 대한 원작자로서 받는 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
25. 대통령령으로 정하는 서화(書畵)·골동품의 양도로 발생하는 소득
② 제1항 및 제19조 제1항 제21호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품의 양도로 발생하는 소득(사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에 발생하는 소득은 제외한다)은 기타소득으로 한다.
③ 기타소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 한다.
⑤ 기타소득의 구체적 범위 및 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 소득세법 시행령 제41조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】⑭ 법제21조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 개당ㆍ점당 또는 조(2개 이상이 함께 사용되는 물품으로서 통상 짝을 이루어 거래되는 것을 말한다)당 양도가액이 6천만원 이상인 것을 말한다. 다만, 양도일 현재 생존해 있는 국내 원작자의 작품은 제외한다.
1. 서화ㆍ골동품 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 제1호의 서화ㆍ골동품 외에 역사상ㆍ예술상 가치가 있는 서화ㆍ골동품으로서 기획재정부장관이 문화체육관광부장관과 협의하여 기획재정부령으로 정하는 것
⑱ 법 제21조 제2항에서 "사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 서화ㆍ골동품의 거래를 위하여 사업장 등 물적시설(인터넷 등 정보통신망을 이용하여 서화ㆍ골동품을 거래할 수 있도록 설정된 가상의 사업장을 포함한다)을 갖춘 경우
2. 서화ㆍ골동품을 거래하기 위한 목적으로 사업자등록을 한 경우
(4) 상법 제101조【의의】자기명의로써 타인의 계산으로 물건 또는 유가증권의 매매를 영업으로 하는 자를 위탁매매인이라 한다. 제102조【위탁매매인의 지위】위탁매매인은 위탁자를 위한 매매로 인하여 상대방에 대하여 직접 권리를 취득하고 의무를 부담한다. 제107조【위탁매매인의 개입권】 ① 위탁매매인이 거래소의 시세가 있는 물건 또는 유가증권의 매매를 위탁받은 경우에는 직접 그 매도인이나 매수인이 될 수 있다. 이 경우의 매매대가는 위탁매매인이 매매의 통지를 발송할 때의 거래소의 시세에 따른다.
② 제1항의 경우에 위탁매매인은 위탁자에게 보수를 청구할 수 있다.
(5) 한국표준산업분류(10차)
2. 90132 비공연 예술가: 인적용역(화가 및 관련예술가) (예술, 스포츠 및 여가관련 서비스업 ＞ 창작, 예술 및 여가관련 서비스업 ＞ 자영 예술가 ＞ 비공연 예술가) 독립적으로 비공연 예술활동에 종사하는 예술가를 말한다. ＜예시＞ 조각가, 디자이너(무대 및 조명), 화가
3. 47841 예술품 및 골동품 소매업 미술품, 공예품, 예술품 등 각종 창작 예술품을 소매하는 산업활동을 말한다. 가정용으로 사용되는 도자기 등과 같이 예술적 성격을 가지지 않는 상품은 제외한다. ＜예시＞·그림 소매·조각품 소매·장식용 도자기 소매·미술품 소매(화랑)·목조 공예품 소매·고려청자 및 이조백자 등 소매·조각품 소매·고서적 소매(일반 중고 서적 제외)
(1) 국세통합전산망 조회자료에 의하여 확인되는 청구인의 개인별총사업내역은 위 ＜표1＞과 같은바, 청구인은 약 50여년 간 한국과 미국 등에서 활발하게 활동을 영위해 온 서양화가로, 2009.9.1.부터 업종을 미술품·예술품 소매업으로 하여 4곳의 개인(면세)·법인사업자를 운영(개·폐업 반복)해 오면서 타인창작 미술품 판매분에 대하여는 2014년부터 아래 ＜표9＞와 같이 사업소득으로 분류하여 종합소득세를 신고·납부하여 왔고, 현재는 개인사업자인 “A”라는 상호로 예술품 소매업(2021.1.18. 개업, 2023.8.14. 업종을 ‘서비스/화가’로 정정)을 영위하는 것으로 나타난다. ＜표9＞ 청구인의 2014년 이후 사업소득 발생내역
(2) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구인은 2009년에 미술품 매매업을 주업종으로 하여 최초 사업자등록을 한 이후 2014년부터 약 9년 동안 아래 ＜표10＞과 같이 19점(법인사업자 1건 포함)의 타인창작 미술품을 판매하여 OOO원 가량의 수입금액을 창출하였고, 동 19건 중 14건은 쟁점타인창작 조각품의 작가인 B의 작품(쟁점타인창작 조각품 1건 포함)이며, 쟁점타인창작 조각품을 제외하고는 대부분 보유기간이 2년 이내인 것으로 나타나고, 쟁점타인창작 조각품은 청구인이 2018년 1월 아래 ＜표11＞과 같이 수입통관하여 취득한 작품으로 청구인이 운영하던 A프로젝트(2019.7.31. 폐업) 사업장의 2019년 표준재무상태표에 재고자산으로도 계상된 것으로 나타난다. ＜표10＞ 청구인의 연도별 타인작품 판매 상세내역 ＜표11＞ 쟁점타인창작 조각품 수입통관내역
(3) 청구인은 2023년 8월경 국세청장에게 세법에 열거되지 않은 개인소장자의 타인창작 미술품 양도차익 과세여부에 대해 세법해석을 질의하였고, 2024.1.11. 국세청장으로부터 “소득세법상 기타소득 과세대상으로 열거된 서화·골동품에 해당하지 않는 타인창작 미술품(세법해석 질의대상 미술품: 故 백남준 작가의 비디오아트 작품)의 양도로 발생하는 소득은 기타소득 과세대상에 포함되지 않는다”는 회신을 받았다고 주장하며, 관련 유권해석 내용(국세청 OOO, 2024.1.11.)과 동 회신내용에 포함된 기획재정부와 국세청 유권해석(기획재정부 OOO 2024.1.10., 국세청 OOO, 2024.1.11.) 등을 제출하였다.
(4) 청구인은 자신의 실질 영위 업종이 화가업이라고 주장하며, 그 증빙으로 2023.8.10. 처분청에 접수한 사업자등록 정정신고서와 처분청이 2023.8.11. 발급한 사업자등록증명원을 제시하였는바, 여기에는 변경 전 업종이 예술품 및 골동품·미술품 소매업으로 기재되어 있고, 변경 후(추가) 업종은 협회 및 단체, 수리 및 기타개인서비스업/화가 및 관련예술가로 기재된 것으로 나타난다. (5)청구인은 자신이 실제로 미술품 중개업을 영위한 사실이 없다고 주장(미술품 보관·판매 사업장이 없음)하며, 그 증빙으로 2017〜2023년 상반기 부동산 임대 및 사용현황 내역서와 같은 기간 사업소득 인건비 신고내역서를 제출하였는바, 여기에는 청구인 사업장이 위치한 OOO의 층별 임대현황이 나타나고(2022년까지 4층 청구인 작업실을 제외하고 모두 임대되었고, 2023년 상반기부터는 모두 청구인 작업실이거나 공실인 것으로 표시), 사업소득 인건비 신고내역서에는 2017년부터 2023년 상반기까지 연간 기준 적게는 10인부터 많게는 24인까지 1인당 OOO원(연간)을 지급한 것으로 나타난다. (6)청구인은 쟁점타인창작 조각품의 양도가 위탁매매에 해당한다고 주장하며 그 증빙으로 경매회사인 C의 낙찰대금 정산서(정산금액 USD OOO)를 제시하였고, 쟁점소득이소득세법상 기타소득에 해당한다고 주장하며, 그 증빙으로 국세청이 2009년 3월과 2021년 3월 발간한 2021년 개정세법 해설책자(미술품 양도차익 개정안 및 개정이유), 논문자료[한국조세재정연구원 세법연구센터 발행 “세법연구 2019-06_미술품의 양도에 대한 과세제도 연구” 및 F 성균관대 교수의 “서화·골동품 등의 거래로 얻은 이익의 소득구분에 관한 연구 논문”(2019.3.20.)] 등을 제시하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 세법상 과세대상으로 열거되지 않은 타인창작 미술품(조각품, 비디오아트 등)에 대한 양도차익은 소득세 과세대상에 포함되지 않으므로 쟁점타인창작 조각품 양도차익인 쟁점소득이 소득세 비과세 대상이라고 주장하나, 청구인이 제시한 유권해석이나 심판례 등은 미술품 매매업 등으로 사업자등록을 하지 않았거나 본업이 따로 있는 개인 등이 단기 또는 장기간 소장하고 있던 개인소장품을 직접 또는 위탁매매를 통해 양도한 경우, 계속성이나 반복성과 무관하게 기타소득으로 판단하거나, 조각품이나 비디오아트 등이 기타소득 과세대상으로 열거하고 있는 서화나 골동품에 해당하지 아니한다고 판단한 것으로, 비사업자인 단순 개인소장자가 아닌 대외적으로 미술품 매매업을 표창한 사업자의 사업소득 여부가 쟁점인 이 건에 있어 동 사례를 그대로 적용하기 어려운 점, 청구인이 주업종을 미술품 매매업으로 하여 사업자등록을 하였고, 2014년부터 다수의 타인창작 미술품(조각품 포함)이나 본인창작 미술품을 판매하여 왔으며, 쟁점타인창작 조각품을 취득한 후 재고자산으로 장부에 부기하였고, 쟁점타인창작 조각품을 포함한 타인창작 미술품에 대하여 종합소득세 신고시 지속적으로 사업소득으로 구분하였으며, 청구인이 미술품 소매업을 화가업으로 정정하여 사업자등록정정신고를 한 사실은 있으나, 이는 이 건 경정청구 직전에 이루어진 것으로 경정청구 목적의 사업자등록정정으로 보이는 점, 관련 규정상 타인창작 미술품이 서화나 골동품에 해당하는지 여부에 대한 판단실익은 타인창작 미술품이 비사업자(본업이 있는 개인소장자 등)에 대한 기타소득 과세대상 여부가 쟁점이 된 경우에만 유효하다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점소득을 소득세 과세대상으로 본다 하더라도 쟁점타인창작 조각품의 위탁매매를 통해 실현된 것이므로 이는 ‘판매위탁소득’으로서 계속성·반복성과 무관하게 사업소득으로 보기 어렵다고 주장하나, 쟁점타인창작 조각품이 위탁매매를 통해 거래가 이루어졌다고 하더라도 그 양도소득이 미술품 매매업을 영위하는 위탁자에게 종국적으로 귀속되고, 위탁매매업자에게 수수료가 지급되었다면 반복적인 위탁매매의 실질적 경제적 효과는 위탁자에게 귀속되는 것이므로 위탁매매가 있었다 하여 위탁자가 실현한 양도소득의 계속성·반복성에 영향이 없다고 보기 어려운 점, 쟁점타인창작 조각품은 본인 또는 타인창작 조각품을 계속적·반복적으로 판매한 사업자인 청구인이 양도한 자산에 해당하므로 매매의 방식이나 형식과는 무관하게 쟁점소득을 미술품 소매업과 관련하여 사업상 발생한 소득으로 봄이 합리적인 점 등에 비추어 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.