이 건 발코니 확장공사 용역의 공급은 무상공급이어서 용역의 공급으로 보지 않아 부가가치세 부과대상이 아니므로, 이 건 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업은 부가가가치세가 과세되지 않는 용역을 공급하는 사업(면세사업등)에 해당하여 이에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는 매입세액임
이 건 발코니 확장공사 용역의 공급은 무상공급이어서 용역의 공급으로 보지 않아 부가가치세 부과대상이 아니므로, 이 건 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업은 부가가가치세가 과세되지 않는 용역을 공급하는 사업(면세사업등)에 해당하여 이에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는 매입세액임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 부담한 발코니 확장공사 용역 관련 매입세액은 매출세액에서 공제되는 매입세액에 해당한다. (가) 발코니 확장공사 용역은 그것의 유·무상 공급 여부와 관계없이 국민주택 공급에 부수되지 않는 부가가치세가 과세되는 독립된 거래이므로, 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 당연히 매출세액에서 공제되는 매입세액에 해당한다.
1. 시행사(청구법인)가 공급하는 발코니 확장공사 용역은 국민주택 공급과는 구별되는 별도의 독립된 부가가치세 과세거래에 해당한다. 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 는 ‘국민주택규모 이하의 주택을 공급하거나 건설산업기본법 등 관련 법령에 따라 등록을 한 자가 그 주택의 건설용역을 공급하는 경우에는 부가가치세를 면제한다’고 규정하고 있고, 부가가치세법제14조 제1항은 ‘주된 재화의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 해당 대가가 주된 재화의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 용역이거나, 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 용역은 주된 재화의 공급에 포함되는 것’으로 규정하고 있다. 대법원은 발코니 확장공사 용역이 통상적으로 국민주택의 공급에 부수하여 공급되는 경우에 해당하는지에 관하여, 처음부터 해당 사업지구의 전체 세대를 발코니 확장형으로 정하여 공급하였더라도 그러한 사정만으로 발코니 확장공사 용역의 공급이 거래의 관행으로 보아 부가가치세가 면제되는 아파트의 공급에 통상적으로 부수되는 것이라거나 필수적으로 부수되는 것에 해당한다고 볼 수 없으므로, 과세관청이 발코니 확장공사 용역의 공급을 부가가치세가 과세되는 별개의 독립된 거래로 보아 한 부가가치세 부과처분은 적법하다고 판시(대법원 2016.1.28. 선고 2015두48617 판결, “쟁점대법원판결”이라 한다)하였다. 따라서, 청구법인이 수분양자들에게 공급한 발코니 확장공사 용역은 국민주택의 공급과는 구별되는 별도의 독립된 부가가치세 과세거래에 해당한다.
2. 국민주택을 공급하지 않고 발코니 확장공사 용역만을 독자적으로 공급하는 경우는 없다는 사실 자체는 발코니 확장공사 용역이 국민주택의 공급용역에 부수되지 않는 독립된 거래라는 사실에 영향을 주지 않는다. 처분청은 기본적으로 발코니 확장공사 용역은 그 특성상 주택의 공급 없이 독자적으로 제공될 수 없고 이 건에서의 발코니 확장고사 용역 또한 국민주택의 공급을 위하여 이루어진 것이므로, 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 부가가치세법 제39조 제1항 제7호 ‘면세사업등에 관련된 매입세액’에 해당되어 매입세액 불공제대상이라는 의견이나, 쟁점대법원판결 또한 발코니 확장공사 용역의 경우 독자적으로 공급될 수 없고, 국민주택의 공급과 동시에 공급되는 것임을 전제하면서도 발코니 확장공사 용역을 국민주택의 공급과 별개의 독립된 과세용역으로 보았는바, 발코니 확장공사 용역이 독자적으로 공급될 수 있는지 여부는 발코니 확장공사 용역이 국민주택 공급용역에 부수되지 않는 독립된 거래라는 사실에 영향을 주지 않음을 알 수 있다. 만약 처분청 의견과 같이, 발코니 확장공사 용역을 독자적으로 공급할 수 없다는 사유로 이를 국민주택 공급의 일부로 보아 면세사업등에 관련된 용역에 해당한다고 본다면, 발코니 확장공사 용역을 유상으로 공급하는 경우라도 무조건 면세사업(국민주택의 공급사업)에 관련된 용역에 해당하게 되어 발코니 확장공사 용역이 별도의 과세용역에 해당하는지 여부를 다툴 이유 자체가 존재하지 않는다. 즉, 발코니 확장공사 용역의 독자적 공급 가능성은 발코니 확장공사 용역의 과ㆍ면세 여부를 판단하는 기준이 될 수 없는 것이다.
3. 처분청은 쟁점대법원판결의 사실관계가 이 건과 달라 직접 원용할 수 없다는 의견이나, 해당 사안도 일부 사업지구의 경우에는 아파트 전체 세대를 발코니 확장형으로 정하여 분양함으로써 이 건과 같이 수분양자들에게 발코니 확장과 관련한 선택권이 없어(대전고등법원 2015.7.2. 선고 2014누12664 판결), 이 건과 사실관계가 같으므로, 처분청의 의견은 타당하지 않다. 특히, 법원은 쟁점대법원판결에서 처음부터 해당 사업지구의 아파트 전체 세대를 발코니 확장형으로 정하여 공급함으로써 해당 수분양자들에게 발코니 확장공사 용역 자체에 관한 선택의 여지가 없었다고 하더라도, 그러한 사정만으로 원고가 공급한 발코니 확장공사 용역의 성격이 달라진다거나 아파트 전체 세대를 발코니 확장형으로 공급하는 것이 통상적인 거래의 관행이라고 보기 어렵다고 판시하면서, 만약 특정 사업지구의 아파트 전체 세대를 발코니 확장형으로만 공급하는 경우와 발코니 확장형과 비확장형을 구분하여 공급하는 경우에 발코니 확장공사 용역의 공급의 부가가치세 과ㆍ면세여부를 달리 본다면, 발코니 확장공사 용역의 부가가치세 과세여부를 납세자의 의사나 선택에 좌우되도록 하는 부당한 결과가 초래된다고 판시하였다.
4. 오히려 처분청이 제시한 심판례(대법원 2016.3.24. 선고 2013두19875 판결, 대법원 2011.9.8. 선고 2009두16268 판결, 인천지방법원 2014.6.12. 선고 2013구합11004 판결, 조심 2014중325, 2014.4.11.)들의 경우 이 건과 사실관계가 현저히 다르므로, 직접 원용할 수 없다.
5. 나아가 처분청은 발코니 확장공사 용역의 경우, 해당 주택이 국민주택규모에 해당하는지 여부와 관계없이 독립된 공급거래에 해당한다는 사실은 인정하면서도, 발코니 확장공사 용역에 대한 대가의 유무에 따라 사업성 여부를 달리 보고 있는데, 처분청이 제시한 법원 판례(인천지방법원 2014.6.12. 선고 2013구합11004 판결)의 상급심(AAA고등법원 2015.5.1. 선고 2014누56231 판결)은 부동산을 무상임대하더라도, 해당 용역이 부동산임대업이라는 사업활동의 일환으로 이루어진 것인지 여부에 따라 부동산임대업 사업 관련성 유무를 판단하여야 한다고 판시하였는바, 이러한 법원의 입장에 의하면, 청구법인이 영위하는 사업 관련성 여부는 발코니 확장공사 용역이 청구법인이 영위하는 부동산업의 일환으로 이루어진 것인지에 따라 판단하는 것이지, 해당 용역의 공급대가의 유무로 판단하는 것이 아니다. 따라서, 이 건 발코니 확장공사 용역은 처분청의 의견과 같이 주택이 국민주택규모인지 여부와 상관없는 독립된 거래이고, 발코니 확장공사 용역은 청구법인이 영위하는 부동산업(과세사업)의 사업활동의 일환으로 이루어진 것이 명백하므로 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 매출세액에서 공제되어야 한다. (나) 공급대가의 유무와 관계없이 발코니 확장공사 사업이 부가가치세법에서 열거하는 ‘과세사업’이라는 사실은 변하지 않으므로, 발코니 확장 무상공급을 부가가치세 ‘비과세사업’으로 보아 매입세액을 불공제하여야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.
1. 부가가치세법상 ‘과세사업과 비과세사업’은 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 에서 열거하고 있는 ‘사업’에 해당하는 ‘역무나 그 밖의 행위’를 제공하는지에 따라 결정되는 것이므로, ‘공급대가의 유무’는 비과세사업 여부를 판단하는 기준이 될 수 없다.
2. 매입세액의 공제 여부는 용역이 과세용역인지 여부에 따라 결정되는 것이 아니라, 용역을 공급하는 사업이 과세사업인지 여부에 따라 결정되는 것이므로, 발코니 확장공사 용역이 부가가치세법에서 열거하는 ‘과세사업’인 이상 매입세액은 당연히 공제되는 것이다. 가) 부가가치세법 시행령 제4조 제1항 은 기본적으로 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 “통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류”에 따른다고 규정하고 있고, 부가가치세법 제38조 제1항 제1호 는 매출세액에서 공제하는 매입세액을 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액이라고 규정하고 있으며, 같은 법 제39조 제2항 제4호도 매출세액에서 불공제되는 매입세액 불공제 대상을 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액이라고 규정하고 있는바, 부가가치세법상 매입세액 공제 여부는 재화ㆍ용역이 과세인지 아니면 면세인지 여부가 아니라, 청구법인이 영위하는 사업이 과세사업인지 비과세사업인지를 기준으로 하여 정해지는 것이다.
3. 용역의 무상공급이 ‘부가가치세 비과세사업’이라는 처분청의 의견은 입법취지 및 여러 사례들을 보아도 타당하지 않다.
2. 나아가, 법원은 쟁점대법원판결에서 해당 사업지구의 전체 세대를 발코니 확장형으로 정하여 공급하였더라도 발코니 확장공사 용역을 부가가치세가 면제되는 국민주택 공급에 부수되지 않는 별도의 독립된 부가가치세 과세거래라고 판단하였는바, 과세용역을 면세사업을 위하여 무상으로 공급하는 경우에도 면세사업에 부수되는 용역이 아닌 이상, 관련 매입세액은 전액 공제받을 수 있다고 봄이 타당하다. (라) 참고로, 용역의 자가공급은 부가가치세 매출세액이 발생하지 않음에도 불구하고 매입세액공제가 가능하므로, 과세매출이 전혀 발생하지 않음에도 매입세액 공제하는 것이 전단계매입세액방식에 부합하지 않는다는 처분청 의견은 타당하지 않다.
1. 처분청은 부가가치세법 제12조 제1항 에 따라, 자가공급의 경우 부가가치세 과세대상에 해당하나, 현재까지 부가가치세법 시행령상 이에 대한 세부적이고도 구체적인 규정이 미비되어 매출세액이 발생하지 않고 있다고 설명하나, 처분청의 의견대로라면, 용역의 자가공급은 과세매출은 전혀 발생하지 않음에도 매입세액이 공제되어 오히려 부가가치세법상 전단계세액공제방식에 부합하지 않는다.
2. 그런데 과세관청은 과거 과·면세 겸업 사업자가 과세사업 용역을 면세사업을 위하여 무상으로 공급한 경우 용역의 자가공급으로 보아, 관련 매입세액은 공제받을 수 있다고 유권해석을 하였는바(국세청 부가 46015-3709, 2000.11.6.), 용역의 자가공급처럼 매출세액이 발생하지 않음에도 불구하고 매입세액 공제가 가능한 것이 되는바, 용역을 무상공급하여 매출세액은 발생하지 않으면서 매입세액을 공제하는 것이 전단계세액공제방식에 부합하지 않는다는 이유로 매입세액을 불공제하는 것은 일관되지 못하다.
(2) 설령 이 건 과세처분이 적법하다 하더라도, 청구법인은 당시의 세법해석과 관행에 따라 성실하게 신고하였고, 당시의 세무관행에 의하면 그러한 신고가 세법의 규정을 위반한다고 볼 수 없으므로 청구법인의 의무해태를 탓할 수 없는바, 적어도 가산세의 부과는 취소되어야 한다. (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우 당연히 가산세의 부과를 면할 수 있다(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 등 다수). (나) 그런데 청구법인이 부가가치세를 신고할 당시 대법원의 입장은 아파트 발코니 확장공사 용역의 공급은 부가가치세가 과세되는 독립된 거래로 부가가치세 과세거래에 해당하는 것으로 본다는 것이었고, 과세관청도 과ㆍ면세 겸영 사업자가 과세사업 용역을 면세사업을 위하여 무상으로 공급한 경우에도 관련 매입세액은 공제받을 수 있는 것으로 회신하였는바, 청구법인은 이러한 대법원과 과세관청의 입장을 이미 납세자들에게 널리 받아들여진 당시의 세법 관행으로 보아, 처음부터 해당 사업지구의 전체 세대를 발코니 확장형으로 정하여 공급하였더라도 발코니 확장공사 관련 비용을 매입세액 공제대상으로 판단하여 부가가치세를 신고하였다. (다) 즉, 청구법인은 세금을 탈루하기 위한 불순한 목적으로 세법의 규정이나 관행과 다르게 조정하여 부가가치세를 신고한 것이 아니고, 법 규정을 몰랐거나 오인하여 잘못 신고한 것도 더욱이 아니며, 의도적으로 당시의 세무 관행과 다르게 신고한 것도 아닐 뿐만 아니라, 청구법인은 과세관청의 견해표명을 신뢰한데 대하여 귀책사유가 있거나 해석을 신뢰하는 것이 무리라고 보기 어렵고, 당시의 정당한 세무 관행과 과세관청의 지침에 순응하여 신고하는 등 정당한 사유가 있으므로, 설령 이 건 과세처분이 적법하다 하더라도 청구법인에게 징벌적 성격의 가산세까지 부과하는 것은 부당하다. (라) 처분청은 기획재정부의 예규(부가가치세제과 22601-52, 1992.4.22.)의 경우, 부가가치세법이 법률 제11129호로 개정되어 비과세사업에 대한 매입세액 불공제가 명문화되기 이전에 생성된 것이어서 이 건과 사실관계 및 적용법령이 다르므로, 이를 신뢰하여 부가가치세 신고를 한 것에 대하여 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다는 의견이나, 이러한 처분청 의견에 따르면 처분청이 제시한 심판례들 또한 모두 비과세사업에 대한 매입세액 불공제가 명문화되기 이전의 사례들이므로, 이 건에 모두 원용할 수 없다. 오히려 이러한 점들을 종합하면, 비과세사업에 대한 매입세액 불공제가 명문화되기 이전에도 용역의 무상공급에 따른 매입세액 공제 여부는 논란의 여지가 있었던 쟁점이었음을 알 수 있다. 또한, 기획재정부는 부가가치세법이 법률 제1129호로 개정된 취지를 설명하면서, 용역의 무상공급과 관련된 매입세액이라고 하더라도 공제가 가능한 것으로 해석한 앞선 질의회신(기획재정부 부가22601-52, 1992.4.22.)을 언급하면서 특수관계자간 사업용 부동산 무상임대를 통하여 부가가치세를 부담하지 않는 불형평 및 불공정한 조세체계를 개선하기 위함이라고 명시하였는바, 이는 결국 과세관청도 용역의 무상공급의 경우 부가가치세가 과세되지 아니하는 경우에도 매입세액공제가 가능하다는 것을 인정하였다고 봄이 타당하다. 따라서, 청구법인이 부가가치세 신고 당시 용역의 무상공급에 따른 매입세액 공제 여부와 관련하여 아직까지 삭제되지 않고 남아 있는 유권해석(기획재정부 부가 22601-52, 1992.4.22.)을 과세관청의 공적인 의사표시로 보아 적용한 것과 관련하여, 청구법인에게 과세관청의 견해표명을 신뢰한 데 귀책사유가 있거나 해석을 신뢰하는 것이 무리가 있다고 보기 어렵고, 당시의 정당한 세무 관행과 과세관청의 지침에 순응하여 신고하는 등 정당한 사유가 있으므로 이 건 가산세는 면제되어야 한다.
(1) 이 건의 핵심은 국민주택규모 이하의 주택을 분양하면서 모든 세대에 발코니 확장공사 용역을 무상으로 공급한 경우, 이러한 발코니 확장공사 용역과 관련한 매입세액을 공제할 수 있는지 여부이다. 그런데 다음에서 보는 바와 같이, 이 건 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 ① 면세사업에 관련한 매입세액이거나 ② 비과세사업과 관련한 매입세액이어서, 결국 매출세액에서 불공제되는 매입세액에 해당하고, ③ 이러한 쟁점매입세액의 불공제는 우리나라 부가가치세 근간인 “전단계매입세액공제” 방식을 고려하더라도 타당하다. (가) 처분청도 주택의 과ㆍ면세 여부와 관계없이, 발코니 확장공사 용역 그 자체가 일반적으로 부가가치세 과세대상에 해당한다는 것에 대해서는 이견이 없다. 통상적으로 사업자가 발코니 확장공사 용역을 공급하여 과세사업자에 해당한다면, 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 공제가 가능하다. 그러나 이러한 발코니 확장공사 용역이 면세사업 또는 비과세사업 과정에서 공급되는 경우에는 이와 관련한 매입세액은 매출세액에서 불공제되는 것에 해당한다. (나) 쟁점매입세액은 ‘면세사업에 관련된 매입세액’에 해당하므로, 매출세액에서 불공제되는 매입세액이다.
1. 부가가치세법상 공제되는 매입세액은 사업자의 과세사업을 위하여 사용한 매입세액이므로, 당해 용역을 공급받은 사유가 과세사업과 관련한 것인지, 아니면 면세사업과 관련한 것인지에 따라 해당 매입세액의 공제 여부가 결정된다. 그런데, 쟁점매입세액은 청구법인이 수분양자들에게 부가가치세 면제대상인 쟁점아파트들을 공급하면서 면제대상인 쟁점아파트들의 판매촉진을 위하여 지출한 것으로, 수분양자로서는 분양계약 당시 발코니 확장을 거부하면서 확장공사에 소요되는 공사비 상당금액의 반환을 요구할 수 없는 등 발코니 확장에 대한 어떠한 의사결정도 할 수 없었는바, 발코니 확장공사 용역과 관련하여 청구법인이 부담한 쟁점매입세액은 면세매출과 관련하여 발생한 매입세액에 해당한다. 실제로 청구법인은 쟁점아파트들 분양 당시 신문보도 등을 통해 수분양자들에게 혜택을 제공할 목적으로 무상으로 발코니를 확장하는 혜택을 광고ㆍ홍보하였다.
2. 그간의 대법원 판례 등은 특정 용역의 공급이 부가가치세 과세대상에 해당하는지 여부를 사실관계에 따라 판단하여야 한다고 보면서, 발코니 확장공사 용역 그 자체의 과ㆍ면세 여부를 판단한 거싱었을 뿐, 그와 관련한 건설비용의 매입세액 공제가 쟁점이었던 것은 아니다.
대법원 판례 이 건
여 부
여 부
여 부 <표2> 이 건과 쟁점대법원판결의 사실관계 비교
3. 따라서, 이 건에서 발코니 확장공사 용역을 쟁점아파트들의 분양(공급)과 별개의 독립된 거래로 볼 수 없는 이상, 쟁점매입세액은 국민주택규모 이하 주택의 공급인 면세사업과 관련한 매입세액에 해당한다. (다) 설령 청구주장과 같이, 쟁점매입세액이 독립된 발코니 확장공사 용역의 공급과 관련하여 발생한 매입세액에 해당한다고 보더라도, 용역의 무상공급은 비과세 대상(사업)이므로, 이와 관련한 매입세액은 매출세액에서 불공제되는 매입세액이다.
1. 부가가치세법은 제12조 제1항에서 ‘사업자가 대가를 받지 않고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 않는다’고 규정하고 있고, 제2조에서 ‘사업자는 사업 목적이 영리든 비영리든 관계없이 사업상 독립적으로 재화ㆍ용역을 공급하는 자를 말하고, 과세사업은 부가가치세가 과세되는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업을, 면세사업은 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 말한다’고 정의하고 있다.
2. 위와 같은 법률 규정을 고려하면, 부가가치세법상 용역의 공급으로 보지 않는 것은 “과세사업”이 될 수 없으므로, 쟁점아파트들의 공급과 별도로 무상으로 공급되는 발코니 확장공사 용역은 “비과세사업”이 되고, ‘쟁점아파트들을 공급하는 사업’은 조세특례제한법에 따라 부가가치세가 면제되는 재화를 공급하는 “면세사업”인바, 청구법인은 과세매출이 전혀 발생하지 않는 “비과세사업”과 “면세사업”을 영위하는 사업자이다. 3) 부가가치세법 제17조 제2항 제6호 는 아래 <표3>과 같이, 법률 제10409호로 개정되어 2011.1.1. 시행 당시에는 오직 면세사업과 관련한 매입세액을 불공제한다는 내용만을 규정하고 있었으나, 법률 제11129호로 개정되어 2012.1.1. 시행된 이후에는 부가가치세가 비과세되는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업과 관련한 매입세액도 매출세액에서 공제되지 않는다는 것을 명문화하였고, 당시 개정세법의 취지를 보면, 이는 ‘매출세액의 발생’ 여부에 따라 매입세액 불공제 여부를 명확화하게 규정하는 데에 그 취지가 있음을 알 수 있는바, 매출세액이 발생하지 않는 비과세사업의 경우, 면세사업과 동일하게 그와 관련한 매입세액을 불공제대상의 범위에 포함한 것임을 알 수 있다. <표3> 부가가치세법의 2012.1.1. 개정 전후 비교 2011.1.1.(법률 제10409호) 2012.1.1. (법률 제11129호) 제17조 [납부세액] ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다
6. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액 제17조 [납부세액] ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다
6. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 포함한다)에 관련된 매입세액
4. 용역의 무상공급은 법률상 부가가치세 과세대상에서 제외되고 있으므로, 무상제공 용역만을 제공하는 사업은 매출세액이 발생하지 않는 비과세사업에 해당한다. 이에 대하여 법원도 ‘부가가치세법에서 ‘사업성’ 또는 ‘비과세사업’에 대하여 직접 규정하고 있지는 않으나, 무상의 용역공급은 구 부가가치세법 제7조 제3항 에 의하여 같은 법 제1조의 과세대상인 용역의 공급에서 제외되므로, 무상의 용역을 공급하는 자를 구 부가가치세법 제2조 제1항 제1호 에 따른 ‘사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 ‘제1조에 따른 용역’을 공급하는 자’에 해당한다고 볼 수 없는 점, 이와 달리 용역을 무상으로 공급하는 경우에도 부가가치세법상 사업성을 인정한다면, 부가가치세법이 비과세대상으로 명시하고 있는 경우에도 같은 법 제20조 제3항에 따른 교부받은 세금계산서의 제출의무, 제34조에 의한 대리납부의무 등을 부담하게 될 우려가 있는 점 등에 비추어 볼 때, 비과세대상인 용역의 무상공급은 부가가치세법상 사업성이 인정되지 않는다고 봄이 상당하다(이하 편의상 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것을 ‘부가가치세 비과세사업’이라 한다)’고 하여 용역의 무상공급은 과세사업이 아님을 분명히 판시하면서, ‘부가가치세법상 공제되는 매입세액은 사업자가 ‘자기의 사업’을 위하여 사용되었거나 사용될 재화ㆍ용역의 공급에 대한 세액이고, 여기서 말하는 사업은 부가가치세법상 사업, 즉 과세사업을 의미하므로, 이러한 방식 하에서는 부가가치세의 대상은 과세사업이어야 하고, 용역의 무상공급은 비과세거래로서 비과세사업자 스스로 소비하였거나 제3자(용역의 무상공급을 받은 자)로 하여금 소비하게 한 것에 해당하므로 매입세액을 공제할 수 없다고 봄이 타당하다’고 판시하였다(인천지방법원 2014.6.12. 선고 2013구합11004 판결). 특히, 대법원은 수신료 등은 그 성격상 원고가 공급하는 방송용역의 대가로 볼 수 없으므로 그 방송용역의 공급은 무상의 용역공급으로서 비과세사업에 해당하고, 이러한 비과세사업에 관한 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는다는 점에서 면세사업에 관한 매입세액과 별 차이가 없는데(대법원 2011.9.8. 선고 2009두16268 판결), 과세사업과 비과세사업에 관련된 매입세액은 원칙적으로 실지귀속에 따라 계산하여야 하고, 그 매입세액이 오로지 비과세사업과 관련되는 경우에는 이를 매출세액에서 공제할 수 없다(대법원 2016.3.24. 선고 2013두19875 판결)고 하여, 일관되게 비과세사업과 관련한 매입세액은 매출세액에서 공제할 수 없다고 판시하고 있다.
5. 청구법인은 기획재정부의 질의회신(부가 22601-52, 1992.4.22.)을 근거로, 용역의 무상공급과 관련한 매입세액을 공제할 수 있다고 주장하나, 해당 예규는 비과세사업에 대한 매입세액 불공제가 법률상 명문화된 2012년 이전에 생산된 것으로 이 건에 원용할 수 없다. 오히려 조세심판원은 법률 제11129호로 개정된 부가가치세법의 제17조 제2항 제6호와 관련하여 용역의 무상공급에 관련한 매입세액은 매출세액에서 공제되지 아니하는 것으로 판단(조심 2014중325, 2014.4.11.)하여 세법의 취지를 명확히 한 바 있다.
6. 따라서, 국민주택규모 이하의 주택을 공급한 사업자가 수분양자에게 선택권을 주지 않은 채 일괄적으로 모든 세대에게 발코니 확장공사 용역을 무상으로 공급하는 경우, 해당 사업자는 ‘면세사업’과 ‘비과세사업’을 영위하는 사업자로서, 부가가치세법상 과세사업자가 아니므로 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액은 매출세액에서 불공제되는 매입세액이다. 구분 발코니 확장공사 용역 유상 제공 무상 제공 매출 부가가치세
○ × 부가가치세 과세사업
○ × 매입세액 공제여부
○ × <표4> 발코니 확장공사의 유ㆍ무상공급에 따른 판단 (라) 청구법인에게 쟁점아파트들 및 발코니 확장공사 용역과 관련하여 과세매출이 전혀 발생하지 않음에도 불구하고 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액을 전부 공제하는 것은 부가가치세법의 근간이 되는 “전단계매입세액공제방식”에 부합하지 않는다.
1. 부가가치세법은 사업자가 재화ㆍ용역을 공급하는 때에는 그 공급가액에 관한 부가가치세를 그 공급을 받는 자로부터 징수하여야 하고(제31조), 이 때 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액은 매출세액에서 매입세액을 공제한 금액으로 하며 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액으로 한다(제37조)고 규정함으로써 이른바 “전단계세액공제제도”를 채택하고 있다. 즉, 부가가치세법은 최종소비자에 이르기 전의 각 거래단계에서 재화ㆍ용역을 공급하는 사업자가 그 공급을 받는 사업자로부터 매출세액을 징수하여 국가에 납부하고, 그 세액을 징수당한 사업자는 이를 국가로부터 매입세액으로 공제ㆍ환급받도록 함으로써 부가가치세액의 부담을 다음 단계의 사업자에게 차례로 전가하여 궁극적으로는 최종소비자에게 이를 부담시키는 것을 근간으로 하고 있다.
2. 그런데, 청구법인은 쟁점아파트들 및 발코니 확장공사 용역을 수분양자에게 공급하면서 과세매출이 발생하지 않았으므로(쟁점아파트들의 공급은 면세사업이고, 발코니 확장공사 용역의 무상공급은 부가가치세 과세대상이 아니므로, 과세매출이 전혀 발생하지 않는다), 이와 관련한 매입세액을 공제한다면, 건설업자가 창출한 부가가치(100)에 대한 매출세액을 청구법인이 매입세액으로 모두 환급받은 후 이후 단계에서 이에 대한 부가가치세를 부담하는 자가 없어, 각 거래단계에서 발생한 부가가치(100)가 다음 단계로 전가되지 않아 이를 부담시키지 않게 되므로, 궁극적으로 일련의 과정에서 창출된 부가가치(100)에 대해 부담하는 자가 없는 문제가 발생하게 된다.
3. 따라서, 과세매출이 발생하지 않는 거래(사업)를 위하여 부담한 매입세액은 면세사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화ㆍ용역 등에 대한 매입세액과 아무런 차이가 없으므로, “전단계매입세액공제” 방식 하에서 쟁점매입세액은 매출세액에서 불공제되어야 하는 매입세액에 해당한다. (마) 청구법인은 쟁점매입세액을 공제하여야 한다는 청구주장의 논거로, “용역의 자가공급”의 경우 과세매출이 발생하지 않음에도 이와 관련한 매입세액은 공제가 가능한 점을 제시하나, 부가가치세법 제12조 제1항 은 “사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있는바, “용역의 자가공급”은 부가가치세법상 용역의 공급에 해당하여, 용역의 공급으로 보지 않는다는 용역의 무상공급과는 전혀 다른 것이다(다만, 대통령령인 부가가치세법 시행령이 그 용역의 범위를 규정하고 있지 않아서 과세되지 않는 것일 뿐이다). 즉, 용역의 자가공급은 그 자체가 면세사업에 해당되거나 납세의무 성립 자체를 면제하는 것이 아니어서, 부가가치세 과세사업자의 용역의 자가공급과 관련된 매입세액은 자기의 매출세액에서 공제할 수 있는 것이고, 이에 따라 청구법인이 제시한 국세청의 유권해석(부가 46015-3709, 2000.11.6.)은 용역의 자가공급과 관련 매입세액을 매출세액에서 공제받을 수 있는 것으로 설명하고 있는 것이다. 반면, 용역의 무상공급은 부가가치세법상 용역의 공급으로 보지 않기 때문에, 그와 관련된 매입세액은 당연히 공제대상에 해당하지 않는다.
(2) 이 건의 경우 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립 등이 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없음에도 불구하고, 납세의무자인 청구법인이 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단하였고, 이는 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하므로, 이 건 가산세 부과처분은 적법하다.
① 청구법인이 국민주택규모 이하로 부가가치세 면제대상인 쟁점아파트들을 공급하면서 발코니 확장공사 용역을 무상으로 공급하였다고 보아, 발코니 확장공사 용역과 관련한 쟁점매입세액을 매출세액에서 불공제하여 부가가치세를 부과한 처분의 당부
② 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청이 청구법인에게 한 2020년 제2기∼2022년 제2기 부가가치세 부과처분의 주요 내용은 <별지2>와 같다. (나) 쟁점아파트들 중 “B”의 공동주택에 대한 입주자 모집공고의 주요내용은 아래와 같다. Ⅰ. 공급내역 및 공급금액 ▣ 공급금액 및 납부일정 주택형 타입 공급 세대수 … 공급금액 계약금 (10%) 중도금 (60%) 잔금 (30%) 대지비 건축비 계 < 구체적인 수치는 생략함 > ■ 공통 유의사항 ㆍ상기 공급금액에는 각 주택형별 공히 소유권 이전등기비용, 취득세가 미포함되어 있음 ㆍ상기 세대별 계약면적에는 관리사무실, 주민공동시설, 지하주차장, 전기/기계실 등의 공용면적이 포함되어 있으며, 관리사무실, 경비실, 주민공동시설, 지하주차장, 전기/기계실 등에 대한 금액이 상기 공급금액에 포함되어 있음 ㆍ상기 공급금액에는 전용 85㎡ 이하 주택형은 부가가치세가 없음 ㆍ상기 공급금액은 마이너스 옵션 품목이 포함된 가격이며, 마이너스 옵션 품목은 분양계약자 선택사항임 ㆍ사업주체는 상기 공급주택에 대한 발코니 확장공사를 일괄적으로 무상시공 예정이며, 세대별로 발코니 미확장 요구 및 미확장에 따른 공사비 상당금액 할인을 사업주체에게 요구할 수 없음 ㆍ상기 공급금액에는 추가 선택품목 비용이 미포함되어 있으며 추가 선택품목은 계약자가 선택하여 계약하는 사항으로, 분양 계약 시 별도의 계약을 통해 선택이 가능함 Ⅷ. 추가 선택품목 계약 ■ 발코니 확장 ◉ 유의사항
• 단위세대 설계 당시 소비자의 성향 등을 고려해 발코니 확장을 감안하여 설계하였고, 관계법령이 허용하는 범위 내에서 확장하여 견본주택에 발코니 확장형 세대를 전시함.
• 확장 범위는 확장형 단위세대 평면도를 기준으로 하며 계약체결 이후 관계법령 해석상의 차이 등의 사유로 발코니 확장공사가 일부 변경될 경우 이에 대하여 이의를 제기할 수 없음.
• 마이너스 옵션을 선택하여 계약 체결한 세대의 개별 입주자가 발코니 확장 및 마이너스 옵션 마감재를 개별 시공함으로써 입주 후 소음, 진동, 분진 등을 초래하여 타 입주자에게 불편을 초래할 경우, 이에 따른 법적 책임은 시행자, 시공자와 무관하며, 입주 후 상당기간 관리비 등이 과다하게 부과될 수 있으니 유의하시기 바람. ■ 추가선택 품목 •천장형 시스템에어컨 설치비 <이하 생략> •기타 품목 설치비 <이하 생략> •추가 선택 품목 설치비 납부계좌 및 납부조건 안내 <이하 생략> •유의사항
• 추가선택품목의 설치여부에 대하여 입주자모집공고 시 입주자의 의견을 들을 수 있으며, 입주자와 주택공급계약 체결 시 입주자모집공고 시 공개된 금액의 총액 범위 내에서 사업주체에서 정한 기준에 따라 추가선택품목 공급계약을 체결할 수 있음.
• 공동주택 공급계약과 별도로 시공사가 추가선택품목 계약을 진행할 예정이며, 납부금액 및 시기는 변동될 수 있음.
• 시스템에어컨 설치공사는 해당 추가선택품목의 구입의사가 있는 입주자와 시공사 간에 공급계약을 체결하며, 공급계약 체결 시 설치 공사비 납부계좌가 분양대금 납부계좌와 상이함.
• 시스템에어컨 공사비용은 공동주택 공급금액과 별도로서 부가가치세가 포함되어 있음.
• 추가 선택 품목은 발코니 확장 계약 시 추가 선택이 가능한 항목이며, 계약자가 임의로 위치 지정을 할 수 없으며 계약 전 위치 확인하기 바람. (다) 쟁점아파트들 중 “B”의 공동주택에 대한 공급계약서의 주요내용은 아래와 같다. … 위 표시 목적물은 신탁법 및 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 위탁자 청구법인, 수탁자 D 주식회사, 시공자 A 주식회사 간 체결한 관리형토지신탁계약을 원인으로 한 신탁재산으로서, 이를 피분양자에게 공급함에 있어 수탁자 겸 매도인을 “갑”, 매수인을 “을”, 시공자를 “병”, 위탁자를 “정”이라 칭하여 다음과 같이 공급계약을 체결하고 그 내용을 증명하기 위해 계약서를 3부 작성하여 을, 병, 정이 각 1부씩 보관하여, 갑은 사본을 보관한다. < 중략 > 매도인 D 주식회사(이하 “갑”이라 한다), 매수인(이하 “을”이라 한다), 시공자 A 주식회사(이하 “병”이라 한다)은 다음 각 조항과 같은 공급계약을 체결한다. 제1조 [분양대금 및 납부방법]
1. 갑(매도인 D 주식회사)은 위 표시 부동산을 공급하고, 을(매수인)은 해당 분양금액을 납기일 내에 본조 제2항에 명시한 지정계좌에 납부하여야 한다. ※ 상기금액은 발코니 확장 공사비, 추가 선택 품목(플러스옵션) 공사비, 소유권이전등기 관련 비용 등이 제외된 금액이며, 납부일이 금융기관의 업무 휴일인 경우 돌아오는 첫 영업일을 납부일로 함 제8조 [기타사항]
22. 발코니 확장비용 및 추가선택품목은 분양가격에 포함되지 아니한다.
23. 을(매수인)은 본 단지의 아파트는 모든 세대의 발코니 확장공사를 무상시공하여 공급하는 것(공급가액 ￦OOO원)임을 인지하고 분양계약을 체결하며, 향후 발코니 미확장 요구 및 미확장에 따른 공사비 상당금액을 사업주체에게 요구할 수 없다. 본 공급계약서 외 발코니 확장공사 계약서는 별도로 체결하지 않기로 한다. 제20조 [관리형토지신탁 관련 고지사항]
1. 본 사업은 시행자인 청구법인이 수탁자인 D 주식회사에 시행을 위탁해 진행하는 관리형토지신탁산업으로서, 실질적인 사업주체는 위탁자인 청구법인이고, D 주식회사는 관리형토지신탁계약의 수탁자로서 의무를 부담한다.
3. 본 공급계약 대상 재산에 대한 일체의 하자보수책임(사용승인 전 하자 포함)은 A 주식회사 및/또는 위탁자 청구법인이 부담하며, 수분양자는 D 주식회사에게 하자보수를 청구할 수 없다.
4. 신탁 종료, 해지 등의 사유로 위탁자 겸 수익자 청구법인과 수탁자 D 주식회사가 체결한 관리형 토지신탁계약의 종료 또는 매수인 명의로 소유권이전등기가 경료됨과 동시에 수탁자가 분양계약상 매도인의 지위에서 가지는 모든 권리와 의무(하자보수 및 그에 갈음하는 손해배상의무 포함)는 계약변경 등 별도의 조치 없이 위탁자 겸 수익자인 청구법인에게 면책적으로 포괄승계된다. < 쟁점아파트들 중 “B” 관련 공사도급계약서 >
5. 공사계약금액(부가가치세 별도)
• 합 계: 일금 OOO원정(￦OOO)
• 본 공사: 일금 OOO원정(￦OOO)
• 발코니확장: 일금 OOO원정(￦OOO) < 쟁점아파트들 중 “C” 관련 공사도급계약서 >
5. 공사계약금액(부가가치세 별도)
• 합 계: 일금 OOO원정(￦OOO)
• 본 공사: 일금 OOO원정(￦OOO)
• 발코니확장: 일금 OOO원정(￦OOO) (라) 청구법인은 A 주식회사와 쟁점아파트들에 대하여 체결한 공사도급계약서의 주요내용이라고 설명하면서, 아래와 같은 내용을 정리하여 제출하였다(다만, 공사도급계약서의 원본 또는 사본은 별도로 제출되지 않았다). (마) 처분청은 청구법인이 면제대상인 쟁점아파트들의 판매촉진을 위하여 쟁점매입세액을 부담한 것이라고 설명하면서, ‘E는 … 중도금(분양가의 60%) 무이자 및 발코니 확장 무료 혜택이 제공된다. …’는 내용의 언론 보도자료(OOO의 2019.10.31.자 보도)를 제출하였다. (바) 이 건과 관련한 부가가치세법의 개정과 관련한 주요내용은 다음과 같다.
1. 부가가치세법은 당초 제17조 제2항 제6호에서 매출세액에서 공제하지 않는 매입세액 중 하나로 “부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)”을 규정하고 있었으나, 2011.12.31. 법률 제11129호로 일부개정됨에 따라 위와 같은 규정의 대상은 “부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 포함한다)에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)”으로 개정되었고, 이후 2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정됨에 따라 제29조 제8항에서 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 “면세사업등”으로 규정한 후, 제39조 제1항 제7호에서 매출세액에서 공제되지 않는 매입세액 중 하나를 “면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)”으로 규정하면서 현행 법률까지 계속하여 동일하게 유지되고 있다. 기획재정부는 “2011 간추린 개정세법”을 통하여 2011.12.31. 법률 제11129호로 일부개정된 사항과 관련하여, 매출세액이 발생하지 않는 비과세사업과 관련한 매입세액도 면세사업과 관련한 매입세액과 같이 매출세액에서 공제되지 않음을 명확화하기 위하여, 매입세액 불공제 사업의 범위를 조정하였다(적용시기 및 적용례: 2012.1.1. 이후 적용)고 설명하고 있다.
2. 한편, 부가가치세법이 2013.1.1. 법률 제11608호로 일부개정됨에 따라 제17조 제2항 제2호의2가 매출세액에서 공제하지 않는 매입세액의 유형으로 “부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역(부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 포함한다)을 공급받으면서 세금계산서를 발급받은 경우의 매입세액. 다만, 해당 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 제1항의 납부세액을 모두 납부한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다”는 내용으로 신설(이후 2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정됨에 따라 조문 번호가 제39조 제1항 제3호로 변경되었다)되었으나, 해당 규정은 부가가치세법이 2014.1.1. 법률 제12167호로 일부개정됨에 따라 삭제되어 현재까지 유지되고 있다. 참고로, 기획재정부는 “간추린 개정세법”을 통해 2013.1.1.자 제17조 제2항 제2호의2의 개정이유에 대하여 ‘세금계산서 관련 규제 완화를 통한 납세자의 부담 완화’로 설명하고 있으나, 2014.1.1.자 규정의 삭제와 관련해서는 그 이유를 달리 명시하고 있지 않다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 발코니 확장공사 용역의 공급은 국민주택인 쟁점아파트들의 공급거래에 부수되지 않는 별도의 독립된 거래로, 관련 매입세액의 공제 여부는 공급되는 용역이 과세용역인지 여부가 아니라 용역을 공급하는 사업이 과세사업인지 여부에 따라 결정되는 것이고(대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 판결), 특정 사업이 부가가치세법령상 과세사업인지 여부는 그것이 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 각 호에 규정된 사업에 해당하는지 여부에 따르는데, 이 때 이 건 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업은 과세사업이므로 이에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제되어야 하며, 공급대가의 유무는 발코니 확장공사 용역이 부가가치세법상 열거된 ‘과세사업’이라는 사실에 영향을 주지 않을 뿐만 아니라, 발코니 확장공사라는 과세사업과 쟁점아파트들의 공급이라는 면세사업을 겸영하는 사업자가 과세사업의 과세용역을 면세사업을 위하여 무상공급하더라도 해당 과세용역이 면세사업에 부수되는 용역이 아닌 이상, 이와 관련한 매입세액은 매출세액에서 공제되는 매입세액에 해당한다고 주장한다. 그러나, 부가가치세법령은 원칙적으로 사업자가 행하는 용역의 공급은 부가가치세 과세대상이나(법 제4조 제1호), 예외적으로 사업자가 대가를 받지 않고 타인에게 용역을 공급하는 이른바 “용역의 무상공급”은 용역의 공급으로 보지 않는다(법 제12조 제2항)고 하여 이를 부가가치세 과세대상에서 제외하고 있고, 이렇게 부가가치세가 과세되지 않는 용역을 공급하는 사업자는 해당 거래에 대한 부가가치세를 납부할 의무가 없으므로(납부세액 없음), 부가가치세제의 기본원리에 따라 당연히 납부세액을 구성하는 매입세액의 공제도 적용받지 않는 것이며, 실제로 부가가치세법 제39조 제1항 제7호는 면세사업은 물론이고, 부가가치세가 과세되지 않는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업(법 제10조 제1항 본문에서 이를 면세사업과 함께 “면세사업등”으로 약칭하고 있다)에 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하는 매입세액으로 명시하고 있는바, 기본적으로 청구법인이 발코니 확장공사 용역을 무상으로 공급하였다는 것에 양측 모두 이견이 없는 이상 이와 관련한 매입세액은 당연히 매출세액에서 공제되지 않는 것이고(발코니 확장공사 용역을 면세대상인 쟁점아파트들의 공급에 부수되어 공급되는 것으로 보더라도 결론은 같다), 더욱이 청구법인은 발코니 확장공사 용역과 관련한 매출세액 신고를 이행하지 않았는바, 이에 대한 매입세액은 공제하여 달라고 주장하는 것은 부가가치세 과세체계상 성립할 수는 없는 논리적 모순에 해당하는 점, 부가가치세법 제2조 및 제10조는 부가가치세가 과세되는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업을 과세사업으로, 부가가치세가 면제되는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업을 면세사업으로, 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업은 면세사업과 함께 “면세사업등”으로 규정함으로써, 부가가치세 과ㆍ면세사업을 그 사업에서 공급되는 재화ㆍ용역의 부가가치세 과ㆍ면세에 따라 정의하고 있으므로, 기본적으로 용역 단위 과ㆍ면세 여부와 사업 단위 과ㆍ면세 여부는 일치하고, 이 건 발코니 확장공사 용역의 공급을 쟁점아파트들의 공급과 독립된 거래로 보면, 청구법인은 쟁점아파트의 공급(분양) 사업과 별도로 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업을 하는 것인데, 앞서 살펴보았듯이 이 건 발코니 확장공사 용역의 공급은 무상공급이어서 용역의 공급으로 보지 않아 부가가치세 부과대상이 아니므로, 이 건 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업은 부가가가치세가 과세되지 않는 용역을 공급하는 사업(면세사업등)에 해당하여 이에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는 매입세액이며, 청구법인이 제시하는 판례(대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 판결)는 개별 재화ㆍ용역의 공급에 대한 부가가치세 과세여부와 그 개별 재화ㆍ용역이 공급되는 전체 사업의 부가가치세 과세여부가 상이할 때 의미가 있는 것이어서 이 건의 판단에 영향을 미치지 못하고, 오히려 발코니 확장공사 용역의 공급을 쟁점아파트들 공급 사업의 일부로 보아 쟁점아파트들의 공급이 부가가치세 면제대상이므로 본래 과세대상인 발코니 확장용역의 공급도 부가가치세 면제대상에 해당한다는 논리의 근거로 사용될 수 있는 것인 점, 한편, 부가가치세법 제2조 제2호 가 용역을 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위로 정의하면서 용역의 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 이에 따라 같은 법 시행령 제3조 제1항이 각 호에서 사업을 열거하는 것은, 각 호에 열거된 사업에 해당하는 역무와 그 밖의 행위는 재화가 아닌 용역에 해당한다는 것을 의미하는 것이지, 부가가치세법령의 다른 규정에도 불구하고 무조건 해당 각 호에 규정된 사업을 과세사업으로 보겠다는 것을 의미하는 것은 아니므로, ‘특정 사업이 부가가치세법령상 과세사업인지 여부는 그것이 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 각 호에 규정된 사업에 해당하는지 여부에 따르고, 발코니 확장공사 용역을 공급하는 사업은 기본적으로 과세사업이므로, 이 건에 있어서도 과세사업이라고 보아야 한다’는 주장은 타당하지 않고, 만약 이러한 청구주장이 타당하다고 한다면 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 각 호에 규정된 사업에 해당하는 모든 역무와 그 밖의 행위인 용역의 공급거래는 예외 없이 부가가치세법 제4조 제1호 에 따라 부가가치세 과세대상에 해당하므로, 부가가치세법에서 용역의 공급으로 보지 않는 것(제12조 제2항) 또는 부가가치세가 면제되는 용역(제26조 제1항) 등을 별도로 규정하거나, 이에 따라 부가가치세가 면제되거나 과세되지 않는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업(면세사업등)에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 않는다는 것을 별도로 규정하는 것은 이에 배치되어 성립할 수 없다는 측면에서도 위와 같은 주장은 타당하지 않고, 이는 청구법인 스스로 발코니 확장공사 용역 관련 매출 신고를 하지 않은 사실과도 배치되는 점(청구법인은 국민주택규모 이하인 쟁점아파트의 공급은 부가가치세 면제대상으로 보고 있는데, 본래 아파트의 공급은 부가가치세가 과세대상이나 예외적으로 국민주택규모 이하인 아파트의 공급에 한하여 부가가치세 면제대상으로 보는 것인바, 위와 같은 주장에 의하면 국민주택규모 이하인 아파트의 공급도 과세대상으로 보아야 한다는 논리가 되므로 자기모순적이다) 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다[우리 원은 종전에 이 건과 같이 국민주택규모 이하의 공동주택과 관련하여 발코니 확장공사 용역이 무상으로 공급되자 과세당국이 이를 부가가치세 과세대상으로 보고 그 과세표준을 건축비용을 원가비율로 안분한 금액으로 산정하여 부가가치세를 부과한 사안에 대하여, 사업자의 유상공급 여부에 대한 선택의 결과로 부가가치세 과ㆍ면세 여부가 결정되는 것은 불합리하고, 실질적으로는 아파트의 분양가액에 발코니 확장공사 용역의 대가가 포함되었다고 볼 수 있는 점 등을 고려하여, 해당 과세처분이 적법하다는 결정(조심 2020서8508, 2021.5.20., 조심 2020인397, 2021.2.18.)을 한 바 있으나, 이를 이 건에 적용하는 경우 오히려 세액이 증가하여 국세기본법 제79조 제2항 에 반하므로, 종전 결정례의 판단을 그대로 적용할 수는 없겠으나, 동시에 그보다 더 적은 세액이 부과되어야 한다는 청구주장도 더 이상 이유 없으므로, 해당 선결정례에 따르더라도 청구주장을 받아들일 수 없음을 밝혀두는 바이다]. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구법인은 설령 쟁점매입세액을 불공제하는 것이 타당하다 하더라도, 청구법인은 부가가치세 신고 당시의 쟁점대법원판결 등과 정당한 세무 관행 및 과세관청의 지침에 따라 쟁점매입세액을 공제한 것이므로, 가산세 면제의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로, 국세기본법 제48조 제1항 에 따라 정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과하지 않는 것이나(대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결, 같은 뜻임), 이 때 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 않고(대법원 1995.11.14. 선고 95누10181 판결, 같은 뜻임), 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2013.6.27. 선고 2011두17776 판결) 할 것인 점, 그런데 부가가치세법이 2011.12.31. 법률 제11129호로 일부개정됨에 따라 부가가치세가 과세되지 않는 재화ㆍ용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다는 내용이 명문화되었고, 기획재정부는 “2011 간추린 개정세법”을 통해 ‘매출세액이 발생하지 않는 비과세사업과 관련한 매입세액도 면세사업과 관련한 매입세액과 같이 매출세액에서 공제되지 않음을 명확히 하기 위하여 매입세액 불공제 사업의 범위를 조정하여 2012.1.1. 이후부터 적용한다’고 하여 그 내용 및 취지를 명확하게 설명하고 있으며, 이와 관련하여 우리 원(조심 2021서2807, 2022.10.20., 조심 2014중325, 2014.4.11. 등)과 대법원(대법원 2016.3.24. 선고 2013두19875 판결, 대법원 2011.9.8. 선고 2009두16268 판결 등)은 ‘용역의 무상공급은 부가가치세가 과세되지 않는 비과세사업에 해당하고, 이러한 비과세사업에 관한 매입세액은 매출세액에서 공제되지 않는다’는 입장을 견지하고 있는 점, 쟁점대법원판결의 사안은 발코니 확장공사를 유상으로 공급하는 등 이 건과 사실관계가 다르고, 청구법인이 제시하는 기획재정부(부가가치세제과 22601-52, 1992.4.22.) 및 국세청의 유권해석(부가 46015-3709, 2000.11.6.)은 부가가치세법이 2011.12.31. 법률 제11129호로 개정되기 이전의 것인바, 이를 참고하여 부가가치세 신고를 한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어렵고, 그 밖에 청구법인에게 신뢰이익이 있다거나 이를 보호할만한 사정은 달리 나타나지 않을 뿐만 아니라, 설령 국민주택규모 이하 공동주택의 공급과 관련하여 발코니 확장공사 용역의 무상공급 시 매입세액 공제여부에 대하여 법원 등에서 상반되는 입장이 있다 하더라도 납세의무자로서는 일단 부가가치세를 신고ㆍ납부한 후에 경정청구 등의 방법으로 매입세액 공제 여부 등을 확인할 수 있다(조심 2018중4436, 2019.3.8., 같은 뜻임)고 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기 어렵다 하겠다. (다) 결국 처분청이 쟁점매입세액을 불공제하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등
(1) 부가가치세법 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “재화”란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2. “용역”이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3. “사업자”란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다.
6. “과세사업”이란 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 말한다.
7. “면세사업”이란 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 말한다. 제4조 [과세대상] 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급 제10조 [재화 공급의 특례] ① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 “자기생산ㆍ취득재화”라 한다)를 자기의 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(이하 “면세사업등”이라 한다)을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다. 제11조 [용역의 공급] ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것 제12조 [용역 공급의 특례] ① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.
② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. 제14조 [부수 재화 및 부수 용역의 공급] ① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 제31조 [거래징수] 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조 제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다. 제37조 [납부세액 등의 계산] ① 매출세액은 제29조에 따른 과세표준에 제30조의 세율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.
② 납부세액은 제1항에 따른 매출세액(제45조 제1항에 따른 대손세액을 뺀 금액으로 한다)에서 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따라 공제되는 매입세액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 매출세액을 초과하는 부분의 매입세액은 환급세액으로 한다.
③ 제2항에 따른 납부세액을 기준으로 사업자가 최종 납부하거나 환급받을 세액은 다음 계산식에 따라 계산한다. 제38조 [공제하는 매입세액] ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)
② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. 제39조 [공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액
7. 면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액 (2) 부가가치세법 시행령 제3조 [용역의 범위] ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
6. 부동산업. 다만, 다음 각 목의 사업은 제외한다.
② 제1항 제1호 및 제6호에도 불구하고 건설업과 부동산업 중 기획재정부령으로 정하는 사업은 재화(財貨)를 공급하는 사업으로 본다. 제4조 [사업의 구분] ① 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따른다.
② 용역을 공급하는 경우 제3조제1항에 따른 사업과 유사한 사업은 한국표준산업분류에도 불구하고 같은 항의 사업에 포함되는 것으로 본다.
③ 제1항과 제2항에서 규정한 사항 외에 사업의 구분에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제77조 [사업과 직접 관련이 없는 지출] 법 제39조 제1항 제4호에 따른 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위는 소득세법 시행령 제78조 또는 법인세법 시행령 제48조, 제49조 제3항 및 제50조에서 정하는 바에 따른다. (3) 부가가치세법 시행규칙 제2조 [사업의 범위] ② 건설업과 부동산업 중 재화를 공급하는 사업으로 보는 사업에 관한 영 제3조 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 사업”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 말한다.
1. 부동산 매매(주거용 또는 비거주용 건축물 및 그 밖의 건축물을 자영건설하여 분양ㆍ판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하는 사업
(4) 조세특례제한법 제106조 [부가가치세 면제 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호, 제4호의2, 제5호, 제9호의2 및 제12호는 2025년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제2호, 제3호 및 제4호의5는 2026년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용하고, 제8호의3은 2015년 1월 1일부터 2025년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용하며, 제9호는 2023년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제9호의3은 2024년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (5) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 일부개정된 것) 제51조의2 [자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례] ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조 [부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
2. 제1호의 규정에 의한 주택의 건설용역으로서 건설산업기본법·전기공사업법·소방시설공사업법·정보통신공사업법·주택법·하수도법 및 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것. 다만, 소방시설공사업법에 따른 소방공사감리업은 제외한다.
3. 제1호의 규정에 의한 주택의 설계용역으로서 건축사법, 전력기술관리법, 소방시설공사업법, 기술사법 및 엔지니어링산업 진흥법에 따라 등록 또는 신고를 한 자가 공급하는 것
⑤ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 리모델링용역"이란 주택법·도시 및 주거환경정비법 및 건축법에 의하여 리모델링하는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용역을 말하며, 당해 리모델링을 하기 전의 주택 규모가 제4항 제1호의 규정에 의한 주택에 해당하는 경우(리모델링후 당해 주택의 규모가 제4항 제1호의 규정에 의한 규모를 초과하는 경우로서 리모델링하기 전의 주택규모의 100분의 130을 초과하는 경우를 제외한다)에 한한다.
1. 건설산업기본법·전기공사업법·소방시설공사업법·정보통신공사업법·주택법·하수도법 및 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것
2. 당해 리모델링에 사용되는 설계용역으로서 건축사법에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것
(6) 조세특례제한법(2021.2.17. 대통령령 제3144호로 일부개정된 것) 제106조 [부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택으로서 그 규모가 같은 조 제6호에 따른 국민주택규모(기획재정부령으로 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다) 이하인 주택 <별지2> 이 건 과세처분 내역 OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.