[요지] 쟁점토지는 분할되어 양도되기 전에도 강원특별자치도 시 면 리 번지 및 같은 곳 번지 토지로 분리되어 있었던 가운데 이 건 쟁점1,2계약의 ㎡당 매매가액이 서로 상이하고 쟁점1계약과 쟁점2계약의 잔금일자가 약 개월 시차가 존재하는 등 쟁점1,2계약을 실질적으로 하나의 계약에 따른 토지 매매거래라고 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
[요지] 쟁점토지는 분할되어 양도되기 전에도 강원특별자치도 시 면 리 번지 및 같은 곳 번지 토지로 분리되어 있었던 가운데 이 건 쟁점1,2계약의 ㎡당 매매가액이 서로 상이하고 쟁점1계약과 쟁점2계약의 잔금일자가 약 개월 시차가 존재하는 등 쟁점1,2계약을 실질적으로 하나의 계약에 따른 토지 매매거래라고 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
[참조결정] 조심2021구1547 / 조심2019부3094
[주 문] 도봉세무서장이 2023.11.7. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지의 일부에 대해 매수를 희망하는 양수인 A의 요구에 따라 쟁점토지를 분할하여 원하는 위치와 면적을 양도하였고, A의 자금사정으로 인해 2020년에 일부 토지를 먼저 양도하고, 2021년에 남은 토지를 양도한 개별 양도 건으로서 이를 실질적인 일괄양도로 보는 것은 불합리하다. (가) 쟁점토지는 강원특별자치도 강릉시 OOO 인근 바닷가에 위치한 농지로서 인근에 펜션, 민박, 음식점들이 인접하고 있어 비록 지목은 전(田)에 해당하나 농지 외의 용도로 사용할 수 있어 상업적으로 투자가치가 높은 토지에 해당한다. (나) 청구인은 2020년경 양수자 A이 쟁점토지 중 도로에 인접한 일부토지의 매수를 원하여 쟁점토지를 분할한 후 원하는 위치와 면적을 먼저 양도하였다. 쟁점토지의 지목이 전으로 농지에 해당하나 상업용도로 사용할 투자가치가 있어 일반적인 농지에 비해 시세가 높게 형성되어 있었는바, 양수자 A은 당시 쟁점토지 전체를 매수할 자금이 부족하였고 이에 쟁점토지 중 도로에 인접한 쟁점①ㆍ③ 및 쟁점②토지의 1/2 지분의 매수를 희망하였으며 이를 위해 청구인은 양수인 A과 협의하여 쟁점토지를 분할한 후 양수인 A이 원하는 쟁점①ㆍ③ 및 쟁점②토지의 1/2 지분을 매도하기로 하는 내용의 쟁점①계약을 체결하였다. 이 중 쟁점②토지의 경우 도로에 접한 토지로서 이를 모두 양수인 A에게 양도할 경우 청구인의 잔여 토지로의 출입로가 막히는 상황이 되어 이를 방지할 목적으로 청구인과 양수인 A이 각각 1/2 씩 소유하는 것으로 계약하였다. (다) 양수자 A은 자금부족 사정으로 쟁점①ㆍ③토지 및 쟁점②토지의 1/2 지분을 매수한 후 1년 1개월이 지난 2021년 9월에 쟁점④토지를 추가 매수할 수 있었고 이에 따라 청구인은 쟁점④토지를 양도하였는바, 이러한 양수인의 자금부족 사정은 쟁점④토지 취득 시 설정된 근저당권 내역, 확인서, 부채증명원을 통해 확인할 수 있다.
(2) 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식이나 세법상 기간과세의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하는 것은 법적 실질과세원칙에 위배되어 부당하다. (가) 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 여러 가지의 법률관계 중 하나가 과중한 세금부담을 회피하기 위한 행위였다 하더라도, 가장행위에 해당한다고 볼만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다 할 것이며, 실질과세원칙에 따라 특정 거래행위를 조세회피행위로 보아 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다(대법원 1991.5.14. 선고 OOO 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 OOO 판결 등 참조). (가) 최근 조세심판원은 선결정례를 통해 “당초부터 분리된 별개의 필지를 매매함에 있어 잔금지급일을 달리하였다는 사정만으로 여기에 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 가장된 둘 이상의 행위 또는 거래가 있었다고 단정하기 어렵다고 판단하고 있는바(OOO, 2021.10.19. 참조), 청구인도 처음부터 분리되어 있던 쟁점토지를 양수자 A이 원하는 위치와 면적을 양도하기 위해 이를 분할하여 2020년에는 쟁점①ㆍ③ 및 쟁점②토지의 1/2 지분을 양도하였고, 양수인 A의 자금 사정으로 쟁점④토지는 2021년에 양도하게 된 것일 뿐 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 행위나 거래가 있었다고 보기 어려우며, 쟁점토지의 지적도에서 육안으로 확인되는 토지 위치나 토지 모양을 감안하더라도 양수자 A의 요구에 따라 원하는 위치와 면적의 토지를 분할하여 양도하였음을 쉽게 알 수 있다.
(1) 매매계약서가 별도로 작성되어 있더라도 여러 개의 계약이 경제적 실질이 동일하거나 형식적인 계약에 해당하는 경우에는국세기본법제14조 제2항 및 제3항에 따라 그 실질이 하나인 거래에 해당한다고 보아 과세한 처분은 정당하다. (가) 청구인은 양수인의 자금사정으로 인해 쟁점①계약, 쟁점②계약으로 2회에 걸쳐 토지를 분할하여 양도할 수밖에 없었고 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식이나 세법상 기간과세의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하는 것은 법적 실질과세원칙에 위배되어 부당하다고 주장하고 있는바, 청구인은 양수자 A이 자금사정이 여의치 않아 쟁점①계약이 완료되고 난 후 2021년에 쟁점②계약을 체결하였다고 주장하나 쟁점②계약의 계약금은 쟁점①계약의 계약금 수령일인 2020.7.5일에 입금되었음이 제출된 금융거래내역에서 확인되고, 국세청 통합전산망에서 부동산실거래가 신고자료를 조회한바, 청구인의 쟁점①ㆍ②계약과 관련하여 총3회(2020.8.18., 2021.1.8., 2021.9.24.)의 계약해제가 있었던 것으로 확인되고 2021.1.8. 계약해제의 원 계약은 쟁점②계약과 동일한 토지 계약으로 계약일이 2020.7.4., 잔금일이 2021.1.12.인 것으로 확인된다. (나) 또한 청구인은 당초부터 분할되어 있던 토지를 2회에 걸쳐 양도한 것이라고 주장하나, 쟁점②계약의 토지의 원 지번은 강원특별자치도 강릉시 OOO로 2020.8.13.에 분할된 것으로 확인된다. (다) 청구인은 쟁점토지의 양수자 A이 자금 부족으로 인해 분할하여 양수할 수밖에 없었음이 쟁점토지의 근저당권 설정내역에서 확인된다고 주장하나, 쟁점토지의 양수자는 쟁점②계약의 잔금지급일인 2021.9.24.에 쟁점토지를 공동담보로 하여 OOO에서 대출을 받았으며 채권최고액은 OOO원으로 확인된다.
(2) 청구인은 쟁점토지의 양수자 A이 펜션운영을 목적으로 토지를 매수할 의사를 표시하자 전체 토지를 양도할 것을 전제로 하여 일부 지번을 분할한 후 계약을 해제하였고 두 개의 양도거래인 것처럼 가장하여 계약서를 작성하였으며 이에 따라 양도소득세를 신고함으로써 감면한도 적용을 회피하였으므로 쟁점토지에 관한 쟁점①ㆍ②계약은 하나의 계약에 따른 양도거래로 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2017.10.23. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 강원특별자치도 강릉시 OOO 토지를 취득하였고, 2020.8.13. 이를 쟁점①․④토지 등과 쟁점②․③토지 등으로 분할하였음이 등기사항전부증명서에 의하여 확인된다. (나) 처분청은 쟁점①ㆍ②계약에 따른 금융거래내역을 정리하여 제출하였고, 그 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점①ㆍ②계약에 따른 금융거래 내역 정리 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 국세청 통합전산망에서 부동산실거래가 신고자료를 조회한바, 쟁점①ㆍ②계약과 관련하여 총3회에 걸쳐(①2020.8.18.,②2021.1.8.,③2021.9.24.)의 계약해제가 있었다며 해당 자료를 제출하였고, 그 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점①ㆍ②계약 관련 계약해제 현황 ㅇㅇㅇ (라) 청구인과 처분청은 쟁점①ㆍ②계약과 관련한 부동산매매계약서를 아래 ＜표3＞ㆍ＜표4＞와 같이 제출하였다. ＜표3＞ 쟁점①계약 관련 부동산매매계약서 ㅇㅇㅇ ＜표4＞ 쟁점②계약 관련 부동산매매계약서 ㅇㅇㅇ (마) 청구인은 양수자 A이 자금부족으로 2020년과 2021년에 쟁점토지를 분할하여 매수하였다며 A이 작성한 확인서, 부채증명원을 제출하였고, 그 내역은 아래 ＜표5＞ㆍ＜표6＞과 같다. ＜표5＞ A이 쟁점토지의 분할매수와 관련하여 작성한 확인서 ㅇㅇㅇ ＜표6＞ A의 2020.7.30. 및 2021.9.24. 기준 부채증명원 ㅇㅇㅇ (바) 청구인은 쟁점토지를 양수자인 A의 요구에 따라 원하는 위치와 면적으로 분할하여 양도하였다며, 아래 ＜표7＞ㆍ＜표8＞과 같이 지적도와 항공사진을 제출하였다. ＜표7＞ 청구인이 쟁점토지와 관련하여 제출한 지적도 발췌 ㅇㅇㅇ ＜표8＞ 청구인이 쟁점토지와 관련하여 제출한 항공사진 발췌 ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 두 개의 양도거래인 것처럼 가장하여 계약서를 작성하고 이에 따라 양도소득세 감면한도 적용을 회피하였으므로 쟁점①․②계약을 하나의 계약에 따른 양도거래로 봄이 타당하다는 의견이나, 여러 개의 계약이 체결된 경우에 그 계약 전부가 하나의 계약인 것과 같은 불가분의 관계에 있는 것인지 여부는 계약체결의 경위와 목적 및 당사자의 의사 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인바(대법원 2003.5.16. 선고 OOO 판결 등 참조), 청구인과 A이 쟁점②계약을 체결하면서 A이 부동산담보대출을 실행한 후 매매대금의 잔금을 지급한 것으로 보여 A이 쟁점토지를 한 번에 취득할 자금이 없었다는 청구주장이 일리가 있어 보이는 점, 쟁점토지는 분할되어 양도되기 전에도 강원특별자치도 강릉시 OOO 및 같은 곳 13번지 토지로 분리되어 있었던 가운데 이 건 쟁점①․②계약의 ㎡당 매매가액이 서로 상이하고 쟁점①계약과 쟁점②계약의 잔금일자가 약 13개월 시차가 존재하는 등 쟁점①․②계약을 실질적으로 하나의 계약에 따른 토지 매매거래라고 보기는 어려워 보이는 점, 기간단위 과세 세목에서 과세기간별 분리과세는 납세자는 물론 과세권자인 처분청도 준수하여야 할 기본적인 약속이자 원칙임은 물론, 실질과세원칙은 모든 조세법적 관계에서 절대적으로 우선되는 것은 아니어서, 동시에 조세법률주의, 조세평등주의, 신의성실원칙 등도 함께 고려하여야 하는데, 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다 하여 세법상 기본과세단위(과세기간)를 무시한 합산 과세가 정당화된다고 보기 어려울 뿐만 아니라 이를 무시할 경우, 조세법의 예측가능성과 법적안정성이 심각하게 훼손될 우려가 있는 점(OOO, 2020.3.11. 참조) 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점①․②계약에 따른 쟁점토지의 양도를 하나의 거래로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[(생략)] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액