장애인고용부담금은 법인세법이 정한 관련 법령 위반 등의무불이행에 따른 제재(制裁)로서, 부과되는 공과금으로 보이는바, 손금 인정은 어려워 보임
장애인고용부담금은 법인세법이 정한 관련 법령 위반 등의무불이행에 따른 제재(制裁)로서, 부과되는 공과금으로 보이는바, 손금 인정은 어려워 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 기존 예규의 해석을 변경하는 취지의 예규에도 불구하고, 본 건 규정에 관한 문리해석 및 최근 선고된 고등법원 판결에 따르면 장애인고용부담금을 ‘제재’로서 부과되는 공과금으로 볼 수 없다. (가) 기존 예규(OOO, 2001.12.5.)는 장애인고용부담금이 ‘손비로 인정되는 공과금’에 해당한다고 보았으므로 청구법인은 쟁점부담금을 손금산입되는 공과금으로 세무처리하였다. 그런데 이로부터 무려 20여년 가까이 지난 2018.2.21.에 이르러 기획재정부는 변경된 예규(기획재정부 법인세과-145, 2018.2.21., 이하 “쟁점예규”라 한다)에서 법령의 문언에는 아무런 변화가 없음에도 불구하고 갑자기 장애인고용부담금이 쟁점규정에 따라 손금불산입되는 공과금에 해당한다고 보아 기존 예규의 해석을 변경하였고, 2018.2.21. 이후 신고‧납부하는 장애인고용부담금분부터 이를 손금불산입되는 공과금으로 세무처리해야 한다고 하였다. (나) 그러나, 기존 예규의 해석을 변경하는 취지의 쟁점예규에도 불구하고 쟁점규정에 관한 문리해석 및 최근 선고된 고등법원 판결에 의하면 장애인고용부담금을 제재로서 부과되는 공과금으로 볼 수 없으므로 손금불산입되는 공과금에 해당한다고 볼 수 없다.
1. 장애인고용부담금의 손금불산입은 사업주 재산권에 대한 중대한 제한임과 동시에 이미 납부한 부담금과 관련된 이중제재의 성격을 가지고 있으므로, 이에 관한 조세법규의 해석은 원칙상 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 이를 확장‧유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 장애인고용부담금은 과거 쟁점규정을 문언 그대로 엄격히 해석한 결과 ‘제재’로서 부과되는 것에 해당하지 않는다고 평가되었기 때문에 쟁점예규가 회신된 2018.2.21. 이전까지는 손금산입 대상으로 분류되어 왔다고 볼 수 있다. 그런데 쟁점규정의 문언은 장애인고용부담금을 손금불산입 대상으로 보아 기존 해석을 변경하는 취지의 쟁점예규 회신일인 2018.2.21. 전후 그리고 현재까지 어떠한 변경도 없이 그대로 유지되고 있다. 그렇다면 쟁점예규가 기존 견해를 변경한 근거는 쟁점규정의 문언 변화에 따른 것이 아님은 명백한바, 장애인고용부담금은 쟁점규정 문언상 여전히 ‘제재’에 해당하지 않는다는 해석이 자연스럽게 도출된다. 설령 쟁점예규의 태도를 최대한 선해하여, 위 해석 변경이 장애인 고용정책의 실효성을 보장하기 위한 취지에서 비롯된 것이라고 하더라도, 이는 쟁점규정에 대한 세법상의 문리해석과는 전혀 무관하다. 만약 장애인고용부담금이 과거와 달리 쟁점규정의 ‘제재’에 해당한다고 보아 해석을 변경한 것이라면 그렇게 해석할 만한 ‘특별한 사정’이 인정되어야 하고 ‘합리적 이유’ 없이 세법 문언의 한계를 넘어선 해석을 내릴 수는 없다. 그런데 장애인고용부담금제도가 그 자체만으로도 사업주에 대한 강력한 심리적‧금전적 압박으로 작용하여 장애인고용촉진 및 직업재활법의 입법목적 달성에 이미 상당 부분 기여하고 있다는 점을 감안하면, 장애인고용부담금을 반드시 손금불산입해야 할 ‘특별한 사정’을 인정하기 어려우며 타법에서 규율되는 정책의 실효성을 보장하는 것이 조세법률주의에 따른 엄격해석원칙을 배제할 만큼 중대한 ‘합리적 이유’에 해당한다고 볼 수도 없다.
2. 더욱이 최근 선고된 고등법원의 판결(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결) 또한 장애인고용부담금이 법인세법상 ‘제재로서 부과되는 공과금’에 해당하지 아니한다는 점을 명백하게 밝힌 바 있다. 위 판결은 장애인고용부담금의 성격, 법인세법 개정 연혁, 사회적 필요성 및 입법과정에서의 논의 존재 여부, 기존 판결 등을 모두 고려할 때 장애인고용부담금이 ‘제재’에 해당하지 아니한다고 보아 1심 법원의 판단을 그대로 유지함으로써 처분청의 항소를 기각한 사안이다.
3. 이처럼 쟁점규정의 문리해석 및 최근 고등법원 판결에 의하면 장애인고용부담금을 ‘제재로서 부과되는 공과금’으로 볼 여지는 전혀 없으므로 쟁점부담금은 청구법인의 손금으로 산입되어야 한다.
(2) 청구법인으로 하여금 쟁점부담금을 손금불산입하도록 한 과세관청의 판단은 신뢰보호원칙에 위배되어 위법하다. (가) 신뢰보호원칙이 적용되기 위해서는 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적 견해를 표명할 것, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떠한 행위를 할 것, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래될 것이라는 요건을 충족해야 한다. (나) 청구법인은 기존 예규의 취지에 따라 장애인고용부담금을 손금산입하여 왔는데, 위 예규의 작성자인 국세청은 하위 기관을 지도‧감독할 뿐만 아니라 국가 전체의 세무행정에 대한 공적 견해를 표명할 수 있는 지위에 있음이 명백하므로, 명시적 문서의 형태로 내려진 기존 예규는 납세자인 청구법인에게 신뢰의 대상이 되는 공적 견해표명에 해당한다. (다) 한편, 기존 예규가 생성된 이후 20여년 간 이와 배치되는 내용의 예규가 내려진 사실은 전혀 없고, 해당 기간은 세무행정에 대한 청구법인의 신뢰가 충분히 쌓일 정도로 긴 기간에 해당하므로 청구법인으로서는 그와 같은 예규의 내용이 정당하다고 신뢰할 수 밖에 없었다고 할 것이며, 달리 청구법인에게 귀책사유가 있었던 것으로 보기 어렵다. 즉, 청구법인은 위 예규를 신뢰하여 그 동안 장애인고용부담금을 손금 산입하여 계산한 법인세를 계속하여 납부하여 온 것인데, 과세관청이 기존 예규의 공적 견해표명(즉, 기존 예규)에 반하는 쟁점예규를 생산한 후 그에 따라 장애인고용부담금을 손금불산입하도록 하여 청구법인에게 법인세를 과세하였는바, 이는 신뢰보호원칙에 위배되어 위법하다고 볼 수 밖에 없다. (라) 이와 같이 과세관청의 처분은 신뢰보호원칙에 반하여 위법하므로 쟁점부담금은 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다.
① 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 에 따른 손금불산입대상 공과금인지 여부
② 신뢰보호원칙에 위배된 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
(1) 청구법인은 2018년 4월～2023년 3월 사업연도 중 장애인고용촉진 및 직업재활법 제33조 에 따라 고용노동부 장관에게 다음 <표>와 같이 쟁점부담금을 신고‧납부하였고, 쟁점부담금이 쟁점규정의 손금불산입되는 공과금에 해당하는 것으로 보아 손금불산입하여 각 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고‧납부하였다. <표> 청구법인의 사업연도별 쟁점부담금 신고·납부내역 (단위: 원) OOO
(2) 장애인고용부담금 관련 기획재정부 유권해석 및 판례 등을 보면, 국세청 등은 장애인고용촉진 및 직업재활법상 장애인고용부담금의 손비 인정 여부와 관련하여 당초 손비로 인정된다는 취지로 유권해석을 하였다가, 2018.2.21. 이후 신고·납부하여야 하는 장애인고용부담금부터 손비로 인정하지 않는다는 내용으로 유권해석을 변경하였다. <장애인고용부담금에 대한 국세청 등의 유권해석 주요내용> ㅇ 변경 전 유권해석(서이46012-10673, 2001.12.5.) 법인이 장애인고용촉진 및 직업재활법 제27조 의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임. ㅇ 변경 후 유권해석(기획재정부, 법인세제과-145, 2018.2.21.) 장애인고용촉진 및 직원재활법제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 법인세법제21조 제5호에 따른 공과금에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고‧납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점부담금이 쟁점규정의 손금불산입 대상 공과금에 해당하지 아니한다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적 부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결)이며, 이때 어떠한 공과금이 쟁점규정에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지‧제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 등 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바, 장애인고용촉진 및 직업재활법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 쟁점부담금은 장애인고용촉진 및 직업재활법 제33조 에 따라 의무 고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 쟁점규정의 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금’에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2021서711, 2021.8.6. 외 다수, 같은 뜻임), 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.) 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점부담금을 쟁점규정의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청의 경정청구 거부처분이 신뢰보호원칙에 위배되어 위법하다고 주장하나, 국세청 등의 예규는 과세관청 내부에서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로는 과세관청의 공적인 견해표명에 해당하지 아니한다고 할 것[조심 2011서19(2011.3.22.), 대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결, 대법원 2009.4.23. 선고 2007두3107 판결 등]이므로 처분청의 경정청구 거부처분이 신뢰보호원칙에 위배된다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1)-1 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전부개정 전) 제16조(손금불산입) 다음 각 호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
(1)-2 법인세법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 전부개정 전) 제25조(공과금의 범위) ① 법 제16조 제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각 호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금 (2)-1 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전부개정된 것) 제21조(제세공과금의 손금불산입) 다음 각호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
5. 기타 대통령령이 정하는 공과금 (2)-2 법인세법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 전부개정된 것) 제23조(공과금의 범위) 법 제21조 제5호에서 “기타 대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것
(3) 법인세법(2000.12.29. 법률 제6293호로 일부개정된 것) 제21조(제세공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
6. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금 (4)-1 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금 (4)-2 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
10. 제세공과금(법 제18조의4에 따른 익금불산입과 법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 모두 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)
(5) 장애인고용촉진 및 직업재활법 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 “의무고용률”이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설ㆍ장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우 제86조(과태료) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 200만원 이하의 과태료를 부과한다.
1. 제33조 제5항에 따른 신고를 하지 아니하였거나 거짓된 신고를 한 때
⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 과태료는 대통령령으로 정하는 바에 따라 고용노동부장관이 부과‧징수한다. (6) 장애인고용촉진 및 직업재활법 시행령 제36조(사업주 부담금의 납부 등) ① 법 제33조 제1항 및 제5항에 따라 사업주는 다음 각 호의 사항이 포함된 신고서를 고용노동부장관에게 제출하고, 그에 해당하는 부담금을 함께 납부해야 한다.
1. 사업주의 성명 및 사업장의 명칭ㆍ소재지
2. 해당 연도의 매월(해당 연도 도중에 사업을 개시한 경우에는 사업 개시일이 속하는 달의 다음달 이후의 매월, 해당 연도 도중에 사업을 폐업한 경우에는 폐업일이 속하는 달의 전월까지의 매월을 말한다)별로 16일 이상 고용한 근로자 수 및 16일 이상 고용한 장애인 근로자 수
3. 납부해야 하는 부담금의 액수 및 월별 명세(납부할 부담금이 없는 경우에는 없다는 뜻을 적는다)
4. 그 밖에 고용노동부령으로 정하는 사항
② 제1항에 따른 신고서에는 상시 고용하고 있는 장애인 근로자가 이 영에 따른 장애인의 기준에 맞다는 것을 증명할 수 있는 서류를 첨부하여야 한다.
③ 고용노동부장관은 법 제33조 제6항 및 제7항에 따라 부담금을 징수하는 경우에는 10일 이상의 납부 기한을 주어야 한다.
④ 법 제33조 제8항에 따라 부담금을 수정신고하고, 그 부담금의 차액을 추가로 납부하려는 사업주는 고용노동부령으로 정하는 바에 따라 수정신고서에 수정신고 사유를 증명할 수 있는 자료를 첨부하여 고용노동부장관에게 제출하여야 한다.
(7) 부담금관리 기본법 제2조(정의) 이 법에서 “부담금”이란 중앙행정기관의 장, 지방자치단체의 장, 행정권한을 위탁받은 공공단체 또는 법인의 장 등 법률에 따라 금전적 부담의 부과권한을 부여받은 자(이하 “부과권자”라 한다)가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무(특정한 의무이행을 담보하기 위한 예치금 또는 보증금의 성격을 가진 것은 제외한다)를 말한다. 제3조(부담금 설치의 제한) 부담금은 별표에 규정된 법률에 따르지 아니하고는 설치할 수 없다. ■ 부담금관리 기본법 [별표] <개정 2023. 7. 18.> 이 법에 따라 설치하는 부담금(제3조 관련)
67. 장애인고용촉진 및 직업재활법 제33조 에 따른 장애인 고용부담금
결정 내용은 붙임과 같습니다.