처분청이 다수의 공인감정기관들이 감정평가한 가액의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이를 기초로 청구인 등이 상속받은 쟁점주식을 보충적 평가방법에 따라 평가하고, 이에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 증액하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
처분청이 다수의 공인감정기관들이 감정평가한 가액의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이를 기초로 청구인 등이 상속받은 쟁점주식을 보충적 평가방법에 따라 평가하고, 이에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 증액하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(2) 소급감정은 꼬마빌딩 평가와 관련된 논란으로 일정한 요건 하에 허용돤 바 있다. 상증세법 제60조 제1항은 상속·증여세가 부과되는 재산의 가액을 평가기준일(상속개시일) 현재의 시가에 따르도록 하되, 제3항에서는 시가를 산정하기 어려운 경우, 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법, 즉 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있음은 앞에서 본 바와 같다. 상증세법 제61조에 따르면 토지는 개별공시지가, 건물은 국세청장이 산정·고시한 가액을 시가로 보게 되는데, 여러 종류의 부동산 중 아파트, 오피스텔 등은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많아서 매매사례가액 등이 시가로 활용되는 경우가 많은 반면, 비주거용 부동산은 각각의 물건별로 개별적 특성이 강해서 비교대상 물건을 찾기가 어렵고, 거래도 빈번하지 않기 때문에 매매사례가액 등을 확인하기 어렵다는 특성이 있어, 이에 대부분의 납세자들은 보충적 평가방법으로 상속·증여 재산을 평가하여 상속·증여세를 신고해 왔는데, 부동산의 보충적 평가액, 즉 공시(고시)가격이 실제 시가보다 낮은 경우가 대부분이라 과세형평성 문제가 계속 제기되어 왔다. 이에, 상증세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호 일부 개정된 것) 제49조 제1항 단서에 납세자가 상속세를 신고한 이후에도 법정결정기한(상속세는 신고기한부터 9개월)이 도과하기 이전에 공신력 있는 둘 이상의 감정기관으로부터 감정평가를 받은 후 평가심의위원회 심의를 거쳐 그 평균액을 시가로 보아 상속세를 과세할 수 있도록 개정되었는바, 이 건에 있어 처분청은 위 조항을 근거로 적극적으로 소급감정을 하고 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점부동산에 대한 감정평가는 위법하므로 이에 따른 상속재산가액 증가부분(쟁점주식 평가)은 경정되어야 한다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 과세관청에게 감정평가 권한을 부여하는 규정이 아니다. 상증세법 시행령은 과세관청이 감정평가를 할 수 있는 경우를 명시하고 있는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서는 납세자가 제시한 감정가액이 보충적 평가액의 90%에 미달하거나 평가심의위원회 심의를 거쳐 해당 가액이 부적당하다고 인정되는 경우 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰해 평가를 할 수 있다고 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제50조 제1항 후문은 개별공시지가가 없는 토지를 평가할 때 납세지 관할 세무서장이 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다고 명시하고 있다. 조사청은 평가기간 이후 기간 중에도 스스로 감정평가를 의뢰할 수 있는 근거로 위에서 본 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외 부분의 단서를 들고 있으나, 해당 조문의 문언은 “평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 규정하고 있는데, 앞에서 본 조문들과 달리 세무서장이 직접 감정평가를 의뢰할 수 있다는 문구는 없고, 오히려, ‘매매등이 있는 경우’라는 표현은 납세자 또는 제3자에 의한 감정평가의 존재를 전제로 관할 세무서장이 평가심의위원회 심의를 거쳐 해당 가액을 시가로 인정할 수 있다고 해석하는 것이 자연스럽다. 결국, 조사청이 의뢰한 소급감정평가 결과에 따라 시가가 결정되었다면 법적근거 없이 쟁점주식의 시가가 결정된 것이므로, 이에 따른 상속재산가액의 증가는 부당하다 할 것이다. (나) 조사청의 감정평가 방식은 문언에도 반한다. 상증세법 시행령 제49조 제1항은 “평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 규정하고 있고, 제2항은 감정평가가 특정기간 중에 이뤄졌다고 하기 위해서는 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일 모두가 해당 기간 내에 있어야 한다고 규정하고 있는바, 위 두 조항의 문구에 의하면 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일 모두가 “평가기간에 해당하지 않는 기간 중에 있으면서 상증세 결정기한까지의 기간 전”에 이루어져야 하는데, 이 건 감정평가는 “평가기간 내”에 있는 상속개시일을 가격산정기준일로 하고 있어 명문의 규정에 반한다. (다) 평가의뢰자에 따라 감정평가가 달라질 수 있기 때문에 과세관청의 감정평가를 쉽게 허용해서는 안된다. 동일한 감정평가 대상에 대해 감정평가업자마다 감정가액이 달라질 수 있는데, 특히 감정평가결과가 감정평가업자마다 크게 달라질 수 있는 문제점은 감정평가를 의뢰하는 자가 누구인지에 따라 더더욱 심화될 수 있다. 실무상 부동산 담보대출의 경우 동일 부동산에 대하여 대출을 받기 위한 자가 의뢰하여 나온 감정결과와 대출을 해주는 금융기관이 의뢰하여 나온 감정결과는 사뭇 다르고, 상속세 등 부과처분에 있어 과세관청의 일방적인 감정의뢰에 따라 산정된 감정평가액과 납세자가 불복과정에서 별도로 감정을 의뢰하여 나온 감정평가액도 차이가 있을 수 있다. 이는 감정평가업자의 입장에서 감정을 의뢰하는 자가 자신에게 해당 감정비용을 지불하는 고객이 되기 때문이고, 대부분의 감정평가업자들이 국가 등이 시행하는 공익사업 등에의 참여를 통해 상당 수익을 창출하고 있는 현실과도 직결된다. 위와 같은 사실관계 및 법리에 비추어 보면, 서로 이해관계가 상반되는 납세의무자인 청구인 등 상속인의 의사와 무관하게 조사청이 일방적으로 의뢰하여 나온 감정가액은 그 객관성 및 공정성을 뒷받침할 만한 다른 자료가 없는 이상 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격’으로서의 시가에 해당한다고 쉽사리 인정하기 어렵다 할 것이다(서울행정법원 2023.3.10. 선고 2021구합80889 판결 참조). (라) 감정평가대상 선정기준이 불명확하다. 국세청은 2023.7.3. 훈령인상속세 및 증여세 사무처리규정을 개정하여 제72조 제2항에서 감정평가대상 선별 기준을 구체화하였는바, 이에 따르면 과세관청은 추정시가와 보충적 평가액의 차이가 OOO원 이상인 경우(제1호)와 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10% 이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우(제2호)의 사정을 고려하여 감정평가 대상을 선정할 수 있고, 한편 과세관청은 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값을 추정시가로 산정하고 있다. 그러나, 이 건 상속과 감정평가는 위 훈령의 개정 전에 이루어졌는바, 납세자는 위 훈령과 같은 기준을 전혀 알지 못하는 상태였고, 오직 국세청의 보도자료에 따라 감정평가 여부를 알 수밖에 없었다. 이 건 처분의 배경이 된 비주거용 부동산 감정평가 사업에 대한 국세청의 보도자료를 구체적으로 살펴보면, 감정평가 의뢰대상의 결정 기준에 대하여 ‘비주거용 부동산, 나대지 중 보충적 평가방법에 따라 재산을 평가하여 신고하고, 시가와의 차이가 큰 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획’이라고 밝히고 있을 뿐 그 구체적인 기준은 공정한 업무수행에 큰 지장을 초래할 우려가 있다는 이유로 공개하지 않고 있는 점, 그런데 위 기준은 보충적 평가방법에 따른 상속세 신고가 이루어지는 등 ‘시가’가 무엇인지 불분명한 상황에서 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’을 선별하여 그에 대한 감정평가로 ‘시가’를 산정하겠다는 것으로서 그 자체로 순환논리에 빠지거나 모호하고 구체적인 기준 설정이 어려워 보이는 점, 위 기준에 의하면 과세관청이 비주거용 부동산 등 중에서 ‘시가’가 불분명함에도 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’이라고 임의로 결정한 일부 부동산에 관하여 감정평가를 의뢰하고 그에 따른 과세를 하는 것이 가능한 점, 피고가 위 기준에 해당하는 모든 납세의무자들에게 공평하고 일률적으로 과세대상 부동산에 관한 감정평가 및 이에 기한 상속세를 부과하고 있다고 볼만한 자료를 찾기 어려운 점, 실제에 있어 과세관청은 관련 사업 예산이 배정된 금액의 범위 내에서 임의적으로 감정평가 대상을 선별하고 있는 것으로 보이는 점 등 제반사정을 종합해 보면, 이 건 쟁점부동산의 감정평가에 따른 상속재산가액 경정은 본질적으로 동일한 납세자들을 자의적인 기준에 따라 다르게 취급하여 재산권을 부당하게 침해한 것으로서 위법하다고 볼 여지도 있다(서울행정법원 2023.3.10. 선고 2021구합80889 판결 참조). (마) 소급감정을 주식 평가에까지 확대적용 하는 것은 부당하다. 상증세법상 시가평가의 대상은 상속세나 증여세가 부과되는 재산이어야 하고, 원칙적으로 상속대상인 재산을 평가해서 상속세를 부과해야 하는데, 이 건에 있어 조사청은 청구인 등 상속인이 비상장법인의 주식을 상속받는 사안임에도 주식발행법인이 보유한 부동산까지 평가대상으로 보고 있으므로 이는 부당하다. 이처럼 주식발행법인이 보유한 부동산까지 감정평가대상으로 본다면, 같은 논리로 비상장법인이 보유한 부동산 뿐 아니라, 자회사 또는 손자회사가 보유한 부동산까지 모두 감정평가대상이 되어야 하는데, 이 경우 감정평가대상의 범위가 광범위하게 확장되어 과도한 납세협력비용을 발생시킬 수 있다. 또한, 주식발행법인이 보유한 부동산에까지 감정평가를 확대 인정할 경우, 주식을 감정평가대상에서 제외하고 있는 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 취지에 반하게 될 뿐만 아니라 국세청 스스로 꼬마빌딩 상속시 과세형평성을 재고하기 위해 소급감정을 확대하겠다고 발표한 점을 고려할 때 추가적인 법령개정 없이 감정평가대상을 비상장주식에까지 확대하는 것은 납세자의 신뢰를 과도하게 침해한다고 할 것이다.
(1) 헌법에 규정하는 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로서 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡 다양하고 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는바, 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는 것이다(헌법재판소 2002.1.31. 선고 2001헌바13 결정 참조) 상증세법 제60조 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있는 것이며, 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이며(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결 참조) 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정되는바, 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 그 자체로 모법의 범위를 벗어나거나 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수는 없다.
(2) 상증세법 제60조는 상속재산의 평가방법을 원칙적으로는 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서, 시가를 산정하기 위한 방법 내지 시가로 인정될 수 있는 가격을 시행령에 정할 수 있도록 위임하고 있고, 이에 따라 상증세법 시행령 제49조는 “상속개시일(평가기준일) 전 6개월부터 평가기준일 후 6개월까지”이내(평가기간)의 기간 중 매매·감정·수용·경매·공매가 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액을 시가에 포함되도록 하면서, 평가기간 내에 해당하지 않더라도, 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액도, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거친 경우 시가에 포함되도록 규정하고 있다. 이처럼 상증세법 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제2항에서 위임한 사항을 구체화하고 있는 규정으로 법률의 위임을 받아 세부적인 사항을 정하고 있으며, 그 내용 역시 원칙적으로 상속개시일 전 6개월 및 후 6개월 이내 매매 등 가액을 시가로 하면서, 예외적으로 상속개시일 전 2년부터 상속세 법정결정기한까지로 시간적 범위를 넓혀 매매 등 가액을 시가로 인정할 수 있도록 하되, 이 경우에는 상속개시일과는 시간적 간극이 있는 관계로, 그 가액을 무조건적으로 시가로 인정하지 않고, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회에서 인정하는 경우로 한정하여 시가로 인정하도록 하고 있는바, 즉 상증세법 시행령 제49조 제1항은 최대한 상속개시일 당시의 시가로 과세가 이루어질 수 있도록, 매매 등의 가액이 시가로 인정될 수 있는 시간적 범위를 적절히 제한하고, 상속개시일과 시간적 간격이 전 6개월 및 후 3개월 이상일 경우에는 가격변동의 특별한 사정 유무를 평가심의위원회에 인정하도록 제한을 두고 있다. 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의해서 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지는 것은 아닌바(대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356판결 등 참조), 위와 같은 규정 및 판례에 비추어 볼 때, 청구인의 주장처럼 과세관청이 자의적으로 감정평가 권한을 행사했다는 것은 불가능하고, 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 마련된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정이 조세법률주의에 반한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. 또한, 청구인은 조사청의 일방적인 감정평가로 과세표준과 세액이 산출되어 청구인의 재산권이 침해당하고 있다고 주장하나, 본 상속세 조사과정에서 조사청 및 납세자 양측이 선임한 4개 감정평가법인이 공동으로 감정평가에 참여하였고, 납세자측이 선임한 감정평가법인의 감정가액도 국세청이 선임한 감정평가법인의 감정가액과 동일한 가중치로 시가에 반영된바, 조사청의 일방적인 감정평가가 진행되었다는 청구인들의 주장은 전혀 사실이 아니다. (3) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도 역시 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이며,국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있는바, 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이나(헌법재판소 1996.8.29. 선고 95헌바41 결정 참조), 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999.11.25. 선고 98헌마55 결정 등 참조) 상속ㆍ증여재산에 대하여 기존의 매매사례가액이나 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세형평주의나 조세평등주의에 위배된다거나 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하다고 보기는 어려운바(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결 등 참조), 아파트ㆍ오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적ㆍ위치ㆍ용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례 가액 등이 존재할 가능성이 많고, 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어려워 비주거용 부동산의 경우 대부분의 납세의무자들이 공시가격으로 상속ㆍ증여세를 신고해 왔는데, 최근까지도 그 공시가격 현실화율 또한 현저하게 낮아 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이었다. 이에 국세청은 2020.1.31. ‘상속‧증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였고, 이를 통해 비주거용 부동산 및 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하였으나 실제 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이며, 이를 2019.2.12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정임을 밝혔고, 또한 위 보도자료의 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 내용의 질의에 대한 응답 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 상속‧증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔는데, 이처럼 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 공개하였다.. 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속‧증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵고, 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결 등 참조) (4) 조세법의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니되는 것이나, 다만 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 소득 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있는 것이다[헌법재판소 2018.6.28. 선고 2016헌바347·471, 2017헌바261(병합) 결정 등 참조]. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 상속‧증여재산의 공정한 과세가액을 계산하여 과세형평성을 높이기 위한 조항으로 그 입법목적이 정당하고, 동 조항에서는 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하면서 특히 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(상증세법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐 아니라(상증세법 시행령 제49조의2 제2항), 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 등(상증세법 시행령 제49조의2 제9항) 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치를 마련해 두고 있고, 또한 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액이나 평가기준일 현재의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 감정가액은 제외하고 있는바(상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서), 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 평가기준일 당시의 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있는 경우 납세자는 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 납세의무자의 재산권을 과도하게 침해한다고 볼 수는 없다(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결 등 참조).
(5) 상증세법 제63 조 제1항 제1호 나목에 따른 주식(비상장주식)은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 1주당 순손익가치 및 순자산가치를 가중평균한 가액으로 평가하도록 되어 있는바, 쟁점부동산의 감정평가 결과에 따른 순자산가치의 변동을 반영하여 쟁점주식을 평가한 것은 적법하다.
(1) 서울지방국세청 재산평가심의위원회는 2022.11.29. 쟁점법인 소유의 쟁점부동산에 대하여 4개 감정평가기관의 감정가액 평균액인 OOO원을 상속개시일 현재 시가로 심의·결정하였는바, 심의결과표에는 납세자가 쟁점부동산에 대하여 심의신청한 아래 <표1>의 감정가액도 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 내에 있고 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 심의한 것으로 나타난다. <표1> 감정평가법인별 감정평가액 ㅇㅇㅇ
(2) 조사청은 쟁점부동산에 대한 서울지방국세청 재산평가심의위원회의 시가 결정자료를 근거로 쟁점주식의 상속개시일 현재 시가를 보충적 평가방법에 따라 1주당 OOO원 증가)하였다.
(3) 조사청 조사담당자가 2023년 3월 작성한 상속세 조사종결보고서에 의하면, 쟁점법인의 쟁점주식 과소평가금액 OOO원 외에 ㈜BBB 명의신탁 주식 신고누락액 OOO원 및 과소평가액 OOO원, 피상속인의 ㈜BBB 차명계좌 인출액 사전증여분 신고누락액 OOO원 등을 적출한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 발행법인이 소유한 쟁점부동산을 감정평가대상으로 보아 소급감정한 가액을 기초로 쟁점주식을 평가하여 상속재산가액을 증가시킨 것은 부당하다고 주장하나, 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조 제2항은 법인의 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 “비상장주식의 1주당 순자산가치는 당해법인의 순자산가액에서 발행주식총수를 나눈 값으로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제55조 제1항은 “제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액을 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다”고 규정하고 있으며, 상증세법 제60조 제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 및 상증법 시행령 제49조 제1항에서 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하며 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 시가로 인정되는 것을 포함한다고 하면서, 상속세과세표준 신고기한부터 9개월까지의 기간 중에 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 이와 같이 상속재산인 비상장주식을 보충적평가방법에 따라 평가함에 있어 그 기초가 되는 주식발행법인의 순자산가액과 관련하여 주식발행법인이 보유한 자산에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가를 산정할 수 있는 요건이 법령상 명확히 규정되어 있는 점, 조사청은 관련 법령에서 정한 바에 따라 상속세 과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 결정된 감정가액의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 적용하여 쟁점주식의 순자산가치를 산정한 것으로 보이는 점, 위와 같이 상증세법에 따라 상속재산인 쟁점주식의 평가액을 산 정 하였으므로 여기에 법령상 절차적인 위법이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점주식을 보충적평가방법에 따라 평가함에 있어 주식발행법인의 순자산가치 산정과 관련하여 상증세법 시행령 제49조 제1항의 적용을 배제할만한 법적 근거나 해석례를 찾기 어려운 점 등에서 처분청이 다수의 공인감정기관들이 감정평가한 가액의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이를 기초로 청구인 등이 상속받은 쟁점주식을 보충적 평가방법에 따라 평가하고, 이에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 증액하여 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
□ 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식 등(제63조 제2항에 해당하는 주식 등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2.특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장 등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
(2) 3억원
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법 시행령제64조에 따라 안분계산한다.
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
⑤ 제1항을 적용할 때 제2항 각 호에 따른 날이 평가기준일 전에 해당하는 경우로서 그 날부터 평가기준일까지 해당 재산에 대한 자본적지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적지출액을 제1항에 따른 가액에 더할 수 있다.
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란소득세법제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.
⑦ 법 제60조 제5항 후단에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 "원감정기관"이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 "원감정가액"이라 한다)이 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 "재감정가액"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다.
⑧ 제7항의 사유에 해당하는 경우 세무서장 등은 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 고려하여 1년의 범위에서 기획재정부령으로 정하는 기간 동안 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 이 경우 그 기간은 세무서장 등이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다.
⑨ 세무서장 등은 제8항에 따른 평가심의위원회의 심의 전에 다음 각 호의 내용 등을 해당 감정기관에 통지하고 의견을 청취하여야 한다. 이 경우 통지를 받은 감정기관은 통지를 받은 날부터 20일 이내에 의견을 제출하여야 하며, 정당한 사유 없이 의견을 제출하지 아니한 경우에는 의견이 없는 것으로 본다.
1. 시가불인정 감정기관 지정내용 및 법적근거
2. 제1호에 대하여 의견을 제출할 수 있다는 뜻과 의견을 제출하지 아니하는 경우의 처리방법
4. 그 밖에 의견제출에 필요한 사항
⑩ 제7항부터 제9항까지에서 규정한 사항 외에 시가불인정 감정기관의 지정 및 통지 등에 필요한 사항은 국세청장이 정하여 고시한다. 1
⑪ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제54조(비상장주식등의 평가) ② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
기각. 참조결정 국심1998서2948/ 국심2007서3489