[요지] 상증법 제19조 제1항 본문에서 “실제 상속받은 금액”이라고 규정하고 있는 것은 배우자공제의 대상에 상속재산에 가산한 배우자에 대한 증여재산의 가액이 포함되지 않음을 보다 명확하게 하기 위한 것으로 보이는 점(서울행정법원 2002.9.4. 선고 2002구합4914 판결 참조) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 상증법 제19조 제1항 본문에서 “실제 상속받은 금액”이라고 규정하고 있는 것은 배우자공제의 대상에 상속재산에 가산한 배우자에 대한 증여재산의 가액이 포함되지 않음을 보다 명확하게 하기 위한 것으로 보이는 점(서울행정법원 2002.9.4. 선고 2002구합4914 판결 참조) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상증법 제19조 제1항 본문의 배우자가 실제 상속받은 금액은 사전증여재산을 포함한 금액에서 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 증여세 과세표준을 공제한 금액으로 해석하는 것이 타당하다. (가) 상증법상 배우자 상속공제는 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’을 상속세 과세가액에서 공제하는 것으로 그 한도액은 상증법 제19조 제1항 제1호에 따라 계산한 한도금액과 제2호에 의한 30억원 중 작은 금액으로 적용하는 것인바, 상증법 제19조 제1항 제1호는 배우자 상속공제 한도금액과 관련하여 상속재산 가액에서 같은 법 제13조 제항 제1호에 따른 ‘상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’을 더하고, 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 ‘증여세 과세표준’을 차감하여 계산하도록 규정하고 있다. 따라서 같은 조 제1항 본문의 “배우자가 실제 상속받은 금액” 계산 시에도 이와 마찬가지로 ‘배우자가 받은 사전증여재산’을 포함하고, ‘증여세 과세표준’만을 차감하여 계산하는 것이 합리성, 형평성에 비추어 타당하다. (나) 당초 상증법 제19조 제1항은 배우자 사전증여재산 한도액 계산시 ‘배우자에게 증여한 재산의 가액’을 차감하도록 규정하였으나, 2002.12.18. ‘배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준’을 차감하도록 개정되었는바, 기획재정부 예규 등은 개정 전 조항에 따른 것으로 청구인은 국세청에 질의하였으나 아직까지 회신 받지 못하였다.
(2) 이 사건 배우자상속공제 한도액은 ① 상증법 제19조 제1항 제1호에 의하여 계산한 한도금액 OOO원[총 상속재산 OOO원에서 채무 OOO원을 공제한 상속재산가액 OOO원에 사전증여재산가액 OOO원을 가산(=OOO만원)하고, 여기에 배우자 법정 상속지분(1.5/4.5)을 적용하여 산출한 OOO원에서 배우자 사전증여분 증여세 과세표준 OOO원을 공제한 금액임]과, ② 배우자가 실제 상속받은 재산 OOO원[배우자가 실제로 상속받은 금액 OOO원에 사전증여재산 OOO원을 더하고(=OOO원), 배우자가 승계한 채무 OOO원을 공제(=OOO원)한 후 배우자 사전증여분 증여세 과세표준 OOO원을 공제한 금액임] 중 작은 금액인 OOO원을 배우자 상속공제액으로 적용하여 이 건 상속세를 경정하여야 한다.
(1) 청구인들은 상증법 제19조 제1항의 “실제 상속받은 재산”의 범위는 배우자에 사전증여된 재산을 포함하지 아니하나, 상증법 제19조 제1항 제1호의 한도액 계산시 ‘상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’을 가산하고, ‘배우자가 사전증여받은 재산에 대한 증여세 과세표준’을 차감한 것을 두고, 합리성과 형평성에 어긋난다고 주장하나, 청구인들이 당초 상속세 신고시 제출한 ‘배우자 상속공제 명세서’를 보면 청구인들은 “④ 배우자가 실제 상속받은 금액”을 사전증여분을 제외한 OOO원으로 기재하였고, “⑭ 배우자 상속공제 한도액”을 OOO원으로 기재하였는바, 서식에는 다. 배우자 상속공제 금액: ④와 ⑭중 적은금액이라고 명시되어 있음에도 착오로 인하여 OOO원으로 신고하였다고 조사 당시에 시인하였다.
(2) 배우자가 실제 상속받은 재산에 사전증여재산을 포함하지 않는 것은 증여 시점에서 배우자공제를 적용한 재산에 대해 다시 상속공제를 인정하는 것은 이중의 공제혜택을 주는 문제가 있고, 사전증여재산에 대하여 기납부한 증여세액이 상속세 과세단계에서 환급되는 문제가 발생하기 때문인바, ‘재정경제부 재산세제과-537(2007.5.11.)’ 외 다수의 예규에서도 “제19조 제1항 본문에서 "배우자가 실제 상속받은 금액"에는 동법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 배우자의 사전증여받은 재산가액은 포함하지 아니하는 것임”으로 해석하였다. 따라서 상증법 제19조 제1항의 ‘배우자가 실제 상속받은 재산’은 문언 그대로 상속개시일 현재 협의분할에 의해 배우자에 상속된 재산을 말하는 것으로 사전증여재산을 포함해야 한다는 청구인의 주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A – B + C) × D – E A:대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B:상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 C:제13조제1항제1호에 따른 재산가액D:민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다.)E:제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조의제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에서 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 이 건 상속세 결정·고지 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인들에 대한 상속세 결정내역 (나) 청구인들의 배우자공제 신고내역을 보면, 청구인들은 배우자가 실제 상속받은 금액을 OOO원, 배우자상속공제 한도액을 OOO원으로 하여 위 금액 중 큰 금액인 OOO원을 배우자 공제금액으로 하여 상속세를 신고하였고, 청구인들이 주장하는 배우자 상속공제 한도액 OOO원의 세부 산출내역은 아래 ＜표1＞과 같으며, 배우자가 실제 상속받은 재산 OOO원의 세부 산출내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 청구인들의 상속세 신고시 배우자 상속공제 산출내역 등 ＜표2＞ 청구인들이 주장하는 배우자가 실제 상속받은 재산 산출내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 배우자가 실제 상속받은 금액에 배우자가 사전에 증여받은 재산을 포함시켜 계산하여야 한다고 주장하나, 상증법 제19조 제1항 본문에서 굳이 “실제 상속받은 금액”이라고 규정하고 있는 것은 배우자공제의 대상에 상속재산에 가산한 배우자에 대한 증여재산의 가액이 포함되지 않음을 보다 명확하게 하기 위한 것으로 보이는 점(서울행정법원 2002.9.4. 선고 2002구합4914 판결 참조), 사전증여한 재산의 가액을 상속세과세가액에 포함시키도록 한 것은 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시일 이전에 상속인에게 증여함으로써 고율의 상속세의 적용을 회피하여 상속세의 부담경감을 도모하는 행위를 방지하려는 목적에서 나온 규정으로서, 이러한 규정이 있다고 하여 증여받은 재산이 상속받은 것으로 그 실질적인 사실관계가 전환되는 것이 아니고(대법원 1994.8.26. 선고 94누2480 판결 참조), 배우자가 실제 상속받은 재산에 사전증여재산을 포함할 경우 증여 시 배우자공제를 적용한 재산에 대해 다시 상속공제가 적용되는 등 이중 공제혜택을 주는 문제가 발생하는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.