쟁점주택의 쟁점옥탑을 주택에 해당하는 것으로 보아 쟁점주택을 다가구주택이 아닌 다세대주택으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 00세무서장이 2023.10.20. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2010.11.1. 배우자 A으로부터 상속을 원인으로 서울특별시 송파구 OOO 소재 토지 및 건물(공부상 지하 1층∼지상 3층의 다가구주택으로, 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 취득하였고, 2021.11.10. B에게 이를 OOO원에 양도한 후 쟁점주택을 1세대1주택 비과세 대상인 고가주택으로 보아 양도가액 OOO원까지는 비과세를 적용하며, OOO원을 초과하는 양도가액에 대하여 10년 이상 보유 및 10년 이상 거주 장기보유특별공제율을 적용하여 2021.11.24. 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. 처분청은 2023.7.24.부터 2023.8.4.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여, 쟁점주택의 옥탑(이하 “쟁점옥탑”이라 한다)을 독립하여 거주할 수 있는 주택에 해당한다고 보아, 쟁점주택은 주택으로 쓰이는 층수가 3개 층이 아닌 4개 층인 다세대주택에 해당한다 하여 청구인의 신고를 부인하고 2023.10.20. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2024.1.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 구 소득세법 시행령제155조 제15항은, 1세대 1주택 양도소득세 비과세에 관하여 규정한 구 소득세법 시행령제154조 제1항을 적용할 때 ‘ 건축법 시행령별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다’고 규정하고 있다. 건축법 시행령별표1 제1호 다목은 ‘다가구주택은 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다. 1) 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것, 2) 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660㎡ 이하일 것, 3) 19세대 이하가 거주할 수 있을 것’이라고 규정하고 있다. (가) 쟁점주택의 경우 위 세 가지 요건 중 주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하인지가 문제되는 경우로, 쟁점옥탑이 독립된 주택이라면 주택으로 쓰는 층수가 4개 층이지만, 독립된 주택이 아니라면 주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하이어서 쟁점주택이 다가구주택에 해당하기 때문이다. 주택 개념에 대한 법규정 및 판례는 아래와 같다. 1) 구 소득세법제88조 제7호는 “주택이란 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다”고 규정하였는데, 주택의 개념을 명확히 하기 위해 2023.12.31. “주택이란 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다”로 개정되었다. 개정 법률은 기존의 주택 개념을 명확히 하여, 주택에 해당하기 위해서는 세대 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있어야 함을 확인한 것으로, 쟁점주택의 주택 여부 판단에서도 고려될 수 있을 것이다. 2) 대법원은 일관되게 주택에 해당하기 위해서는 ‘구조·기능이나 시설 등이 식사·배설·수면 등을 해결할 수 있는 공간과 시설을 제공하고 독립된 주거가 가능한 형태를 갖추고 있으며, 침실, 주방 및 식당, 화장실 겸 욕실 등으로 이루어져 독립된 주거에 적합한 형태를 갖추고 있고, 언제든지 구조변경 없이 주거용으로 사용할 수 있어야 한다’고 판결(대법원 2005.4.28. 선고 OOO 판결)하였다. 또한, 대법원은 ‘사무실 용도로 약 8년간 사용되면서, 주거용으로 사용하는데 반드시 필요한 주방, 도시가스, 보일러 등이 폐쇄되는 등 양도 당시의 상태로는 주택으로 사용할 수 있다고 보기 어려워 소득세법제89조 제1항 제3호 소정의 주택이라고 볼 수 없다’고 판시(대법원 2018.5.15. 선고 OOO 판결)한 바 있는데, 이에 따르면 주거용으로 사용하는데 반드시 주방, 도시가스, 보일러 등의 시설이 필요함을 알 수 있고, (그 이전 사용 유무와 무관하게) 1세대 1주택 여부는 양도일을 기준으로 판단해야 하는데 양도 당시를 기준으로 시설이 폐쇄되어 사용될 수 없다면 주택을 위한 시설로 볼 수 없다는 점도 알 수 있다. (나) 위 법리와 사실관계를 종합적으로 고려해 볼 때 아래와 같은 이유로 쟁점옥탑은 독립된 주거생활을 할 수 있는 주택이 아님을 알 수 있다. 1) 쟁점옥탑은 건물의 꼭대기 계단실을 창고 용도로 구분하여 둔 것에 불과한 방 한칸 크기의 협소한 공간이다. 양도일 현재 취사용 급배수시설·샤워시설·주방시설 등 주거생활을 위해 필수적인 시설을 갖추고 있지도 아니하고, 쟁점옥탑을 위한 별도의 전기계량기도, 도시가스계량기도 설치된 바 없다. 청구인이 단 한번도 쟁점옥탑을 독립적인 주거공간으로 생각해 본 적이 없어 주거시설을 갖추려는 시도조차 해본 적이 없기 때문이다. 또한, 외부인을 차단할 수 있는 독립된 현관문도 존재하지 않기 때문에 주택으로 볼 수 있는 곳과 볼 수 없는 곳의 경계조차 구분할 수 없다. 결국, 쟁점옥탑은 양수인이 주거용으로 사용할 만한 독립된 주거 형태를 갖추지 못하고 있으므로 주택으로 볼 수 없다. 2) 청구인은 2010.11.1. 남편 A으로부터 쟁점주택을 상속받았는데, 청구인은 사회생활 경험이 부족하고 건축에 대해 전혀 몰랐기 때문에 쟁점옥탑이 설치된 이유, 옥탑 옆에 화장실이 있는 이유, 쟁점옥탑에 주방이 없는 이유를 전혀 알지 못한다. 그저 기존 용도대로 쟁점주택을 사용하면 되는 줄 알았기에 청구인은 3층에서 거주하면서 쟁점옥탑은 그냥 비워두었다. 청구인의 아들 C, 딸 D은 청구인과 함께 거주하였으나, 아들 C은 2019년 5월경 분가하였고, 딸 D은 2019년 1월경 분가하여 남편과 함께 주로 태국에서 생활하였기에, 2019년 초부터 청구인 홀로 3층에서 생활을 하게 되었다. 청구인 혼자 생활하기에는 3층 주택의 공간만으로 충분하였기 때문에 쟁점주택의 양도시까지 쟁점옥탑은 비워두었다. 3) 청구인이 쟁점옥탑에 거주하지 않았을 뿐 아니라, 쟁점건물을 소유하게 된 2010년 이후 10년 이상 제3자에게 임대한 사실도 없다. 이는 그 기간 동안 어느 누구도 쟁점옥탑에 전입신고를 하지 않았다는 사실에서 확인할 수 있다. 이와 같이 장기간 쟁점옥탑을 둘 수밖에 없었던 이유는 독립해서 생활할 수 있는 구조가 아니라 생각했기 때문이다. 4) 청구인이 쟁점옥탑을 활용할 생각을 전혀 안 한 것은 아니다. 남편 사망 직전에 남편을 간호하고, 남편 사후 생계에 도움이 될 것을 기대하며 2009.11.17. 요양보호사 자격을 취득하였고, 보호사 자격증을 활용하여 2014년에는 OOO 소재 OOO(요양원)에서 근무하기도 했다. OOO는 고령의 노인들을 24시간 돌보는 곳이었기 때문에, 청구인은 센터에서 24시간 근무하고 24시간은 집에서 휴식하는 방식으로 근무했다. 그러던 중 2014년말경 평소에 알고 지내던 이웃 주민이 청구인의 요양원 근무 사실을 듣고, ‘자신이 근무하는 낮 동안 뇌졸중 후유증으로 활동에 장애를 겪고 있던 본인의 아내 E(당시 약 60세)를 돌봐달라’는 제안을 하였다. 청구인은 당시 24시간 근무에 따라 육체적·정신적으로 지친 상태여서 좋은 제안이라 생각해 받아들였다. 처음에는 청구인이 직접 찾아가서 오후 1시부터 5시 정도까지 E를 돌봐주었는데, E의 남편은 직장 생활로 집을 비워야 하므로 오전에도 청구인이 E를 돌보아 주기를 원했다. 그러나 당시 아들과 딸이 쟁점주택 3층에 함께 살고 있어서 청구인은 집안일에도 신경 써야 해서 하루 종일 집을 비울 수 없기에 E 남편의 제안을 거절하였다. E 남편의 간청으로 결국 E 남편이 오전 일찍 E를 청구인의 주택으로 데려오면 청구인이 하루 종일 E를 돌봐 주기로 타협하였다. 그런데 당시에는 청구인의 자녀가 쟁점주택 3층에 함께 거주하고 있어, 부득이 청구인은 쟁점옥탑에 장판도 깔고 커텐도 설치하는 등 깨끗이 정리하여 낮 동안 E를 돌볼 수 있도록 준비를 하였다. 대신 E와 그 남편이 여벌 옷, 간호용 소모품 등 보관용 작은 경대와 캐리어, 책꽂이 등 자신들의 물건을 가져다 놓았다. 방이 정리가 되자 남편이 E를 쟁점옥탑에 데려다 놓으면 E는 저녁까지 옥탑에서 머무르고 청구인이 E를 돌보았다. 다만, 쟁점주택에는 엘리베이터가 없어 E의 남편이 E를 쟁점옥탑까지 데려오는 것을 어려워했고, 결국 발길이 뜸해지기 시작했는데, 청구인은 다시 돌아올 것이라 기대했지만 E는 돌아오지 않았다(그 뒤에 E와 그 남편이 사망했다는 소식을 들었음). 청구인 역시 2015년 4월경부터는 생계를 위해 다시 고덕센터에서 출장 요양보호사 업무를 하게 되었고, 2016년 4월경부터 24시간 근무해야 하는 워커힐케어센터로 출근하게 되자 쟁점옥탑을 그대로 방치하게 되었다. 만약, 쟁점옥탑에 잡동사니가 있었다면 당시에 치우지 못한 것들이 방치되어 있었을 것이라 생각한다. 5) 쟁점옥탑 부분은 공부에 주택으로 등재된 바도 없다. 일반건축물대장에는 쟁점주택의 지하 1층부터 지상 3층까지가 주택으로, 옥탑부분은 철근콘크리트조 물탱크실로 등재되어 있을 뿐이다. 가) 관할구청 공무원들이 주기적으로 관할구 소재 건물들이 건축물대장과 일치하는지, 불법건축물은 없는지 등을 확인하여 적법한 절차 없이 증축·변경된 사실을 확인하면 일반건축물대장에 위반건축물로 등재하게 되는데, 쟁점주택의 일반건축물대장상 쟁점옥탑은 단지 물탱크실로 등재되어 있을 뿐이다. 이는 관할 공무원들 역시 주택으로 볼만한 건축물을 발견할 수 없었음을 보여주는 것이라 할 것이다. 뿐만 아니라, 서울특별시 송파구청장은 2020.6.2. ‘상세주소 부여 기초조사 결과’를 통보하며 쟁점주택은 지하 1층부터 3층까지 9개 호로 구성된 건물임을 명확히 하였다. 결국, 공공기관 역시 쟁점옥탑이 주택이 아님을 수차례 확인했음을 알 수 있다. 나) 쟁점옥탑의 공부상 면적을 고려할 때 주택의 층수에 포함될 수 없다. 건축법 시행령제119조 제1항 제9호에서는 ‘옥탑, 그 밖에 이와 비슷한 건축물의 옥상 부분으로서 그 수평투영면적의 합계가 해당 건축물 건축면적의 8분의 1 이하인 것은 건축물의 층수에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있는데, 쟁점옥탑(물탱크실)의 공부상 면적은 13.44㎡이고 공부상 건축면적은 110.4㎡인바 쟁점옥탑의 면적은 건축면적의 8분의 1(13.8㎡)에 미치지 못하므로 쟁점옥탑을 쟁점주택의 층수에 산입할 수 없다. (다) 결국, 쟁점옥탑은 양도일까지 주택으로 사용된 바도 없고, 양수인이 독립적인 주거용으로 사용할 수도 있는 구조도 아니므로 주택이 아니다. 또한, 쟁점옥탑의 주거용 사용 여부가 명확하지 않다면 공부에 따라야 하는데, 공부의 기재와 쟁점옥탑이 차지하는 비율을 살펴보면 쟁점옥탑이 주택이 아님을 쉽게 확인할 수 있다. 따라서 쟁점옥탑이 별개의 주택임을 전제로 한 처분청의 이 건 부과처분은 위법하다 할 것이다. (2) 백보 양보하여, 쟁점주택이 다가구주택이 아니라 하더라도 청구인에게 가산세를 부과하는 것은 부당하다. (가) 세법상 가산세는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2002.8.23. 선고 OOO 판결 등 참조). (나) 그런데 청구인은 아래와 같은 점에서 쟁점옥탑을 주택이 아니라고 판단할 수밖에 없었고 그에 따라 쟁점주택이 다가구주택이라는 전제 아래 당초 신고내용과 같이 신고하게 되었다. 1) 청구인은 쟁점옥탑을 방치해 두었을 뿐, 거주용으로 사용해 본 적이 없다. 청구인은 남편으로부터 쟁점주택을 상속받아 그저 기존 용도대로 쟁점주택을 사용할 줄밖에 몰랐다. 쟁점옥탑 역시 상속 당시 현황 그대로 두다가 2015년초 한두 달 정도의 짧은 기간 동안 일시적으로 생계를 위한 간이 요양보호소로 이용했을 뿐이다. 청구인은 쟁점옥탑의 용도를 변경하여 주택으로 사용하려고 시도한 적도 없고 그럴 능력도 없다. 2) 청구인은 쟁점주택 양도 후 양도소득세 신고서를 정상적으로 제출하였다. 다만, 쟁점주택이 다가구주택인지 다세대주택인지 잘 알지 못했을 뿐이다. 그러나 어느 누구도 독립하여 거주한 바 없고, 공부상으로도 물탱크실로 표시된 쟁점옥탑을 일반인이 주택으로 판단하여 신고하리라는 것을 기대하는 것은 부당한 요구이다. 3) 쟁점주택의 일반건축물대장을 아무리 살펴봐도 쟁점주택의 주택 부분은 3개 층이다. 무엇보다도, 쟁점주택의 양도 계약 체결 1년 전인 2020.6.2. 송파구청장이 ‘상세주소 부여 기초조사 결과’를 통보하며 쟁점주택은 지하 1층부터 3층까지 9개 호로 구성된 주택임을 명확히 하였다. 청구인이 공부상 기재 내용 및 담당 구청장의 확인에도 불구하고 쟁점옥탑을 별개의 주택으로 본다면, 그와 같은 판단이 오히려 납득하기 어려운 것일 것이다. (다) 주방도 없고, 현관문도 없어 어느 누구도 독립하여 생활할 수 없는 작은 옥탑이 주택으로 판단될 것이라고는 청구인은 상상도 하지 못했다. 이런 청구인에게 가산세까지 부과하는 것은 지나치게 가혹한 처사이다. 청구인은 이 건 부과세액을 성실히 납부하기 위해 지금껏 살아온 서울특별시(보증금 OOO원)를 떠나 인천광역시(보증금 OOO원, 월세 OOO원)로 이사를 해야 했다. 청구인의 이런 어려움을 너그럽게 헤아려 주시길 간곡히 부탁드린다.
• 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주택의 옥탑은 물탱크실(연면적제외, 13.44㎡)로 건축법 시행령119조 제1항 제9호의 층수 예외 요건인 건축면적(110.4㎡)의 1/8(13.8㎡)이하인 것으로 확인되나, 양도당시 실질 현황에 따르면 옥탑의 물탱크실을 철거하고 화장실 및 옥탑방을 설치하여 사용하였음이 확인되며, 수도시설 및 보일러가 설치되어 있어 주방시설이 없다 하더라도 독립된 주거공간으로 볼 수 있다 당초 물탱크실의 면적은 13.44㎡(계단실 2.4×2.6+물탱크 2.4×3.0)로 건축면적의 1/8인 13.8㎡와 대비하여 0.36㎡ 부족하여 층수에서 제외되었으나, 옥탑층 실측사진을 보면 27.8㎡(계단실 2.4×2.6+옥탑방 및 화장실 2.4×4.4+보일러실 등 2.5×4.5)로 불법증축하여 기준면적을 초과한 사실을 확인할 수 있어 건축법에서 규정한 층수 예외 요건을 충족하지 못하였다. 청구인은 쟁점옥탑에 방, 화장실, 보일러가 있으나 임대를 준 사실 없이 공실이었고 독립된 현관문도 존재하지 않아 독립된 주거생활을 할 수 있는 주택이 아니라고 주장하나, ‘주택이란, 공부상 용도나 건축 및 용도변경 허가 또는 등기유무에 관계없이 주택으로 사용하지 않았다 하더라도 사실상 주택용도에 적합하고 언제든지 주택으로 이용가능한 상태인 건축물을 말한다’고 여러 심판례에서 판단하였던바, 양도당시 방과 화장실 및 계단실의 구조를 가지고 있는 쟁점옥탑은 독립된 주거에 적합한 형태를 갖추고 있으므로 독립된 주거생활을 할 수 있는 주택이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (2) 청구인은 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하면서, 쟁점옥탑을 거주용으로 사용해 본적이 없고, 임대를 준 사실도 없으며, 공부상 물탱크실로 표기되어 주택이 아니라고 판단할 수밖에 없었다고 주장하나, 이는 단순한 법률의 부지 또는 착오에 의한 것에 불과하여 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 때에 해당한다고 볼 수 없어 청구주장을 받아들일 수 없다.

① 쟁점주택의 쟁점옥탑을 주택에 해당하는 것으로 보아 쟁점주택을 다가구주택이 아닌 다세대주택으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지

(1) 소득세법(2023.12.31. 법률 제19933호로 일부개정되기 전의 것) 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다

7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득

2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

(2) 소득세법(2023.12.31. 법률 제19933호로 일부개정된 것) 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다

7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. (3) 소득세법 시행령(2024.2.29. 대통령령 제34265호로 일부 개정되기 전의 것) 제154조【1세대1주택의 범위】 ①법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제155조【1세대1주택의 특례】⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. (4) 소득세법 시행령(2024.2.29. 대통령령 제34265호로 일부 개정된 것) 제152조의4【주택의 범위】법 제88조 제7호 전단에서 “대통령령으로 정하는 구조”란 세대별로 구분된 각각의 공간마다 별도의 출입문, 화장실, 취사시설이 설치되어 있는 구조를 말한다.[본조신설 2024.2.29.] (5) 건축법 제2조 【정의】② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

2. 공동주택(이하 생략) 제84조【면적·높이 및 층수의 산정】건축물의 대지면적, 연면적, 바닥면적, 높이, 처마, 천장, 바닥 및 층수의 산정방법은 대통령령으로 정한다. (6) 건축법 시행령 제3조의5 【용도별 건축물의 종류】법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. 제119조【면적 등의 산정방법】① 법 제84조에 따라 건축물의 면적·높이 및 층수 등은 다음 각 호의 방법에 따라 산정한다.

9. 층수: 승강기탑(옥상 출입용 승강장을 포함한다), 계단탑, 망루, 장식탑, 옥탑, 그 밖에 이와 비슷한 건축물의 옥상 부분으로서 그 수평투영면적의 합계가 해당 건축물 건축면적의 8분의 1(주택법제15조 제1항에 따른 사업계획승인 대상인 공동주택 중 세대별 전용면적이 85제곱미터 이하인 경우에는 6분의 1) 이하인 것과 지하층은 건축물의 층수에 산입하지 아니하고, 층의 구분이 명확하지 아니한 건축물은 그 건축물의 높이 4미터마다 하나의 층으로 보고 그 층수를 산정하며, 건축물이 부분에 따라 그 층수가 다른 경우에는 그 중 가장 많은 층수를 그 건축물의 층수로 본다. [별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·공동육아나눔터(아이돌봄 지원법제19조에 따른 공동육아나눔터를 말한다. 이하 같다)·작은도서관(도서관법제4조 제2항 제1호 가목에 따른 작은도서관을 말하며, 해당 주택의 1층에 설치한 경우만 해당한다. 이하 같다) 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 가. 단독주택
• 나. 다중주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택을 말한다.
• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다. 1) 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택(주거 목적으로 한정한다) 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것

• 라. 공관(公館) (7) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하여 확인되는 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점주택 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인의 배우자인 A이 2002.6.12. 쟁점주택을 매매로 취득하였고, 2010.11.12. 청구인이 상속을 원인으로 쟁점주택을 취득한 것으로 나타난다. (나) 청구인은 자녀(아들 C, 딸 D)와 함께 쟁점주택에 거주하다가 자녀들이 2019년 1월 및 2019년 5월 각각 분가한 후 쟁점주택 3층에서 홀로 거주하였다며 청구인과 자녀들의 주민등록초본 등을 제출하였으며, 아들 C은 2019.5.30.에, 딸 D은 2019.1.3.에 쟁점주택에서 각각 전출한 것으로 나타난다. (다) 청구인은 자녀들이 2019년에 쟁점주택에서 전출할 때까지 3층에서 함께 생활하였다며 수기로 작성한 3층 구조도 및 3층 화장실 사진 등을 제출하였다. ＜쟁점주택 3층 구조도 및 화장실 사진＞ ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 남편 간호 등의 목적으로 2009.11.17. ‘요양보호사’ 자격을 취득하여 2014년(1월∼12월) 및 2016년(4월∼12월)에 A㈜ OOO에서 근무하였고, 2015년에는 쟁점옥탑에서 이웃 주민을 잠시 돌보았다며 요양보호사자격증, 가입자 건강보험료 납부확인서[가입자: 청구인, 사업장: A㈜ OOO] 등을 제출하였다. (마) 쟁점주택 일반건축물대장의 주요 내용은 아래와 같다. ＜일반건축물대장 주요 내용＞ 000 (바) 서울특별시 송파구청장이 2020.6.2. 청구인에게 통보한 ‘상세주소 부여 기초조사 결과 통보서’의 내용은 아래와 같다. ＜상세주소 부여 기초조사 결과 통보서＞ 000 (사) 처분청의 이 건 ‘양도소득세 조사종결 보고서’의 주요내용은 아래와 같다.

○ 다세대주택 해당 여부 검토

• 쟁점주택은 공부상 다가구주택이며, 옥탑층은 물탱크실(연면적 제외, 13.44㎡)로 건축법 시행령제119조 제1항 제9호의 층수 예외 요건인 건축면적(110.4」)의 1/8(13.8㎡) 이하인 것으로 확인되나,

• 양도 당시 실질 현황 확인한바, 옥탑의 물탱크실은 철거되었고, 화장실 및 옥탑방을 설치하여 사용한 것으로 확인되며, 옥탑방에는 보일러도 설치하여 주거 용도로 확인되며, 출입구 밖으로 알루미늄 소재 판넬로 확장하였고 수도시설 및 보일러가 설치되어 있어 주방시설이 없다 하더라도 독립된 주거공간으로 볼 수 있음

• 당초 물탱크실의 면적은 13.44㎡(계단실 2.4×2.6 + 물탱크 2.4×3.0)로 건축면적의 1/8인 13.8㎡ 대비 0.36㎡ 부족하여 연면적 제외됐으나, 옥탑층 실측사진을 보면 27.8㎡(계단실 2.4×2.6 + 옥탑방 및 화장실 2.4×4.4 + 보일러실 등 2.5×4.5)로 불법증축하여 기준면적을 초과한 사실을 확인할 수 있어 건축법에서 정의하는 층수 예외 요건을 충족하지 못함

○ 비과세 및 중과 판단

• 양도인은 쟁점주택을 2010.11.1. 상속(배우자)으로 취득하여 양도일까지 10년 이상 쟁점주택의 3층에 거주한 것으로 확인되며, 2층에서 3층을 올라가는 계단실 중간에 출입문이 설치되어 있고 출입문을 통과해야지만 옥탑으로 올라갈 수 있는 점, 물건지 거주이력에서 옥탑에 거주하였을 것으로 추정되는 거주자가 보이지 않는 점 등으로 3층 및 옥탑을 주인세대가 사용한 것으로 보아 1주택 과세(기본세율, 장기보유특별공제 적용)하고, 나머지 세대에 대하여 장기보유 특별공제 배제 및 20∼30% 추가세율 적용

○ 조사자 의견

• 위 조사내용과 같이 양도물건은 4개 층이 주거용도로 사용된 다세대주택으로 양도인이 거주한 3층 및 옥탑은 1주택 과세, 나머지 세대 중과세율 적용하여 양도소득세 재계산 경정 (아) 처분청은 쟁점주택 철거 직전 촬영된 동영상을 제출하였고, 촬영 영상 중 쟁점옥탑과 관련된 부분은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ ＜그림 삽입을 위한 여백＞ (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 구소득세법(2023.12.31. 법률 제19933호로 일부개정되기 전의 것) 제88조 제7호에서는 “주택이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하며, 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다”고 하였고, 건축법 시행령제119조 제1항 제9호에서는 “건축물의 옥상 부분으로서 그 수평투영면적의 합계가 해당 건축물 건축면적의 8분의 1 이하인 것과 지하층은 건축물의 층수에 산입하지 아니한다” 하였으며, 건축법 시행령[별표 1]에서는 다가구주택의 요건 중 하나로 주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하일 것을 규정하고 있다. 또한 대법원에서는 “주택”에 해당하는지 여부는 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2005.4.28. 선고 OOO 판결 등, 같은 뜻임)고 판결하였다. 이 건의 경우 처분청은 쟁점옥탑의 공부상 면적(13.44㎡)은 건축면적(110.4㎡)의 1/8 이하이기는 하나 처분청이 제출한 동영상에서 확인되는 측량 결과는 1/8을 초과하므로 쟁점주택의 옥상 부분을 층수에 포함하여 다가구주택 여부를 판정하여야 한다는 의견이나, 동영상 속 쟁점옥탑 측량을 누가 하였는지, 측량 결과가 건축면적의 1/8을 실제 초과하는지 여부 등이 불분명함에도 이 동영상 자료만을 근거로 하여 쟁점주택의 옥상을 층수에 산입하여 과세하는 것은 불합리해 보이는 점, 쟁점주택 양도일 현재 쟁점옥탑에 화장실은 존재하나 취사용 급배수시설·샤워시설·주방시설 등 주거용으로 사용하기 위한 시설 등이 설치되어 있지 아니하고 해당 시설들을 설치할 수 있는 구조도 아닌 것으로 보이는 점, 처분청이 제출한 쟁점주택 철거 전 동영상을 살펴보면, 쟁점주택 외부에서 건물 내부계단을 거쳐 쟁점옥탑의 방문으로 바로 연결되는 구조로, 쟁점옥탑을 다른 세대나 외부와 구분할 수 있는 별도의 출입문 등은 없는 것으로 확인되는 등 쟁점옥탑이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조를 갖추었다 하기도 어려워 보이는 점, 청구인의 배우자가 쟁점주택을 취득한 2002년부터 청구인이 쟁점주택을 양도한 2021년까지 쟁점옥탑 임대 또는 전입신고 내역이 없는 것으로 나타나는 점, 처분청은 또한 이 건 세무조사 과정에서 ‘쟁점옥탑에 거주하였을 것으로 추정되는 거주자가 보이지 않는 점 등으로 3층 및 쟁점옥탑을 주인세대가 사용한 것’으로도 보았으나 쟁점주택 3층 및 쟁점옥탑의 구조 등에 비추어 청구인과 두 자녀가 쟁점주택 3층에서 함께 거주한 것으로 보는 것이 보다 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점주택을 양도할 당시 쟁점옥탑이 사실상 주거용으로 사용되었거나 상시 주거용으로 사용될 수 있는 상태에 있었다고 단정하기 어렵다 할 것이므로 그 용도가 분명하지 아니한 쟁점옥탑은 공부상의 용도에 따라 주택이 아닌 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주택의 쟁점옥탑을 주택으로 쓰는 층수에 포함시켜 쟁점주택의 양도에 대하여 다가구주택에 대한 1세대1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 이에 따라 쟁점②는 심리하지 아니한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.