장애인고용법에서 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부하도록 규정하고 있어, 이는 의무불이행에 대한 제재로서 쟁점규정에 정하는 손금불산입 대상 공과금에 해당한다고 보는 것이 합리적이라 할 것임
장애인고용법에서 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부하도록 규정하고 있어, 이는 의무불이행에 대한 제재로서 쟁점규정에 정하는 손금불산입 대상 공과금에 해당한다고 보는 것이 합리적이라 할 것임
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 기존 유권해석(국세청 서이 46012-10673, 2001.12.5.)을 변경하는 취지의 최근 유권해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21., 이하 “쟁점유권해석”이라 한다)에도 불구하고, 쟁점규정에 관한 문리해석 및 최근 내려진 고등법원 판결(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결, 이하 “쟁점판결”이라 한다)에 따르면 쟁점장애인고용부담금을 ‘제재로서 부과되는 공과금’으로 볼 수는 없으므로 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다. (가) 구법인세법(1995.12.29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호 및 같은 법 시행령(1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항은 해당 법령에서 열거한 공과금에 해당하지 아니하는 경우에는 그 금액을 손금불산입하도록 하였고, “장애인고용 촉진 등에 관한 법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금”은 손금산입 할 수 있는 공과금으로 열거되어 있었다. 그런데, 헌법재판소가 조세법률주의 위반을 이유로 위 규정에 대한 위헌결정을 내림에 따라, 1997.12.31.부터 손금불산입 대상으로 규정된 공과금 외에는 모두 손금산입 하도록 관련 조문이 개정되었고, 그 후 법인세법이 개정(2000.2.3. 법률 제6259호로 개정된 것)되면서 현재까지 약 20년간 쟁점규정상 “법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금”이라는 문언은 어떠한 변경도 없이 그대로 유지되고 있다. 기존 유권해석에서 법인이 장애인고용법 제27조 의 규정에 의 하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소 득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것이라고 하였는데(국세청 서이46012-10673, 2001.12.5.), 이로부터 무려 20여년 가까이 지난 2018.2.21.에 이르러 기획재정부는 쟁점규정의 문언에 아무런 변화가 없음에도 불구하고 갑자기 장애인고용부담금을 손금불산입 대상에 포함시킴으로써 기존 유권해석을 쟁점유권해석으로 변경하였으나, 쟁점유권해석의 존재에도 불구하고 장애인고용부담금은 ‘제재로서 부과되는 공과금’에 해당하지 아니하므로 손금에 산입되는 공과금에 해당한다. 장애인고용부담금의 손금불산입은 사업주 재산권에 대한 중대한 제한임과 동시에 이미 납부한 부담금과 관련된 이중제재의 성격을 가지고 있으므로, 이에 관한 조세법규의 해석은 원칙상 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 이를 확장·유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다. 장애인고용부담금은 과거 쟁점규정을 문언 그대로 엄격히 해석한 결과 ‘제재’로서 부과되는 것에 해당하지 않는다고 평가되었기 때문에 쟁점유권해석이 내려진 2018.2.21. 전까지는 손금산입 대상으로 분류되어 왔다고 볼 수 있는데, 쟁점유권해석이 생산되었음에도 불구하고 쟁점규정의 문언은 아래 <표2>와 같이 현재까지도 어떠한 변경 없이 그대로 유지되고 있다. <표2> 쟁점규정 개정 추이
① 법인세법(2001.12.31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 제21조(제세공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
6. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금
② 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(제재)로서 부과되는 공과금
③ 법인세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재(제재)로서 부과되는 공과금 그렇다면 쟁점유권해석이 견해를 변경한 근거가 쟁점규정의 문언 변화에 따른 것이 아님은 명백한바, 장애인고용부담금은 쟁점규정 문언 상 여전히 ‘제재’에 해당하지 않는다는 해석이 자연스럽게 도출되고, 설령 쟁점유권해석의 태도를 최대한 선해하여 위의 해석 변경이 장애인고용 정책의 실효성을 보장하기 위한 취지에서 비롯된 것이라고 보더라도, 이는 쟁점규정에 대한 세법상의 문리해석과는 전혀 무관하다. 만약 장애인고용부담금을 과거와 달리 쟁점규정상 ‘제재’에 해당한다고 보아 해석을 변경한 것이라면, 그렇게 해석할 만한 ‘특별한 사정’이 인정되어야 하고 합리적 이유 없이 세법 문언의 한계를 넘어선 해석을 내릴 수는 없는 것이다. 장애인고용부담금 제도가 그 자체만으로도 사업주에 대한 강력한 심리적·금전적 압박으로 작용하여 장애인고용법의 입법목적 달성에 이미 상당 부분 기여하고 있다는 점을 감안하면, 장애인고용부담금을 반드시 손금불산입해야 할 ‘특별한 사정’을 인정하기 어렵고, 타법상규율되는 정책의 실효성을 보장하는 것이 조세법률주의에 따른 엄격해석원칙을 배제할 만큼 중대한 ‘합리적 이유’에 해당한다고 볼 수도 없다. (나) 최근 내려진 아래 <표3>의 고등법원의 판결(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결)에서는 장애인고용부담금이법인세법상 ‘제재로서 부과되는 공과금’에 해당하지 아니한다는 점을 명백하게 밝힌 바 있는데, 장애인고용부담금의 성격, 법인세법 개정연혁, 사회적 필요성 및 입법과정에서의 논의 존재 여부, 기존 판결 등을 모두 고려하여 장애인고용부담금이 ‘제재’에 해당하지 아니한다고 판단하였다. <표3> 서울고등법원 판결문 일부
○ 서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결 <전략> 행정기본법 제2조 제5호 가 ‘제재처분’을 ‘법령 등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분’으로 정의하고 있어도, 행정기본법은 이 사건 경정청구의 대상인 2019, 2020 사업연도보다 늦은 2021.3.23.부터 시행한 것인데다가, 행정기본법이 ‘제재처분’이라는 개념을 도입한 취지는 그 근거 법령 적용의 기준시점(제14조), 주체ㆍ사유ㆍ유형ㆍ상한 및 재량 행사시 고려할 사항 등 처분의 기준(제22조), 제척기간(제23조) 등을 정함으로써 국민의 권익을 보호하자는 것이지, 다른 법령, 특히 조세관계 법령에서 사용한 ‘제재’의 개념까지 포괄적으로 정의하려는 취지로 볼 것은 아니므로, 이를 근거로 이 사건 장애인 고용부담금이 구 법인세법 제21조 제5호 에서 말하는 ‘제재’에 해당한다고 볼 수는 없다. 피고는 그밖에 정책 실현 목적의 부담금, 특히 유도적 부담금은 당연히 제재의 성격을 내포한다고도 주장하나, 모든 행정상 제재가 어느 정도 정책 실현의 목적을 가진다고는 볼 수 있을지 몰라도, 역으로 정책실현의 목적에 이바지 하는 모든 부담금이 제재라고 볼 수는 없는 것이므로, 위와 같은 주장은 합당한 논리적 근거를 갖추지 못한 것이다. 또한, 법인세법 시행령 부칙 <대통령령 제15564호, 1997.12.31.> 제11조는 종래 손금에 산입하던 공과금이 개정법령에 따라 손금에 불산입하게 된 경우가 있음을 전제로 한 경과 규정일 뿐이지, 이를 장애인 고용부담금 손금불산입의 직접 근거로 볼 수 없다. 법인세 관계 법령의 개정 연혁을 보더라도, 1997.12.31. 개정 전 법인세법 시행령은 장애인 고용부담금을 손금산입 하도록 명시적으로 규정하고 있었는데, 헌법재판소가, 공과금은 원칙적으로 손금산입 하도록 규정하고 있음에도, 손금산입 하는 공과금을 시행령에 열거적으로 규정하도록 위임한 것이 위헌이라는 결정에 따라, 손금불산입 대상인 공과금들을 모법에 포괄적 정의 규정의 형태로 열거하는 대신, 위 손금산입 규정을 시행령에서 삭제한 데 지나지 않고, 그 개정 전후 및 현재에 이르기까지 사회적인 변화나 정책적 전환 등으로 인해 장애인 고용부담금을 손금불산입할 필요성이 새로 생겼다거나, 법령 개정 또는 입법과정에서 그에 대한 논의가 있었다고 보기 어려우며, 오히려 위 법령 개정 후 과세관청의 질의회신이나 하급심 판결(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35635 판결)을 보아도 장애인 고용부담금은 줄곧 손금산입 하여 왔던 것으로 볼 수 있다. 그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 모두 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하다. 피고의 항소는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. (2) 청구법인으로 하여금 쟁점장애인고용부담금을 손금불산입하도록 한 기획재정부의 판단(쟁점유권해석)은 신뢰보호 원칙에 위배되어 위법하다. 신뢰보호 원칙은 법률에 특별히 규정한 바가 없더라도 헌법상의 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 당연한 원칙으로서 이에 반하는 처분은 위법하다 할 것인데(대법원 2008.1.17. 선고 2006두10931 판결 등 참조), 신뢰보호의 원칙 내지 금반언의 원칙은 합법성을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의 및 형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 것으로서, 납세자의 정당한 신뢰를 보호하는 데에 그 존재 의의가 있다고 할 수 있다. 청구법인은 국세청의 기존 유권해석 취지에 따라 장애인고용부담금을 손금산입하여 왔는데, 기존 유권해석의 생산자인 국세청은 하위 기관을 지도ㆍ감독할 뿐만 아니라 국가 전체의 세무행정에 대한 공적 견해를 표명할 수 있는 지위에 있음이 명백하므로, 명시적 문서의 형태로 내려진 기존 유권해석은 납세자인 청구법인에게 신뢰의 대상이 되는 공적 견해표명에 해당한다. 한편, 기존 유권해석이 생산된 이후 20여년간 위 해석과 배치되는 내용의 유권해석이 내려진 사실은 전혀 없었고, 해당 기간은 세무행정에 대한 청구법인의 신뢰가 충분히 쌓일 정도로 긴 기간에 해당하므로, 청구법인으로서는 그와 같은 유권해석의 내용이 정당하다고 신뢰할 수밖에 없었다고 할 것이며, 달리 청구법인에게 귀책사유가 있었던 것으로 보기 어렵다. 즉, 청구법인은 기존 유권해석을 신뢰하여 그 동안 장애인고용부담금을 손금산입하여 계산한 법인세를 계속해서 납부하여 온 것인데, 기획재정부가 국세청의 기존 유권해석(공적 견해표명)에 반하는 쟁점유권해석을 생산한 후 그에 따라 장애인고용부담금을 손금불산입하도록 하여 청구법인이 법인세를 납부하도록 하였으므로 이는 신뢰보호 원칙에 위배되어 위법하다고 볼 수밖에 없다.
- 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 고용노동부장관에게 납부한 쟁점장애인고용부담금은법인세법제21조 제5호에 따른 공과금에 해당하므로 손금불산입 대상이다.
(2) 청구법인은 장애인고용법 제28조 제1항 및 같은 법 시행령 제25조에 따라 2019년부터 현재까지 1000분의 31의 비율로 장애인 상시 근로자를 고용할 의무가 있고, 같은 법 제33조 제1항에 따르면 의무고용률에 미치지 못하는 수의 장애인을 고용하는 사업주의 경우에는 매년 고용노동부장관에게 일정 수준의 장애인고용부담금을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 청구법인은 이에 따라 2019년 귀속 OOO원, 2020년 귀속 OOO원, 2021년 귀속 OOO원, 2022년 귀속 OOO원 등 총 OOO원(쟁점장애인고용부담금)을 고용노동부에 납부하였고, 쟁점장애인고용부담금이법인세법제21조 제5호에 규정하는 손금불산입 대상이라고 판단하여 법인세를 신고·납부하였다. (3) 청구법인은 쟁점장애인고용부담금이 그 실질상 제재로서 부과되는 공과금에 해당하지 아니하고, 사업상 발생한 비용에 해당한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 장애인고용법 제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 쟁점장애인고용부담금은 손금불산입 대상임이 분명하다. (가) 장애인고용법에서는 50명 이상을 고용하고 있는 사업주에게 고용 근로자 총수의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율 이상에 해당하는 장애인을 고용하도록 고용 의무를 부담시키고 있고, 100명 이상을 고용하는 사업주에 한하여 장애인 고용률이 의무비율에 미달하는 경우 다음연도 1월 31일까지 부담금 신고‧납부의무를 지우고 있으며, 같은 법 제37조 제3항에 따르면 같은 조 제1항에 따라 독촉을 받은 자가 그 납부 기한까지 부담금이나 그 밖에 이 법에 따른 징수금을 납부하지 아니하였을 때에는 고용노동부장관은 국세 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있도록 하고 있다. (나) 헌법재판소는 2001헌바96 결정(2003.7.24.)에서 장애인고용부담금 제도는 그 자체가 고용의무를 성실히 이행하는 사업주와 그렇지 않은 사업주 간의 경제적 부담의 불균형을 조정하는 기능을 하며, 장애인 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적·조정적 특별부담금의 성격이 강하다고 하였는바, 위와 같은 흐름속에서 헌법재판소가 조세정책 재량권은 손금산입을 원칙으로 하면서 예외적으로 불산입의 영역에서만 인정된다고 결정함에 따라 2000.12.29. 법률 제6293호로 개정된 구법인세법에서는 “법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금” 또는 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금”이라고 규정하게 되었고, 이에 따라 기획재정부는 2018.2.21. 장애인고용부담금이법인세법제21조 제5호에 따른 손금불산입 대상 공과금에 해당한다고 유권해석을 변경하였다. (다) 청구법인은 장애인고용법에 따른 의무고용률을 준수할 의무가 있음에도 동 의무를 준수하지 않아 쟁점장애인고용부담금을 납부하였는 바, 이는 청구법인의 “법령에 따른 의무의 불이행”에 따라 징벌적으로 부과된 것으로 보아야 하고, 쟁점장애인고용부담금을 납부하지 않으면 고용노동부장관이 독촉을 한 후 같은 법에 따라 국세 체납처분의 예에 따라 징수를 할 수 있으므로 쟁점장애인고용부담금은국세기본법제2조 제8호에서 정의하는 ‘공과금’에 해당하여행정법상 의무위반에 대한 제재로 보는 것이 합당하므로 쟁점장애인고용부담금이 손금불산입 대상이 아니라는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.
(1) 청구법인이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 청구법인의 2019〜2022사업연도 법인세 신고내역과 같은 기간에 대한 경정청구 내역은 아래 <표4>와 같은바, 총 OOO의 환급을 청구한 것으로 나타난다. <표4> 법인세 신고내역 및 경정청구 내역
(2) 처분청이 2024.1.5. 청구법인에 송부한 경정청구 처리결과 통지 공문(법인세과-353)에 의하면, 장애인고용법 제33조 제1항 에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 부담금은법인세법제21조 제5호에 해당하는 공과금에 해당하므로 쟁점장애인고용부담금은 법령에 따른 의무위반에 대한 제재로 보는 것이 합당하고, 손금불산입 대상에 해당한다고 기술한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점장애인고용부담금을 제재로서 부과되는 공과금으로 볼 수 없고, 쟁점장애인고용부담금을 손금불산입하도록 한 기획재정부의 판단(쟁점유권해석) 또한 신뢰보호 원칙에 위배되므로 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나, 공과금이 쟁점규정에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하 는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제ㆍ개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인바, 장애인고용법에서 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부하도록 규정하고 있어, 이는 의무불이행에 대한 제재로서 쟁점규정에 정하는 손금불산입 대상 공과금에 해당한다고 보는 것이 합리적이라 할것인 점, 장애인고용부담금의 손금산입 관련 유권해석이 변경된 이후 청구법인이 이를 신뢰하여 2019〜2021사업연도에 대한 법인세 신고 시 스스로 쟁점장애인고용부담금을 각 손금불산입한 점 등을 고려하면, 쟁점장애인고용부담금을 손금산입 대상으로 보기는 어려워 보이고, 기획재정부의 쟁점유권해석 자체만으로 여기에 신의칙에 위배되는 위법이 있었다고 보기는 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
심판청구를 기각한다.