2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제61조 제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제61조 제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
(1) 쟁점주택의 취득가액은 실지거래가액에 따라 산정하여야 한다. 청구인이 부담부증여한 쟁점주택의 경우 양도 당시 시가로 볼 만한 가액이 없으므로 그 양도가액은 특례규정에 해당하는 상증세법 제66조에 따라 평가한 가액 5억원(임대보증금)의 40%인 OOO원이 되며, 따라서 취득가액은 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 (2023.2.28. 대통령령 제33267호로 개정되기 전의 것) 에 따라 실지거래가액에 기초하여 산정하여야 한다.
(2) 처분청은 쟁점주택의 양도가액이 상증세법 제61조 제5항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항에 따라 ‘ 임대료 등의 환산가액’으로 산정한 경우에 해당하므로 취득가액도 기준시가로 산정하여야 한다는 의견이나, 이는 상증세법의 조문체계를 오해한 것이다. (가) 상증세법상 재산평가 규정은 제60조부터 제66조까지 규정하고 있는데, 먼저 제60조에서 시가 산정의 원칙을 규정하고 있고, 다음으로 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조 내지 제65조에서 보충적인 평가방법을 규정하고 있으며, 마지막으로 제66조에서는 저당권 등이 설정된 재산평가의 특례를 규정하고 있다. (나) 상증세법 제61조부터 제65조까지의 보충적 평가방법은 시가의 본질에 부합하는 가액을 찾기 어려운 경우에 그에 대한 대체수단으로서의 평가방법을 정하고 있는 것인 반면, 상증세법 제66조는 시가요소를 반영하고 있는 것이다. 해당 재산에 물적 담보가 설정되어 있는 경우에 채무자의 채무불이행이 있게 되면 채권자는 담보물의 교환가치로부터 변제를 받고, 근저당권의 피담보 채권최고액은 통상 그 재산의 실제가액 범위 내에서 결정되는 것이어서 근저당권의 피담보 채권최고액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 그 채권최고액을 실제 가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다고 볼 수 있는바(대법원 1993.3.23. 선고 19누2137 판결), 상증세법 제66조의 경우 시가요소를 반영하고 있다는 점에서 상증세법 제61조 제5항의 ‘임대료 등 환산가액’과는 차이가 있고, 이는 특례규정으로서 우선 적용되어야 한다. (다) 상증세법 제66조는 조문에서 ‘제60조에도 불구하고’라고 규정하고 있는바, 제60조 제1항 내지 제3항 규정에 따른 금액보다 ‘큰 경우에만’ 한정하여 우선 적용된다고 해석할 것이 아니라, 평가원칙의 특례규정으로서 제60조에도 불구하고 제66조를 우선 적용하는 것이며, 이 때 재산가치를 산정함에 있어서 제60조에 따라 평가한 가액보다 큰 금액을 재산가액으로 한다는 의미로 해석하여야 한다. (라) 국세청이 2023.4.7. 발간한 ‘개정세법해설’에서도 개정 전 규정에 대하여 양도가액이 임대보증금인 경우에 취득가액은 실지거래가액을 적용한다고 명시하고 있는바, 과세관청의 견해표명에 대한 청구인의 신뢰는 보호되어야 한다.
(3) 처분청은 국세청 예규(서면-2022-법규재산-1932, 2022.6.21.)를 제시하고 있으나, 이는 과세관청 내부에서 기준을 제시하는 것일 뿐, 법원이나 국민을 기속하는 효력은 없으므로 조세법률주의의 원칙에 따라 문리해석되어야 한다(대법원 1992.9.8. 선고 91누13670 판결).
(1) 쟁점주택의 취득가액은 기준시가에 따라 산정하여야 한다. 쟁점주택의 양도가액은 상증세법 제60조 제3항 및 제61조 제5항에 따라 보충적 평가방법인 ‘임대료 등 환산가액’으로 산정된 것이므로 그 취득가액은 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 (2023.2.28. 대통령령 제33267호로 개정되기 전의 것) 에 따라 기준시가에 기초하여 산정되어야 한다.
(2) 청구인은 쟁점주택의 양도가액을 상증세법 제66조에 따라 산정하였으므로 그 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하여야 한다고 주장하나, 이는 타당하지 아니하다. (가) 상증세법상 재산평가 규정의 조문체계를 보면, 첫째 제60조에서 시가평가원칙을, 둘째 시가가 없거나 시가 산정이 어려운 경우에는 제61조 내지 제65조의 보충적인 평가방법을, 셋째 담보하는 채권액 등이 시가 또는 보충적 평가액보다 큰 경우에는 제66조의 저당권 등 평가 특례규정의 순으로 적용하도록 규정하고 있다. (나) 쟁점주택의 경우 시가에 해당하는 가액이 없고, 기준시가(공동주택가격)는 OOO원이며, 상증세법 제61조 제5항 및 제66조에 따라 산정한 가액은 OOO원으로 동일하다. 따라서 제66조가 적용된 경우로 볼 수 없다. (다) 상증세법 제66조의 입법취지 및 개정연혁을 고려하더라도 쟁점주택의 양도가액이 제66조에 의한 것이라고 볼 수 없다. 상증세법 제66조 규정은 재산의 평가가액이 당해 재산이 담보하는 채권보다 적은 경우 채무공제가 오히려 상속재산가액보다 많게 되는 문제점을 방지하기 위하여 1996.12.30. 법률 제5193호로 신설된 것으로, 신설 당시 제4호에서 ‘사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산’, 즉 임대료 등 환산가액의 경우를 포함하고 있다가, 1998.12.28. 법률 제5582호로 개정되면서 제61조 제7항으로 분리되었다. (라) 소득세법 시행령 제159조 제1항 의 규정은 2020.2.11. 개정 전에는 양도가액을 ‘상증세법 제61조 제1항 및 제2항’에 따라 기준시가로 산정한 경우에 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있다가, 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되면서 ‘양도가액과 취득가액 적용 방식을 일치하도록 하여 과세를 합리화하고 납세자의 조세회피를 방지’하기 위하여 ‘상증세법 제61조 제5항’의 경우를 추가하였고, 2023.2.28. 대통령령 제33267호로 개정되면서 ‘부담부증여를 활용한 조세회피를 방지’하기 위하여 ‘상증세법 제66조’의 경우도 추가하였으며, 이와 같은 입장은 국세청 예규에서도 확인된다(서면-2022-법규재산01932, 2022.6.21.). (마) 상증세법 제61조 제5항과 제66조의 규정은 상호 모순ㆍ저촉되지 아니한다.
1. 대법원은 ‘동일한 형식의 성문법규인 법률이 상호 모순, 저촉되는 경우에는 신법이 구법에, 그리고 특별법이 일반법에 우선한다 할 것이나, 법률이 상호 모순되는지 여부는 각 법률의 입법목적, 규정사항 및 그 적용범위 등을 종합적으로 검토하여야 한다’고 판시한 바 있다(대법원 1989.9.12. 선고 88누6856 판결).
2. 청구인은 특례규정 우선적용 원칙에 따라 상증세법 제66조가 우선 적용된다고 규정하나, 상증세법 제66조에 의하면 ‘그 평가금액이 시가 또는 보충적 평가가액보다 큰 경우’에 제66조에 따른 평가가액을 적용한다고 그 적용범위를 명시하여 규정하고 있는바, 상증세법 제61조 제5항과 모순되거나 저촉된다고 볼 수 없고, 특례규정 우선적용의 경우로 볼 수 없다.
(1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.(각 목 생략) 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. (2) 소득세법 시행령 (가) 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것 제159조(부담부증여에 대한 양도차익의 계산) ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액 (나) 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 것 제151조(양도의 범위) ③ 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에서 “대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분”이란 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 해당하는 부분을 말한다. 다만, 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(상속세 및 증여세법 제44조 에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)로서 같은 법 제47조 제3항 본문에 따라 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되는 채무액은 제외한다. 제159조(부담부증여에 대한 양도차익의 계산) ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액 (다) 2023.2.28. 대통령령 제33267호로 개정된 것 제159조(부담부증여에 대한 양도차익의 계산) ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액 (3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.(각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산 (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제50조(부동산의 평가) ⑦ 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 아래 <표1>과 같이 2020.6.11. 배우자 a에게 쟁점외주택과 쟁점주택을 부담부증여(지분 10분의 4)하는 각 계약을 체결하였고, 지분비율에 상당하는 임대보증금채무를 함께 증여한 것으로 나타난다. <표1> 이 건 증여내역 OOO (나) 이 건 양도소득세 기한 후 신고 및 결정내용은 아래 <표2>와 같은바, 쟁점주택의 양도가액에 대하여는 다툼이 없고, 취득가액을 실지거래가액에 의할 것인지, 기준시가에 의할 것인지에 대하여 다툼이 있다. (단위: 원) 구분 쟁점외주택 쟁점주택 기한 후 신고 (청구인) 결정내용 (처분청) 양도가액 OOO OOO 취득가액 OOO OOO (실지거래가액) OOO (기준시가) 필요경비 0 0 OOO (개산공제) 양도소득금액 OOO OOO OOO <표2> 양도소득세 기한 후 신고 및 결정내용 (다) 소득세법 시행령 제159조 제1항 은 부담부증여의 양도차익의 계산에 대하여 규정하고 있는바, 개정 경과를 보면, 양도가액을 상증세법 제61조 제1항 및 제2항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있다가, 2020.2.11. 개정되면서 제61조 제5항의 경우를 추가하였고, 2023.2.28. 개정되면서 제66조의 경우를 추가하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택의 양도가액의 경우 상증세법 제66조에 따라 산정된 경우에 해당하고, 상증세법 제66조의 규정은 제61조 제5항에 우선 적용되는 것으로, 이는 시가요소를 반영하고 있는 것이므로 쟁점주택의 취득가액도 실지거래가액에 기초하여 산정하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제66조에 의하면 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함)의 경우 같은 법 시행령 제50조에서 정하는 계산식에 따라 계산한 금액(임대료 등의 환산가액)을 기준으로 평가한 가액과 상증세법 제60조에 따라 평가한 금액 중 큰 금액을 그 재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 제60조에서는 제1항 및 제2항에서 시가로 인정되는 것을, 제3항에서 제61조 내지 제65조의 보충적 평가방법에 대한 적용원칙을 규정하고 있는바, 쟁점주택의 경우를 보면 양도 당시 시가로 볼 만한 가액은 없는 것으로 보이고, 제61조 제5항에 따른 평가가액과 제66조에 따른 평가가액이 동일하므로 제61조 제5항에 따라 평가한 가액으로 볼 수 있는 점, 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 에 의하면, 양도가액을 상증세법 제61조 제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택의 양도가액이 상증세법 제61조 제5항에 따라 기준시가로 산정된 경우로 보아 쟁점주택의 취득가액도 기준시가로 산정하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.