1. 처분개요
- 가. 청구인들은 2002.11.15. 도매업을 영위할 목적으로 홍콩에 법인 OOO(9월말 결산법인으로 청구인들 지분비율 각 50%, 이하 “쟁점법인”이라 한다)를 설립하였고, 쟁점법인은 2018.12.10. 청구인들의 차남이자 비거주자인 a만 참여하는 유상증자(이하 “쟁점유상증자”라 한다)를 실시하여 아래 <표1>과 같이 지분율이 변동되었으며, 2018.12.10. 기준 베트남에 소재한 법인 OOO(이하 “쟁점자회사”라 한다)의 지분 100%를 보유하였다. <표1> 쟁점법인의 지분율 변동 내역
- 나. aa지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.2.9.부터 2023.5.27.까지 청구인들에 대한 통합조사를 실시한 결과, 쟁점법인은 감사보고서상 직원에게 지급한 인건비와 현지 사업장 임차료 등을 지급한 내역이 없는 등 고정된 사업장이 확인되지 않고, 법인의 부담세액이 실제 발생소득의 15% 이하인 지역(홍콩)에 설립되었으므로 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국조법”이라 한다) 제17조에 따른 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주 규정(이하 “CFC 과세”라 한다)’이 적용되는 것으로 보아, 청구인들에게 2017년 및 2018년 귀속 간주배당소득금액 합계 OOO원(각 OOO원)이 발생한 것으로 보았고, 쟁점유상증자 당시 a은 청구인들의 차남으로서, 쟁점법인의 기존주주가 아님에도 발행주식의 가치(1주당 OOO원)보다 현저히 낮은 가액인 주당 1HKD(OOO원)에 98주를 배정받았으므로 쟁점유상증자 거래에 따라 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제39조에 규정된 불균등 유상증자에 따른 이익 OOO원을 증여받은 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.
- 다. 이에 따라 처분청은 청구인들에게 아래 <표2>와 같이 2017∼2018년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정·고지하였고, 2018.12.10. 증여분 증여세 합계 OOO원을 결정·고지하였다. <표2> 처분청의 고지 내역 (단위: 원)
- 라. 청구인들은 이에 불복하여 2023.8.17. 이의신청을 거쳐 2023.12.18. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 2018.12.10. 쟁점유상증자로 인하여 쟁점법인에 대한 지분비율이 각 1%에 불과하여 쟁점법인으로부터 배당받을 가능성이 없어졌으므로, 청구인들이 쟁점법인의 주주로서 배당소득을 얻은 것으로 간주하여 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 세법의 대원칙에 반하는 것일 뿐만 아니라 실질적인 이중과세 문제도 있는 위법한 처분이다. (가) 청구인들은 더 이상 쟁점법인의 유보이익잉여금을 재원으로 배당 받을 가능성이 없게 되었다.
1. “소득 없는 곳에 과세 없다”는 세법의 대원칙이다. 종합소득세와 같은 소득세는 원칙적으로 담세력(擔稅力)에 따라 계산되어야 하고, 담세력을 넘어서는 과세는 허용될 수 없다. 대법원(대법원 1992.7.14. 선고 92누4048 판결 등)도 위 원칙을 받아들여, 소득세법의 과세대상이 되는 어느 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 한다고 하면서, 소득발생의 원인이 되는 채권이 발생한 때라 하더라도 그 채권이 채무자의 도산으로 사실상 회수불능이 되거나 이자채권이 법정제한의 이율을 초과하는 등의 법률상 장애 사유로 장래 그 소득이 실현될 가능성이 없음이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없는 것이라고 판시하였다. 또한, 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하게 되므로 이에 따른 법인세는 부과될 수 없게 된다고 판시(대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결)하였다.
2. 청구인들은 쟁점유상증자로 인하여 지분율이 감소(50% → 1%)되었고, 이로 인하여 쟁점법인으로부터 배당 받을 수 있는 소득이 사실상 없어지게 되었다. 즉, 청구인들은 후발적 사유로 인하여 앞으로 쟁점법인으로부터 배당받을 것이 없음에도 불구하고, 실제로 발생하지도 않았고, 앞으로도 발생하지 않을 소득에 대하여 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (나) 또한, 처분청은 CFC 과세가 적용된 쟁점법인의 이익잉여금 부분에 대하여 청구인들에게 종합소득세와 증여세를 모두 부과하였는데, 이는 상증세법 제4조의2 제3항 규정에 위배되는 위법한 이중과세에 해당한다.
(2) 비거주자는 상증세법 제4조의2 제1항에 따라 국내의 증여재산에 대하여만 증여세 납부의무가 있으므로, 비거주자가 취득하는 국외 증여재산은 상증세법상 대한민국의 과세권이 미치지 아니하는 것인바, 그에 대한 특례규정인 구 국조법 제21조는 매우 제한적으로 적용되는 규정이라고 봄이 타당하고, 구 국조법 제21조는 ‘국외에 있는 재산’만을 과세대상으로 규정하고 있을 뿐, ‘이익의 증여’는 그 과세대상으로 규정하고 있지 아니하며, 증자에 따른 이익을 과세대상으로 규정한 상증세법 제39조를 별도로 준용하고 있지도 아니한바, 증자에 따른 이익의 증여는 구 국조법 제21조에 따른 증여세 과세대상에 해당하지 아니한다고 봄이 타당함에도, 법문을 확대해석하여 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 위법하다. (가) 구 국조법 제21조에 따른 국외 증여에 대한 증여세 과세특례 규정은 상증세법상 증여세의 과세대상이 되는 증여재산 전부에 대하여 적용되는 규정이 아니다. 대법원(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결)은 “구 국조법 제21조는 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 증여자에게 증여세 납세의무를 지우면서(제1항 본문), 증여세 과세대상, 증여세과세가액, 세율 등에 관한 상증세법의 여러 규정을 열거하여 준용하고 있으나, 실질적인 재산의 무상 이전 없이도 상증세법 규정에 의하여 증여로 의제되는 ‘명의신탁 증여의제’에 관한 규정은 준용하지 않는다(제3항). 위와 같은 법률 규정의 문언과 체계 등을 종합하면, 상증세법 규정에 의하여 비로소 증여로 의제되는 명의신탁은 구 국조법 제21조의 특례규정에 의하여 증여세 과세대상이 되는 국외 증여에 포함되지 않는다고 보아야 한다. 따라서 구 국조법 제21조 제1항을 적용하여 명의신탁에 대한 증여세를 부과할 수는 없다”고 판시하였다. 즉, 위 대법원 판결에 따르면 구 국조법 제21조 소정의 국외 증여에 대한 증여세 과세특례가 적용되기 위하여 구 국조법 제21조 규정 문언에 부합하는 과세대상에 해당하여야 하고, 단순히 상증세법상 증여세 과세대상으로 열거되었다는 이유만으로 구 국조법 제21조가 곧바로 적용되는 것은 아니다. (나) 구 국조법 제21조는 ‘국외에 있는 재산’을 증여하는 경우 증여자에게 증여세 납부가 있다고 규정하고 있고, 증자에 따른 이익의 증여는 ‘재산’이 아닌 ‘이익’의 증여이므로 구 국조법 제21조에 따른 증여세 과세특례규정의 과세대상에 해당하지 않음이 명백하다.
1. 상증세법 제2조에서 ‘증여’란 “타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”라고 규정하고 있고, ‘증여재산’이란 “증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익”을 말한다고 명확하게 규정하고 있으며, 모든 물건, 권리, 이익을 예시로 들고 있다. 그리고 상증세법은 증여재산을 재산과 이익으로 명확하게 구분하고 있고, 구 국조법 제21조는 ‘국외에 있는 재산’을 증여하는 경우 증여자에게 증여세 납부의무가 있다고 규정하고 있다. 그러므로 증자에 따른 이익의 증여는 재산이 아닌 이익의 증여이므로 구 국조법 제21조에 따른 증여세 과세특례규정의 과세대상에 해당하지 않음이 명백하다. 만약 증자에 따른 이익이 구 국조법 제21조 국외 증여에 대한 증여세 과세특례 규정에 포섭되려면, 구 국조법 제21조는 “국외에 있는 재산의 증여”가 아닌 “국외에 있는 증여재산”으로 과세대상을 규정하거나, 상증세법 제2조의 증여재산의 정의를 준용하는 규정이 있어야만 할 것이다.
2. 이와 관련하여, 통상적으로 ‘재산’이라 함은 부동산, 동산 등 구체적인 물건을 말하는 것으로 보아야 하는데, 민법은 ‘물건이라 함은 유체물 및 전기 기타 관리할 수 있는 자연력’이라고 정의하면서(제98조), 토지 및 그 정착물은 부동산이고 부동산 이외의 물건은 동산이라고 규정하고 있다(제99조 제1항 및 제2항). 또한, 상증세법은 ‘재산’과 ‘이익’의 용어를 명확히 구분하여 규정하고 있고, 상증세법 제39조 역시 증자에 따른 ‘이익’의 증여 규정일 뿐, 증자에 따른 ‘재산’의 증여 규정이 아님이 명백하다. (다) 구 국조법 제21조 제4항은 “제1항에 따라 증여세를 과세하는 경우 상증세법 제4조의2 제1항 및 제3항, 제47조, 제53조, 제56조부터 제58조까지, 제68조, 제69조 제2항, 제70조부터 제72조까지 및 제76조를 준용한다”고 규정하고 있으므로, 상증세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여)는 구 국조법 제21조 제4항에 따라 준용되지 아니함이 명백하다. 처분청은 구 국조법 제21조 제4항이 상증세법 제4조의2 제1항을 준용하고 있으므로, 상증세법 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산에 대하여 구 국조법 제21조가 적용된다는 의견이나, 이는 위 대법원 판례의 입장에 반할 뿐만 아니라, 아래 <표3>과 같이 구 국조법 제21조와 개정 후 현행 국조법 제35조 규정을 비교해 보면, 같은 조 제4항은 상증세법 제4조의2 제1항에 정의된 거주자 및 비거주자의 정의만을 준용한 것으로 봄이 타당하고, 상증세법 제4조는 별도로 준용하는 규정을 두지 않았다고 해석하는 것이 타당한바, 이러한 의견은 법령을 명백히 오인한 의견이다. <표3> 구 국조법 제21조와 개정 후 현행 국조법 제35조의 비교
(3) 설령, 청구인들의 종합소득세 및 증여세 납부의무가 모두 인정된다고 보더라도, 쟁점법인의 이익잉여금 부분에 대하여 CFC 과세를 적용하여 청구인들에게 종합소득세를 부과하고, 동일한 납세의무자인 청구인들에게 동일한 재산에 대하여 증여세를 다시 부과하는 것은 상증세법 제4조의2 제3항에 명백히 위배되는 이중과세에 해당하므로, 간주배당소득 중 이익잉여금 부분은 제외하고 증여세를 부과함이 타당하다. (가) 쟁점법인의 이익잉여금은 청구인들에게 종합소득세 과세처분이 이루어졌음에도 불구하고, 처분청은 구 국조법 제21조 제1항에 따른 국외 재산의 증여가액, 즉 유상증자에 따른 이익을 산정함에 있어 위 과세처분 내용은 전혀 고려하지 않은 채 이익잉여금 부분까지 증여세 과세대상으로 보아 청구인들에게 구 국조법 제21조 제1항에 따른 증여세 납부의무까지도 부과하고 있는바, 이는 실질적인 이중과세와 다름이 없고, CFC 과세에 따른 종합소득세와 구 국조법 제21조 제1항에 따른 증여세의 ‘납세의무자’는 모두 ‘청구인들’인 것이 명백하고, ‘과세대상’도 ‘쟁점법인의 이익잉여금 부분’으로 동일하다. (나) 국세청 서면질의에 대한 회신문(서면-2023-법규재산-1750, 2023.8.30.)에 따르면 ‘거주자(증여자)가 비거주자(수증자)에게 국외재산을 증여하여 증여자에게 증여세가 과세되는 경우로서 수증자가 증여자를 대신하여 해당 증여세액을 납부하는 경우에는 증여자가 수증자로부터 채무면제 등에 따른 증여를 받은 것에 해당하는 것으로 답변’하였고, 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-168, 2025.3.13.)에 따르더라도 ‘거주자(증여자)가 비거주자(수증자)에게 국외재산을 증여하여 구 국조법 제21조 제1항에 따라 증여자에게 납부 의무가 있는 증여세를 수증자가 대신 납부하는 것은 증여자가 수증자로부터 상증세법 제36조에 의한 채무면제 등에 따른 증여를 받은 것으로 답변’하는 등 수증자가 아닌 증여자에게 구 국조법 제21조에 따른 증여세의 실질적인 납세의무가 있다고 명확히 판단하고 있다. (다) 처분청은 청구인들에게 CFC 과세를 적용하여 2017∼2018년 귀속 종합소득세를 과세하였고, 청구인들의 입장에서는 CFC 과세적용으로 인하여 배당소득이 미리 확정된 것과 다름이 없는데, 처분청은 쟁점법인의 지분가액을 계산할 때 종합소득세 부과처분 자체는 전혀 고려하지 않고 청구인들에게 구 국조법 제21조 제1항에 따른 증여세 부과처분을 하였다. 청구인들에게 CFC 과세를 적용하여 종합소득세를 과세한 이상 구 국조법 제20조에 따라 관련된 쟁점법인의 이익잉여금 부분은 이미 청구인들에게 배당소득이 귀속된 것으로 보아야 한다. 이와 같이 청구인들에게 배당소득이 귀속된 것으로 본다면, 위 배당소득으로 인하여 빠져나간 이익잉여금 부분을 차감하여 쟁점법인의 지분을 평가하는 것이 경제적 실질에 부합하는 적정하고 합리적인 방법이라고 할 것이다. 즉, CFC 과세적용과 관련된 이익잉여금은 쟁점법인의 지분가액을 계산할 때 차감되어야 한다.
(4) 쟁점법인 지분 평가 시 쟁점자회사의 지분가치가 적정하게 반영되지 않았다. (가) 구 국조법 제21조 제2항 단서는 “시가를 산정하기 어려울 때에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따른다”고 규정하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국조법 시행령”이라 한다) 제38조 제2항은 “법 제21조 제2항 단서에서 ‘대통령령으로 정하는 방법’이란 상증세법 제61조부터 제65조까지의 규정을 준용하여 증여재산가액을 평가하는 것을 말한다”고 규정하고 있다. 구 국조법 시행령이 준용하는 상증세법 시행령 제55조 제1항 후단에는 “이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. (나) 법원은 위 정당한 사유에 해당하기 위하여는 단지 보충적 평가방법에 의한 평가액이 장부가액보다 적다는 사실만으로는 부족하고, 비상장주식의 취득가액 및 양도 시점 당시의 보충적 평가방법에 따라 산정된 가액의 차이의 정도, 취득 시점 및 보충적 평가방법에 따른 평가 시점(양도 시점) 사이의 시간적 간격 및 그 기간 내에 비상장주식의 가치가 급격히 감소할 만한 특별한 사정이 있는지 여부, 향후 기업이 사업을 계속하여 진행할지 아니면 휴업·폐업 또는 청산중에 있는지 여부, 비상장주식의 증여(저가양도)에 있어 증여자가 비상장주식을 취득할 당시 고려한 주식의 실질적 가치, 비상장주식의 양도 이후의 해당 비상장회사의 순자산가액 및 당기순이익의 회복·개선 정도 등을 종합적으로 고려하여야 한다고 판시(부산지방법원 2015.1.29. 선고 2013구합4300 판결)하였다. (다) 대법원은 과세관청이 10% 순손익가치 환원율을 그대로 적용하여 미국법인의 주식의 시가를 계산한 것에 관하여 10% 순손익가치 환원율은 국내 비상장주식 평가를 위한 것이므로, 해외 비상장주식에 적용하는 것은 부적당하다는 이유로 과세관청의 증여세 부과처분이 위법하다고 판단(대법원 2010.1.14. 선고 2007두5646 판결)하였고, 그 외 과세관청이 해외주식에 관하여 10% 순손익가치 환원율을 사용한 것이 적절하지 않다고 판단한 사례가 다수(대법원 2017.2.3. 선고 2014두14228 판결, 대법원 2015.2.12. 선고 2014두43226 판결 등) 있다. 위와 같은 대법원 사례들은 해외법인의 주식을 평가할 때 국내 비상장주식 평가에 적용되는 규정을 기계적으로 적용하는 것에 관한 위법성을 보여주는 것인바, 쟁점자회사의 장부가액이 평가액보다 크다는 이유만으로 국내 비상장주식 평가에 적용되는 상증세법 시행령 제55조 제1항 후단 규정을 기계적으로 적용하여 쟁점자회사의 장부가액을 기준으로 하여 쟁점법인 지분을 평가하는 것이 반드시 타당하다고할 수 없다. (라) 쟁점자회사는 2016.5.12. 설립되었고, 2018.12.10. 현재 공장을 설립 중이어서 미처리결손금이 매년 누적되어 있었는바, 평가기준일 현재 순자산가치를 기준으로 한 쟁점자회사의 지분가액은 HK$ OOO(이하 “쟁점자회사평가액”이라 한다)로, 쟁점법인이 최초 당시 계상한 쟁점자회사 지분의 장부가액 HK$ OOO보다 상당히 낮아진 상태였다. 즉, 쟁점법인은 평가기준일 현재 쟁점자회사의 가치가 급격히 감소할 만한 특별한 사정이 있어 상증세법 시행령 제55조 제1항 후단의 ‘정당한 사유’가 있음이 명백하므로, 쟁점법인의 지분을 적정하게 평가하기 위해서는 쟁점자회사의 지분을 쟁점자회사평가액으로 평가하여야 하고, 이를 반영하여 쟁점법인의 지분가액이 계산되어야 한다.
(1) 청구인들에 대한 간주배당 과세는 구 국조법 제17조의 과세요건에 따라 적법하게 과세 된 것이다. (가) 청구인들도 CFC 과세요건이 충족함을 인정하고 있으며, 과세요건 성립에 따른 CFC 과세에 대해서는 이견이 없고, CFC 과세 후 지분 변경이 발생할 때마다 납세의무가 취소되는 것은 당초 저세율국가의 유보소득을 과세하고자 하는 법령 취지에 어긋난다. 청구인들의 주장과 같이 지분율이 변동될 때마다 성립된 납세의무를 취소하는 것은 저세율 국가에 유보된 소득을 적기에 과세하고자 하는 법령 취지에 어긋나고, CFC 과세에 대한 납세의무는 세법상 해당 과세기간에 확정되어 있는 것으로, 추후 지분변동으로 과세 효력이 상실되는 것이 아니다. 청구인들이 주장하는 후발적 사유는 2018.12.10. 지분율 변동으로 실제 배당이 줄어드는 것으로, 국세기본법 시행령 제25조의2 에서 일반적으로 서술하고 있는 후발적 사유와는 의미하는 바가 다르고, 당초 처분의 취소나, 계약의 해제 등 법률상 인정할 만한 사유가 아닌 쟁점법인의 경영권 승계목적으로 청구인들과 청구인들의 지분을 변동시켜 자녀 a이 98%지분을 취득한 사실, 즉 사실상 지분의 증여를 후발적 사유라고 하면서 납세의무 상실을 주장하는 것은 매우 불합리한 것이다. 만일 청구주장처럼, 당초에 CFC 과세에 해당하여 과세된 후 지분율 변동마다 성립된 납세의무를 취소한다면 CFC 과세를 회피하기 위해 인위적으로 지분을 양도하거나 증여하는 경우가 빈번히 발생하고 CFC 과세는 무력화되거나 유명무실해질 수밖에 없을 것이다. 나아가 CFC 과세의 납세의무 성립이 납세자의 선택에 좌우된다면 어느 누구도 CFC 과세에 대한 소득세를 부담하지 않을 것이다. (나) CFC 과세 후 실제로 배당이 발생하면 기 과세된 소득은 익금불산입 방법 등을 통해 조정된다. 쟁점유상증자로 인하여 청구인들이 소유한 쟁점법인의 지분율이 50% → 1%로 감소하였고, 감소한 지분율만큼 배당받을 금액도 감소하게 되었다. 실제로 배당받을 소득이 거의 없어지게 되어 구 국조법 제20조 제1항의 규정을 적용받지 못함에도 CFC 과세가 적용된다는 것을 이유로 과세가능 여부를 논하고 있다. 구 국조법 제20조 제1항은 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당한 경우에는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 않는다는 규정이다. 추후 청구인들이 실제로 배당을 받게 되면, 청구인들의 소득은 실제 배당받은 금액을 한도로 하여 과세되지 않는 것이다. 즉 청구인들의 지분율이 감소하였지만 소멸되지 않았고, 불균등증자 또한 청구인들의 선택으로 인한 결과로 구 국조법 제20조 제1항을 적용 받지 못한다는 논리는 적정하지 않으며, 이를 근거로 당초 적용요건을 충족한 간주배당소득에 대해 과세를 취소해 달라는 것은 법령의 해석‧적용 순서 측면에서 보더라도 불합리한 주장이다. (다) 청구인들에 대한 CFC 과세는 불균등증자에 따른 증여세와 납세의무자, 과세물건 등이 서로 달라 이중과세에 해당하지 않는다. CFC 과세는 배당소득에 대하여 소득자에게 종합소득세를 부과하는 것으로서 (배당)소득을 과세물건으로 한다. 불균등증자에 따른 이익의 증여는 증여재산을 과세물건으로 하며 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 것으로 CFC 과세와 불균등증자에 대한 과세는 서로 납세의무자가 일치하지 않으며 과세물건 등 성립요건이 서로 일치하지 않으므로 이중과세에 해당하지 않음이 명백하다. 서울행정법원 2008.4.25. 선고 2008구합4435 판결에 따르면, 이중과세는 단수 또는 복수의 과세주체가 동일한 과세물건을 대상으로 같은 납세의무자에게 중복적으로 과세하는 것으로 규정하고 있다. 법인에게 법인세가 부과된 이후 법인이 세후 소득을 주주에게 배당하면 배당소득세가 과세 되며, 이러한 불합리함을 조정하고 있는 Gross-up 제도를 볼 때 배당소득세는 소득을 과세물건으로 보며, 증여세는 소득이 아니라 재산을 과세물건으로 보는 것으로 배당소득세와 증여세의 과세물건은 서로 같지 않다. 증여세의 납세의무자는 상증세법 제4조의2에 따라 수증자이며, 이 건에서 수증자는 청구인들의 아들이다. 즉, 구 국조법 제21조는 비거주자에게 국외에서 재산을 증여하는 경우 과세할 수 없는 문제를 해결하기 위하여 납세의무를 수증자에서 증여자로 전환하고자 도입된 규정으로, 증여자에게 납세의무를 부여함으로써 청구인들에게 납세의무가 전환된 것일 뿐이다.
(2) 쟁점유상증자는 외형적으로 유상증자의 형태를 취하였으나 그 실질은 OOO원 이상의 가치가 있는 쟁점법인을 자녀 a에게 증여한 것으로서, 신주를 배정받은 a의 지분율이 98%로 증가하여 실질적으로는 세부담없이 경영권의 승계가 이루어지게 된 것이다. (가) 구 국조법 제21조는 상증세법상 증여재산에 대하여 국외에서 증여가 이루어진 경우에 증여자에게 납세의무를 부여하는 규정으로, 구 국조법 제21조 제1항에서는 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다고 하여 상증세법상 납세의무자가 거주자이거나 증여재산이 국내에 있는 경우에만 증여세를 과세하는 원칙에 대한 특례로서 증여자에게 납세의무를 부여하고 있다. 구 국조법 제21조의 법령체계를 살펴보면 제1항에서 증여자에게 납세의무를 부여하고 있고, 제2항에서 증여재산의 평가 방법을 규정하고 있으며 제4항에서 상증세법(제4조의2 제1항 및 제2항, 제47조, 제53조, 제56조부터 제58조까지 제68조, 제69조 제2항, 제70조부터 제72조까지 및 제76조)을 준용하고 있다. 구 국조법 제21조 제4항은 상증세법 제4조의2 제1항(증여세 납부의무)을 준용하고 있는데 상증세법 제4조의2 제1항에는 증여세 납세의무가 있는 증여재산을 규정하고 있고 구체적으로 각호에서 “제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산”이라고 하여 구 국조법 제21조의 적용대상이 되는 증여는 상증세법 제4조의 증여재산이라는 개념을 사용하고 있다. 따라서 상증세법 제4조 제1항 각호에 열거된 증여재산(제1호 내지 제6호)은 모두 구 국조법 제21조의 증여자의 증여세 납세의무 특례를 적용받는 증여대상에 해당한다. 또한 증여재산에는 상증세법 제38조 (증자에 따른 이익의 증여)도 포함하고 있다. (나) 구 국조법 제21조는 내국인이 국외에 주소를 둔 수증자에게 국외 (증여)재산을 증여 하는 경우 과세 할 수 없는 문제를 해결하기 위한 규정으로 특정 유형의 국외 증여행위에 대하여만 과세를 하기 위한 것이 아니다. 1995.12.6. 법률 제4981호로 제정된 국세조정에 관한 법률 제21조(국외증여에 대한 증여세 과세특례)와 관련된 국회 심사보고서의 내용을 보면 “현행 상증세법에서는 수증자가 국내에 주소를 두고 있거나 증여재산이 국내에 있는 경우에 증여세가 과세되고 있으나, 내국인이 국외에 주소를 둔 수증자에게 외국에 있는 재산을 증여할 경우에는 이를 과세할 수 없었던 문제점을 고려할때”라고 하여 구 국조법 제21조는 상증세법에 따라 과세하지 못하는 국외 증여행위에 대하여 과세를 하기 위하여 입법된 것임을 알 수 있다. 또한 구 국조법 제21조의 신규 제정 이유에서도 국외 증여행위에 대하여 과세를 하지 못하는 경우 증여자 납세의무를 채택한 국가와의 관계 시 국제적 이중비과세가 발생하는 문제점이 있으며 이를 악용하는 것을 방지하지 위한 규정이라고 밝힌바 있다. 상기 입법 취지 등으로 보아 구 국조법 제21조는 국외 증여행위 (상증세법 제4조 제1항의 증여재산)에 대하여 과세를 할 수 없었던 문제점 해결 및 국제적 이중비과세를 방지하기 위한 규정이다. 구 국조법 제21조는 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 증여자에게 증여세 납세의무를 지우면서(제1항 본문), 증여세 과세대상, 증여세 과세가액, 세율 등에 관한 상증세법의 여러 규정을 열거하여 준용하는 규정이므로(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결 참조), 쟁점유상증자가 국외에서 발생하였더라도 상증세법 제4조의 증여재산에 해당한다면 구 국조법 제21조에 따라 증여자에게 납세의무가 발생한다. (다) 구 국조법 제21조의 적용대상이 되는 증여는 상증세법 제4조의 증여재산 전부가 되는 것이 명백함에도 제1항에서 “국외에 있는 재산을 증여하는 경우”라고 규정하고 있는 점을 들어 상증세법상 증여재산이 아니라 민법상의 재산을 증여하는 경우에만 구 국조법 제21조가 적용된다고 하는 청구인들의 주장은 구 국조법 제21조가 규정하고자 하는 것을 무시하는 문언적 해석으로 타당하지 않고, 구 국조법 제21조는 특정한 국외 증여행위에 대하여 과세를 하기 위하여 규정된 조문이 아니라 상증세법상 과세대상이 되는 증여행위 중 수증자가 국외에서 증여를 받는 경우 과세가 되지 않는 문제점을 방지하기 위하여 제정된 조항으로서 구 국조법 제21조는 납세의무만을 증여자에게 전환되도록 하는 규정일 뿐, 납세의무 외에 증여세 과세대상, 과세표준 등에 대하여는 모두 상증세법을 준용하여 적용하도록 규정하고 있다. 따라서, 구 국조법 제21조의 적용대상은 상증세법과 같이 증여재산 전부에 대하여 적용되는 것이므로 비록 구 국조법 제21조 제1항에서 재산이라고 규정되어 있더라도 그 의미는 구 국조법 제21조의 적용대상이 되는 증여재산으로 해석하여야 한다. (라) 대법원 판례(2018.6.28. 선고 2018두35025 판결)에서 명의신탁재산의 증여규정에 대하여 구 국조법 제21조를 적용할 수 없다고 한 것은 명의신탁재산의 증여의제는 상증세법 제2조(증여세 과세대상)와는 별개의 조문인 상증세법 제45조의2에서 규정하므로 상증세법상 증여재산의 범위에 포섭되지 않으며, 별도로 구 국조법 제21조에서 상증세법 제45조의2를 준용하지 않기 때문이다. 이 건에서 적용된 상증세법 제39조는 상증세법 제4조 제1항의 증여재산에 해당하는 것으로서 당연히 구 국조법 제21조의 적용대상이 되는 것이며, 대법원 역시 구 국조법 제21조는 국외 증여에 대하여 증여자에게 납세의무를 적용하는 규정이고 증여세 과세대상은 같은 법 제21조 제4항에서 상증세법상 증여세 과세대상(증여재산)을 준용하고 있다고 판시한바 있다.
(3) 쟁점법인의 주식가치 평가시 CFC 과세관련 이익잉여금은 부채에 해당하지 않으므로 차감할 대상이 아니다. (가) CFC 과세는 쟁점유상증자에 따른 증여세와 납세의무자, 과세물건 등이 달라 이중과세에 해당하지 않으며, CFC 과세와 관련된 이익잉여금은 확정된 부외부채로 인정될 수 없어 주식평가 시 순자산가치에 반영될 수 없다. 청구인들은 CFC 과세되는 배당소득과 쟁점유상증자로 인한 증여세의 과세대상은 같은 재원의 이익잉여금이므로, CFC 과세내용을 고려하지 않은 채, 쟁점법인의 주식을 비거주자인 a에게 증여한 것으로 보아 청구인들에게 구 국조법 제21조 제1항에 따른 증여세 납부의무를 부과하는 것은 실질적인 이중과세와 다름없으므로 쟁점법인의 주식가치 평가시 CFC 과세관련 이익잉여금을 순자산가치 계산시 차감하여야 한다고 주장하나, CFC 과세관련 이익잉여금은 평가기준일상 확정된 부채가 아니므로 순자산가치를 계산할 때 차감할 수 없다. 증여재산 가액 평가시 CFC 과세된 금액을 확정부채로 보아 순자산가액에서 차감해야 한다는 법 규정이 존재하지 않으며 청구인들의 일방적인 주장일 뿐이다. 상증세법 시행령 제55조 제2항(순자산가액의 계산방법) 및 상증세법 시행규칙 제17조의2(순자산가액의 계산방법)에 따르면 순자산가치는 자산에서 부채를 차감하여 계산하고 구체적으로 배당금과 관련하여 차감할 수 있는 배당금은 상증세법 시행규칙 제17조의2 제3호 나목에 따라 평가기준일 현재 지급이 확정된 배당금이어야 하는데, 이 건의 쟁점유상증자일이 2018.12.10.로서 쟁점법인은 평가기준일 현재 배당금 지급을 결의한 바 없으며, 회계적으로도 배당을 지급하였거나 미지급금 계상 등을 한 사실이 없다. 평가기준일 현재 처분이 확정된 배당금이 존재하지 아니하므로 위 규정을 적용할 수 없다. 국세청 질의회신(국조 서면인터넷방문상담2팀-557, 2008.3.26.)에서도 CFC 과세된 후 증여하는 경우 이중과세 조정대상이 아니라고 해석한 바 있다. (나) 처분청의 CFC 과세관련 종합소득세 고지로 인해 쟁점법인에게 평가기준일 당시인 2018.12.10. 시점에 확정된 부채(배당금을 지급할 의무)가 발생하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 배당금 지급결의는 법인의 고유 권한으로 처분청으로부터 CFC 과세관련 고지를 받았다고 하여 반드시 쟁점법인이 배당을 결의해야 한다는 의무도 없으므로 쟁점법인의 순자산가치 계산 시 차감할 수 있는 확정된 부외부채로 인정될 수 없다. 청구인들이 이러한 문제를 해결하고자 하였다면 CFC 과세관련 소득을 익금불산입 하기 위해 실제로 배당을 받고 증여하는 방법을 선택하였을 수도 있으나, 이와 달리 청구인들은 CFC 과세대상에 해당함에도 실제 배당 없이 증여하는 거래를 선택한 것이므로 이 건 처분은 이러한 청구인들의 선택에 대한 적법한 과세이다. 설령, CFC 과세 관련 소득을 확정된 부채로 볼 수 있다고 하더라도 그 부채의 확정 시점에 대한 해석이 필요한데, 현재 CFC 과세건 역시 불복이 진행 중인 상황으로 그 부채는 여전히 확정되지 않았음이 명백하다. 따라서 청구인들의 주장을 받아들이더라도 CFC 과세 및 증여세 과세 확정 이후 경정청구 또는 민사소송을 통하여 별도로 처리해야 할 사안으로, 현재 이 건 과세처분에는 직접적인 영향을 미칠 수 있는 사항이 아니다.
(4) 쟁점법인의 주식가치 평가 시 쟁점법인이 보유한 쟁점자회사의 지분가치는 적정하게 반영되었다. 베트남법인인 쟁점자회사의 실질 가치가 하락한 바가 없으므로 쟁점법인이 보유하고 있는 지분가치를 장부가액보다 적게 인식할 정당한 사유는 존재하지 않는다. 2016.5.12. 설립된 쟁점자회사는 쟁점유상증자 시점인 2018.12.10. 베트남에 공장을 설립 중이었다. 청구인들은 이에 많은 자금이 필요하여 매년 미처리결손금이 누적되었고 순자산가치 평가시 이를 반영해 주어야 한다는 주장이나, 장부가치보다 낮은 가액으로 인식이 가능한지 여부에 대하여 대법원(대법원 2016.12.15. 선고 2016두50730 판결)은 해당 규정은 정당한 사유 없이 장부가치보다 평가가액이 급격히 낮아지는 것을 방지하여 실질과세를 구현하기 위한 것으로서 정당한 사유가 있는지 여부는 차이의 정도, 취득시점과 평가시점의 시간적 간격, 급격히 감소할 특별한 사정 여부, 사업을 계속 진행할지 여부 등 종합적으로 판단해야 한다고 판시한 바 있다. 쟁점자회사의 설립일인 2016.5.12.과 주식평가일인 2018.12.10.의 시간적 차이가 크지 않은 점, 쟁점유상증자일인 2018.12.10. 이후 사업연도부터 매출액이 본격적으로 발생하는 점, 쟁점자회사는 청산 또는 폐업 중의 법인이 아니라 사업을 계속 영위하는 법인인 점 등으로 보아 쟁점법인이 보유한 쟁점자회사 주식의 실질 내재가치가 하락한 것이 아니라 공장설비 준비 등으로 인하여 일시적으로 결손이 발생한 것이므로 청구인들이 주장하는 베트남법인의 주식가치를 장부가액보다 낮게 평가할 정당한 사유는 없다.