청구인이 담보권의 목적으로 쟁점주식을 청구인 명의로 보유하다가 담보권의 실행을 목적으로 이를 처분하여 채권을 확보한 것이라 할 것이므로 청구인이 최대주주로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 후 양도한 것이라는 전제에서 이루어진 처분청의 이 건 증여세 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
청구인이 담보권의 목적으로 쟁점주식을 청구인 명의로 보유하다가 담보권의 실행을 목적으로 이를 처분하여 채권을 확보한 것이라 할 것이므로 청구인이 최대주주로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 후 양도한 것이라는 전제에서 이루어진 처분청의 이 건 증여세 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] 마포세무서장이 2023.9.18. 청구인에게 한 2018.12.18. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점주식을 ㈜B에게 처분하여 매각대금에서 a의 채무변제에 충당하고 나머지 금액을 반환하는 이른바 ‘처분정산’ 방식으로 양도담보를 실행한 것일 뿐 쟁점주식의 소유권을 취득한 사실이 없다. (가) (양도담보 주식의 소유권 이전에 관한 법리) 양도담보 된 자산은 담보권 설정시에는 소유권이 이전되지 않고 담보권을 실행함으로써 소유권이전이 이루어지며, 이와 관련하여 소득세법 시행령 제151조 제2항 은 ‘채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다’고 규정하고 있고, 위 규정에 따른 ‘변제 충당’에는 귀속정산과 처분정산 등의 정산방식이 존재한다. 대법원 1984.4.10. 선고 83누699 판결 소득세법 시행령 제45조 제1항 은 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도한 경우에는 자산의 양도로 보지 아니한다는 취지를 규정하고 동 제2항은 제1항의 담보에 관한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 변제에 충당한 때에는 그때에 양도한 것으로 본다고 규정하고 있다. 위에서 본 변제충당이란 채무불이행으로 담보권자가 담보물을 평가하여 그 소유권을 취득하거나(소위 취득정산), 타에 처분 환가하여 그 매득금으로 채무의 우선변제를 받는 경우(소위 처분정산) [중략] 에 해당된다고 해석된다. 즉, 귀속정산(또는 취득정산)의 경우 담보가액에서 채권원리금 등을 공제한 잔액을 채무자에게 반환하고 담보물의 소유권을 취득하는 것이므로 담보설정자(채무자)가 담보권자(채권자)에게 양도하는 것인 반면, 처분정산(또는 환가정산)의 경우 담보권자(채권자)는 담보물의 소유권을 취득한 적이 없고 담보물은 담보설정자(채무자)가 제3자에게 직접 양도하는 것으로 본다. 대법원 1986.7.22. 선고 85누737 판결 환가정산형의 양도담보에 있어서 채무자가 담보권자의 동의를 얻어 직접 양도 담보부동산을 환가처분으로 제3자에게 양도하고 그 양도대가로 양도담보권자의 피담보채무를 변제한 경우 실질적인 측면에서 담보권자는 그 담보부동산의 소유권을 보유하고 있었던 것이 아니라 단지 담보권을 보유하고 있다가 이에 의하여 채권의 만족을 얻은 것에 지나지 아니하므로 담보권자에게 양도소득세의 과세대상인 양도차익의 소득이 발생하였다고 볼 여지가 없음. 대법원 1994.8.26. 선고 93다15267 판결 양도담보권자가 양도담보의 실행으로 양도담보의 목적물을 제3자에게 처분한 경우에 그 담보권자에게 어떤 양도소득이 있다고는 할 수 없으므로 양도담보권자에게 목적물의 처분을 원인으로 하여 양도소득세 등이 부과되었다면 이는 위법한 처분이고, 그로 인한 양도소득세의 본래의 납세의무자는 양도담보설정자라고 보아야 한다. 따라서 쟁점주식 양도담보채무의 변제충당이 어떠한 방식으로 이루어졌는지를 먼저 검토해야 하며, 쟁점주식의 담보권 실행이 처분정산 방식에 해당한다면, 아래 <표1>과 같이 청구인은 쟁점주식을 취득하지 않아 그 소유권은 a이 계속 보유하고 있다가 ㈜B에게 양도한 것으로 보아야 한다. <표1> 쟁점주식의 변제충당 방식에 따른 소유권 취득 양도담보물의 변제충당 방식 담보물의 소유권 이전 쟁점주식의 경우 양도자 양수자 귀속정산 (취득정산) 채무자 → 채권자 (담보물 평가 및 소유권 이전으로 변제충당) a (채무자, 담보설정자) 청구인 (채권자, 담보권자) 처분정산 채무자 → 제3자 (제3자에 담보물 환가․처분하여 변제충당) ㈜B 이와 관련하여 처분청은 청구인이 a으로부터 ‘면책적 채무인수’를 한 것이므로 담보계약의 피담보채권은 청구인의 구상금 채권이라는 전제 하에서 ㈜B와 주식양수도 계약을 체결한 2018.12.14. 당시 청구인은 인수한 채무를 변제하지 않아 구상금채권이 존재하지 않았기 때문에 ㈜B에 대한 주식양도, 채무충당, 잔금 정산지급 등 2018년 12월〜2019년 5월의 일련의 거래가 애초에 양도담보의 실행, 즉 변제충당이 아니라는 의견이다. 그러나 처분청의 의견은 단지 사안의 경위를 간명히 설명하기 위하여 청구인이 사용한 ‘채무의 인수’라는 표현을 빌미로 사실관계 및 경제적 실질을 왜곡하는 무리한 논리에 불과하고, 쟁점주식이 ㈜B에게 처분됨으로써 담보권이 실행되었다는 사실은 명백하다. 첫째, 청구인은 2016.7.4. 쟁점법인 및 a과 ‘채무인수계약’을 체결한 사실이 없고 청구인과 쟁점법인 간 신규 금전소비대차 계약을 체결하는 한편, 이와 별도의 계약으로서 a과 쟁점담보계약을 체결하며 제1조에서 a이 청구인에게 금전채무를 부담한다는 약정을 명시하였다. 둘째, 청구인과 쟁점법인 간 금전소비대차 계약은 이자율 4.692%, 변제기한 2018.7.3.로 a과 쟁점법인 간의 기존 계약내용(이자율 5.5%, 변제기한 2016년 12월〜2017년 1월)과 상이하고, 청구인과 a 간의 쟁점담보계약상 채무약정(이자율 5%, 변제기한 2017.7.4.)과도 역시 상이한바, “기존 채무가 ‘동일성’을 유지하면서 ‘인수 당시의 상태로’ 종래의 채무자로부터 인수인에게 이전”(대법원 2019.2.14. 선고 2017다274703 판결)하는 채무인수에 해당하지 않는다. 셋째, 청구인은 이 건 세무조사 당시 제출한 쟁점법인의 가지급금 변동내역에서 확인되듯 2017.12.2. OOO원, 2018.5.31. OOO원, 2018.6.25. OOO원의 차입금을 쟁점법인에게 상환한 바, 설령 처분청의 논리를 인정한다 하더라도 ㈜B 주식양수도 계약 당시까지 청구인이 인수채무를 전혀 변제하지 않았으며 그에 따라 변제충당 할 구상금이 발생하지 않았다는 의견은 사실과 다르다. 넷째, 청구인은 물론 a 역시 상술한 일련의 계약 및 합의, 자금거래는 쟁점주식의 담보권 실행 및 정산절차였음을 이 건 세무조사 당시부터 일관되게 확인해온 바, 처분청의 의견은 사적계약의 당사자들이 밝힌 진실된 의사와 경제적 실질을 무시한 궤변에 불과하다. (나) 청구인은 쟁점주식을 처분정산 방식에 의하여 a의 채무변제에 충당하였으므로 쟁점주식의 소유권을 취득한 사실이 없고, 쟁점주식은 a이 ㈜B에게 양도한 것으로 보아야 한다.
1. 담보계약서 제4조에서 쟁점주식을 처분하여 변제충당 및 잔액을 반환하는 처분정산을 원칙적인 담보권 실행 방식으로 규정하였고, 제5조에서는 ‘주식 처분이 곤란한 경우에 한하여’ 청구인이 확정적으로 쟁점주식을 취득하도록 하여 귀속정산을 예외적인 담보권 실행 방식으로 규정하고 있다. 애초에 쟁점주식의 변제충당은 ㈜B에게 주식처분을 전제로 하여 이루어진 것으로서 주식처분이 곤란한 경우와는 정반대 상황이었던 점을 고려하면 쟁점주식은 전형적인 처분정산 방식에 의해 변제 충당한 것이라고 보아야 한다. 또한 증거자료로 제출한 a의 주식매각 제안메일에서 확인할 수 있듯이 ㈜B에 대한 주식처분 및 쟁점법인의 경영권양도 협상은 a이 주도하였다는 점을 고려하면, a은 본인 소유의 쟁점주식의 소유권을 청구인에게 이전함으로써가 아니라 ㈜B라는 제3자에게 주식을 처분하여 채무를 변제하고 차액을 정산받고자 하였다고 보는 것이 타당하다.
2. 쟁점주식에 대하여 ㈜B에 대한 처분단가보다 낮은 주당 OOO원을 기준으로 담보채무를 정산하기로 한 것은 a의 제안에 따라 청구인이 자신의 잔여주식 6,501주의 의결권을 쟁점법인의 코스닥 상장시까지 B에게 위임하는 것에 합의해준 점과 a이 청구인에 대한 채무에 대하여 약정이자를 지급한 적이 없다는 점 등을 감안하여 당사자 간에 대내적 정산가액일 뿐이다. 이에 대하여 처분청은 청구인과 a 간에 OOO원으로 주식의 ‘가치평가’가 이루어졌다고 보아 귀속정산이라는 의견이나, 쟁점담보계약 제5조에서는 귀속정산이 이뤄지기 위한 조건으로서 공인회계사 등 외부전문가에 의하여 평가받은 가액을 기초로 할 것을 규정한 반면 위 가액은 이러한 외부 평가액이 전혀 아닌바, 위 가액에 따른 단순히 정산기준가액에 불과하다고 보아야 한다.
3. 처분청은 ㈜B와의 주식양수도계약서상 청구인이 ‘양도주식의 적법한 처분권을 가진 소유자’이며 ‘양도주식에 대하여 어떤 형태의 담보권도 설정되어 있지 않다’는 점을 근거로 청구인이 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득하기로 합의하였다고 보고 있다. 그러나 대법원은 양도담보의 법리상 담보권자는 본래 대외적으로는 주식의 소유자이므로 제3자에 대한 관계에서는 적법한 처분권을 가지며, 제3자가 담보권자로부터 양도담보가 설정된 주식을 양수하는 경우 그 담보권자의 채권자에 의해 양도주식에 별개의 담보가 설정되어있는 등 특별한 사정이 없는 이상 제3자는 아무런 제한 없는 소유권을 취득한다고 판시하고 있다(대법원 1995.7.28. 선고 93다61338 판결). 청구인은 B에게 쟁점주식을 양도하기 위하여 그 양도 전에 a으로부터 쟁점주식을 취득할 필요가 전혀 없으며, ‘양도주식에 어떤 형태의 담보권도 설정되어 있지 않다’라는 문구 역시 담보계약이 해소되었다는 의미가 아니라 ‘청구인의 채권자’에 의한 별도의 담보설정 등 특별한 사정이 없기에 ㈜B가 쟁점주식을 포함한 13,500주를 유효하게 양도받을 수 있다는 사실을 확인해주는 조항에 불과하다. 즉 주식양수도 계약서상의 위 조항은 청구인이 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득하였다는 증거가 될 수 없다.
4. 처분청은 청구인이 2018.12.18. a으로부터 쟁점주식 담보채무 OOO원을 모두 변제충당 받았으므로 같은 일자에 청구인이 쟁점주식 소유권을 취득하였다는 의견이나, 처분청이 제시하는 담보채무 금액은 틀렸고, 위 채무충당액에 포함한 금액 중 OOO원은 청구인이 인수한 채무와 전혀 관계없는 사항으로서 a이 별도로 쟁점법인으로부터 차입한 채무이며, 청구인은 2018.12.14. ㈜B로부터 주식양도 계약금 OOO원을 수령한 후 2018.12.18. a 요청에 따라 그 중 일부인 위 OOO원의 금액을 쟁점법인에게 이체하였다. 즉 사실관계에서 확인할 수 있듯이 쟁점주식 담보채무는 처분청 의견과 달리 OOO원이 아니라 OOO원이며, 처분청이 청구인의 쟁점주식 취득일이라는 2018.12.18.은 변제충당이 ‘완료’된 날이 아니라, 단지 처분정산 절차의 일환으로 ‘채무공제 후 잔액의 반환’이 1차로 이뤄진 날에 지나지 않는다.
5. 처분청은 이 건 세무조사 당시 청구인의 소유권 취득일을 위 4)와 같이 아무런 의미가 없는 2018.12.18.로 잘못 파악하였다가, 이 건 심판에 이르러서야 청구인과 a 간의 정산가액과 방법을 합의한 2018.12.14.이라는 주장을 추가하는 등 애당초 무리한 과세를 정당화하기 위해 혼란상을 보이고 있다. 그러나 “담보권이 귀속청산의 방법으로 실행되어 주식이 채권자에게 확정적으로 이전되기 위해서는 채권자가 그 주식을 적정한 가격으로 평가한 후 그 가액으로 피담보채권의 원리금에 충당하고 그 잔액을 반환(중략)하는 등 정산절차를 마쳐야만”하는바(대법원 1999.12.10. 선고 99다14433 판결), 청구인과 a 간에 채무충당 후 잔액의 반환 등 정산절차는 2019.5.10.에서야 완료된 바, 정산대금과 방법에 대한 합의만 이루어진 2018.12.14. 역시 청구인의 쟁점주식 취득일로 볼 수는 없다. 요컨대 설령 귀속정산에 해당한다고 보더라도 청구인의 취득일은 정산절차 완료시점인 2019년 5월이 되어야 하고, 이에 따를 경우 2018년 12월 당시로서는 청구인이 소유하지도 않았던 쟁점주식을 ㈜B에게 양도하였다는 모순이 발생하는 바, 쟁점주식은 처분정산 방식에 의해 담보권 실행되었다고 보는 것이 타당하다. (다) 상증세법 제41조의3 제1항에서는 최대주주의 특수관계인이 최대주주로부터 주식을 취득한 경우, 그 주식을 취득한 날로부터 5년 이내에 그 주식이 상장된 경우를 과세요건으로 하고 있다. 그러나 청구인은 쟁점주식에 설정된 양도담보를 처분정산 방식에 의하여 실행함에 따라 단지 채권의 변제를 받은 것일 뿐, 최대주주인 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 사실이 없다. 따라서 ‘최대주주로부터의 주식취득’ 및 ‘그 주식의 상장’이라는 상증세법 제41조의3 과세요건에 해당하지 않는다.
(2) 설령, 청구인이 쟁점주식을 취득하였다고 보더라도 청구인은 a으로부터 쟁점주식을 취득한 후 쟁점법인이 코스닥에 상장되기 전에 13,500주를 양도하였고, 해당 양도주식의 취득시기가 불분명한 경우로서 상장일 현재 청구인의 보유주식수(6,501주)가 쟁점주식을 취득하기 전의 주식수(11,078주)보다 감소하였으므로 상증세법상 상장차익 증여세 과세대상에 해당하지 아니한다. (가) (기획재정부 질의회신 및 세법해석 정비) 청구인은 2019년 1월 쟁점주식의 양도담보 및 처분정산의 실질에 따라 청구인 소유의 주식(4,577주 = 13,500주–쟁점주식 8,923주)에 대해서만 양도소득세를 신고하였어야 하나, 당초 a이 쟁점주식을 양도로 잘못 신고(쟁점주식을 2016.7.4. 청구인에게 양도)하였고, 이러한 정황을 인지하지 못한 당시 세무대리인의 착오로 13,500주 전체에 대하여 청구인이 양도한 것으로 양도소득세를 잘못 신고하였으며, 이 건 결론에 따라 양도소득세 수정신고 및 경정청구 등 후속조치를 진행할 예정이다.
1. 처분청은 청구인이 2019년 1월 양도소득세 신고 당시 선입선출법을 적용하여 주식의 취득시기 및 취득가액을 신고한 사실을 근거로 당시 ㈜B에게 처분한 13,500주는 청구인의 당초 보유주식 11,078주와 쟁점주식 중 2,422주로 구성되고, 쟁점법인의 상장일 현재 청구인 보유주식 6,501주는 전부 쟁점주식으로 구성되므로 이는 상장일 전 5년 이내의 최대주주로부터의 취득분에 해당한다고 보았다.
2. 그러나 기획재정부는 2015년 특수관계인이 최대주주로부터 주식을 취득한 후 상장 전에 주식을 양도한 경우, 해당 양도주식의 취득시기가 불분명한 경우로서 상장시 보유주식수가 최대주주로부터의 주식 취득 전 당초 보유주식수보다 증가하지 아니한 때에는 상증세법 제41조의3 상장차익 증여세 과세 규정이 적용되지 않는다고 회신하였다. 기획재정부 재산세제과-329, 2015.4.24. 상속세 및 증여세법제41조의3의 규정을 적용함에 있어서 최대주주등의 특수관계인이 최대주주 등으로부터 해당 법인의 주식 등을 유상으로 취득하여 그 주식 등을 거래소에 상장되기 전에 양도한 경우 그 양도한 주식 등의 취득시기는 소득세법제98조에 따른 장부 등에 따라 확인되는 경우 그에 따르는 것이고, 그 밖에 취득시기가 불분명한 경우로서 상장일 현재 상장된 주식 등의 수가 유상으로 취득하기 전보다 증가하지 아니한 때에는 같은 법 같은 조에 따른 이익의 증여 규정이 적용되지 아니하는 것임. 위 질의회신과 관련 기획재정부의 검토의견은 아래와 같다. 기획재정부 재산세제과-329에 대한 기획재정부 검토의견 【질의】 < 질의인의 주식 거래 및 상장 흐름 > OOO o 질의인은 ○○법인의 대표이사로서 해당 법인의 비상장주식 313,200주를 보유하고 있던 중
• 퇴사한 임원(최대주주)로부터 ‘13.5.30. 19,200주를 취득한 후 ‘13.10.21. 28,994주를 다시 제3자에게 양도 질의인이 최대주주이나 상증법 시행령제19조에 따라 특수관계인인 임원도 최대주주가 됨
• 질의인은 대주주로서 소득세법 제115조 에 따라 본인의 주식거래 명세를 장부에 기록ㆍ관리 o 2014.10.6. 질의인의 비상장주식 303,406주는 2014.3.31. 10배 무상증자하여 총 3,034,060주가 코스닥시장에 상장됨 【해설】
□ 본 사례는 최대주주로부터 비상장주식을 유상으로 취득하였으나, 상장 전에 더 많이 양도한 경우로서 ㅇ 법문상 “유상으로 취득한 그 주식이 상장될 것”을 과세요건으로 하고 있으므로 - 질의인이 양도한 주식이 종전(5년 이전)에 취득한 주식인 경우에는 “유상으로 취득한 그 주식이 상장된 것”이므로 증여세가 과세되나 - 동 양도 주식이 유상으로 취득한 주식인 경우에는 종전에 취득한 주식이 상장된 것이므로 증여세가 과세되지 않게 됨 【검토의견】
□소득세법115조에 따라 대주주의 주식거래의 경우 ㅇ 종목별로 구분하여 거래일자별 거래수량ㆍ단가ㆍ취득가액 등의 거래명세를 장부에 기록ㆍ관리하고 그 증명서류를 갖출 의무가 있어 ㅇ 이에 따라, 양도한 주식의 취득시기를 특정할 수 있는 경우에는 - 상장된 주식이 유상으로 취득한 주식인지 여부를 확인할 수 있으므로 그에 따라 본 이익의 증여규정을 적용
□ 그 외에 양도한 주식의 취득시기가 불분명한 경우에 대해서는 상속세 및 증여세법상 별도의 규정을 두고 있지 않으나 ㅇ 최대주주로부터 비상장주식을 취득 후 더 많이 양도하여 상장된 주식수가 감소한 경우에는 - 그 취득자에게 상장에 따른 이익이 발생하였다고 보기 어려우므로 본 이익의 증여규정 적용을 배제 위 기획재정부 질의회신 전 국세청은 서면질의를 통해 선입선출법을 적용하도록 하는 입장이었으나, 위 기획재정부 질의회신 후 2016년 9월 세법해석 정비를 통해 기존 서면질의를 삭제하였고, 이후 2021년 국세청도 위 기획재정부 해석사례를 인용하는 서면질의를 통해 동일한 상황에서 상증세법 제41조의3 규정을 적용할 수 없다고 회신하였다(서면-2021-자본거래-0613, 2021.4.6.). 서면-2014-법령해석재산-21430, 2015.2.17. (삭제) 상속세 및 증여세법제41조의3을 적용함에 있어 최대주주등으로부터 유상으로 주식을 취득한 자가 해당 주식을 상장되기 전에 양도하는 경우 양도한 주식에 대하여는 같은 법 같은 조에서 정한 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하지 아니하는 것입니다. 다만, 해당 주식의 취득시기가 각각 다른 경우로서 취득시기를 확인할 수 있는 경우에는 그 확인되는 날이 취득시기가 되는 것이고, 취득시기가 분명하지 아니한 경우에는 먼저 취득한 자산을 먼저 양도한 것으로 보는 것이며, 취득시기가 분명한지 여부는 구체적인 사실관계를 확인하여 처리할 사항입니다. 서면-2021-자본거래-0613, 2021.04.06. (현행 질의회신) 상속세 및 증여세법제41조의3의 규정을 적용함에 있어서 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 유상으로 취득하여 그 주식등을 거래소에 상장되기 전에 양도한 경우 그 양도한 주식등의 취득시기는소득세법제98조에 따른 장부 등에 따라 확인되는 경우 그에 따르는 것이고, 그 밖에 취득시기가 불분명한 경우로서 상장일 현재 상장된 주식등의 수가 유상으로 취득하기 전보다 증가하지 아니한 때에는 같은 법 같은 조에 따른 이익의 증여 규정이 적용되지 아니하는 것으로 기존 해석사례(재재산-329, 2015.4.24.)를 참고하기 바람. (나) (상증세법 제41조의3의 적용 여부) 청구인이 ㈜B에게 양도한 주식의 취득시기는 장부, 주권발행번호, 별도의 계좌, 기타 증빙자료 등에 의하여 구체적으로 확인할 수 없고, 상장된 주식수가 최대주주로부터의 취득하기 전보다 감소하였으므로 상증세법 제41조의3에 따른 과세대상이 아니다. 1) 이는 ㈜B와의 주식양수도계약서 제4조(3)에서 주권이 아닌 주식미발행확인서의 지급에 의하여 양도처리를 하기로 약정한 사항에서도 확인되는 사실이고, 조사청 역시 답변서를 통해 청구인이 “처분대상 주식의 취득시점을 특정하여 처분한 것으로 볼 만한 사정은 없다”고 밝히고 있어 ㈜B에게 양도한 주식의 취득시기가 불분명하다는 점에는 이견이 없다. 즉 청구인이 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 것으로 보더라도 양도주식 13,500주가 ① 당초 보유주식 11,078주 + 쟁점주식 일부 2,422주인지, ② 당초 보유주식 4,577주 + 쟁점주식 전량 8,923주인지 여부를 확인할 수 없고, 이에 따라 상장일 현재 청구인의 보유주식이 쟁점주식인지 여부를 특정할 수 없다. 2) 이러한 경우 청구인은 쟁점주식 8,923주보다 더 많은 13,500주를 ㈜B에게 양도함으로써 a으로부터의 취득하기 전의 11,078주 대비하여 6,501주로 하락하여 최대주주로부터 주식을 취득하기 전보다 오히려 보유주식수, 지분율, 지배력이 모두 감소한 바, 상장에 따른 이익을 증여받았다고 볼 여지가 없으므로 기획재정부 예규 및 국세청 질의회신에 따라 상증세법 제41조의3 규정을 적용하여 상장에 따른 이익 증여세를 과세할 수 없다. 3) 이와 관련하여 처분청은 ㈜B에게 양도한 주식에 일단 선입선출법을 적용하고 나면, 청구인의 잔여 보유주식은 전부 a으로부터의 취득분으로 구성되기 때문에 이 건에는 위 질의회신이 적용될 수 없다는 의견이나, 소득세법 집행기준 98-162-20, 기획재정부 예규 및 국세청 질의회신에서 일관되게 밝히고 있듯이 장부 등 기타 증빙에 따라 확인되는 경우만 양도한 주식의 취득시기가 분명하다고 볼 수 있는 것이며, 그 외에는 양도주식 및 그 양도 후 잔여주식의 취득시기가 모두 불분명한 것이다. 즉 양도자산의 취득시기가 불분명한 경우 “납세자의 자의를 배제하고 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기할 목적으로 (중략) 세무계산상 자산의 취득시기 및 양도시기를 의제”(대법원 2002.4.12. 선고 2000두6282 판결)하기 위하여 선입선출법으로 간주하는 것일 뿐, 이는 ‘실제로’ 먼저 취득한 주식이 먼저 양도되었다고 특정된다는 의미가 아니다. 따라서 선입선출법은 ‘최대주주로부터 취득한 그 주식’이 상장되었음을 개별법으로 확정해야 하는 상장차익 증여세 규정에는 적용될 수 없다. 이에 따라 기획재정부 및 국세청은 양도소득 규정과 상이한 상장차익 증여세 규정의 취지를 고려하여 양도한 주식의 취득시기가 불분명한 상황에서 보유주식수가 감소했다면 상장이익 증여세 과세대상에서 제외하도록 한 것으로서, 이 건에 정확히 부합한다. 처분청 의견은 결국 상증세법 제41조의3에 관하여는 양도주식의 취득시기 불분명시 선입선출법을 적용하는 것이 아니라는 취지의 위 질의회신에 반하는 자의적 해석으로서, 이미 삭제된 과거 국세청 입장(위 서면-2014-법령해석재산-21430)을 되풀이하는 것에 불과하다. 4) 또한 처분청은 쟁점법인이 상장 전 시행한 11:1 무상증자(주식발행초과금의 자본전입) 및 50:1 액면분할을 고려할 경우 청구인의 상장일 현재 보유주식수 3,575,500주는 쟁점주식 취득 전 당초 보유주식 11,078주 대비 증가하였기 때문에 위 기획재정부 및 국세청 질의회신을 적용할 수 없다는 의견이나, 주식발행초과금의 자본전입에 의한 무상증자와 액면분할은 주주의 재산가치, 주식 취득가액, 지분율에 아무런 변동 없이 모든 주주의 주식수를 비례적으로 증가시키는 것이므로 최대주주로부터 취득 전 주식수와 상장일 현재 주식수를 비교함으로써 상장을 통해 취득자의 재산가치가 증가했는지 여부를 판단할 때는 전혀 고려할 필요가 없다. 상기 기획재정부 질의회신의 사실관계 역시 최대주주로부터 취득한 주식보다 더 많이 양도한 후 무상증자를 거쳐 상장된 사례로서 청구인의 사안과 동일한 바, 기획재정부는 이 경우 상장일 현재 주식수가 최대주주로부터의 취득 전 대비 감소한 것으로 보았다. 요컨대 청구인의 상장 당시 주식수는 당초 보유주식수 11,078주는 무상증자 및 액면분할 반영 전 기준 6,501주로 감소하였다고 보는 것이 당연하며, 만약 3,575,500주와 비교하고자 한다면 청구인의 당초 보유주식수 역시 6,092,900주(= 11,078주×11×50)로 환산해야 하는 것이다. 5) 한편 처분청이 주식수 증감 여부 판단시 청구인이 교부받은 무상주를 포함해야 한다는 근거로 든 상증세법 제41조의3 제7항은 “최대주주 등으로부터 증여받거나 유상취득한 주식을 토대로 해당 법인으로부터 발행받은 신주의 상장에 따른 차익도 최대주주 등으로부터 받은 것으로 평가하여 증여세를 과세하겠다는 것”(부산고등법원 2012.10.19. 선고 2012누2160 판결)이 그 취지로서, 청구인의 당초 보유주식수 대비 상장일 현재 보유주식수의 감소 여부를 판정함에 있어서는 전혀 관련이 없는 규정임에도 불구하고 처분청은 동 조항을 불필요하게 거론하며 논점을 흐리고 있다. 위 조항의 “신주에는 최대주주 등으로부터 증여받거나 유상으로 취득한 주식에 기초하지 아니하여 인수하거나 배정받은 신주가 포함되지 아니하는 것”(대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결)이므로 이 건에서는 오직 청구인의 무상신주 배정의 기초가 된 6,501주가 과세대상 주식인지 여부만 판정하면 될 뿐이며, 상술하였듯 동 주식은 상증세법 제41조의3 적용 대상이 아닌 바, 무상신주는 고려할 필요도 근거도 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 2018.12.14. ㈜B와 주식양수도 거래시 쟁점주식의 담보권자 지위가 아닌 소유권자의 지위에서 계약당사자로서 거래한 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2016.7.4. a과 주식 양도담보계약을 체결하면서 a의 쟁점법인에 대한 채무를 면책적으로 인수하였을 뿐, a의 채무를 실제로 변제하지 않았으므로, 청구인과 a이 체결한 주식 양도담보계약의 피담보채권은 청구인이 장래에 a의 쟁점법인에 대한 채무를 변제함으로써 a에 대해 가지게 될 구상금 채권에 해당한다. (나) 그런데 청구인은 ㈜B와의 주식양수도 계약을 체결한 2018.12.14. 당시까지 자신이 인수한 채무를 변제한 적이 없으므로, 청구인의 a에 대한 피담보채권은 아직 발생 및 확정되지 않았다. 따라서 청구인이 2018.12.14. 존재하지 않는 a에 대한 피담보채권의 만족을 위하여 담보권을 실행한다는 것은 양도담보의 개념상 불가능하다. 결국 청구인과 ㈜B 사이의 주식양수도 계약은 애초에 담보권의 실행으로 볼 수 없으므로, 청구인이 2018.12.14. a과 쟁점주식의 가치(1주당 OOO원)를 합의한 것은 청구인과 a 사이에 별도의 주식양수도 대금에 대한 합의가 성립한 것에 해당한다. (다) 청구인과 a은 2018.12.14. 이미 청구인에게 ‘장래의 피담보채권을 담보하기 위한 목적’으로 명의개서 되어있던 쟁점주식의 소유권을 대내적 관계에서도 종국적으로 청구인에게 이전하기로 합의하면서 반대급부인 양수도 대금의 액수까지 확정한 것이므로, 쟁점주식의 소유권은 2018.12.14. 청구인에게 종국적으로 이전된 뒤 청구인으로부터 ㈜B에게 이전되었다. (라) 실제로 청구인은 2018.12.14.부터 2019.5.10.까지 OOO원(1주당 OOO원 × 8,923주)에 상당하는 주식매매대금을 a에게 직접 지급하거나 쟁점법인 등 a의 채권자에게 지급 완료하였으므로, 청구인과 a 사이에는 쟁점주식에 관한 별도의 주식양수도 합의가 체결된 것이다. (2) 양도담보계약의 법적성질에 따르더라도 청구인이 쟁점주식의 소유권자 지위에서 ㈜B와 주식양수도 거래를 한 사실이 인정된다. (가) 대법원은 양도담보된 자산의 소유권을 소위 ‘신탁적 소유권 이전설’에 따라 양도담보권자와 양도담보권설정자의 대내적 관계에서는 양도담보권설정자가 소유권을 보유하는 것으로, 대외적인 관계에 있어서는 양도담보권자가 소유권을 가지는 것으로 판단한다(대법원 2004.6.25. 선고 2004도1751 판결 등). 또한 만약 양도담보와 관련한 정산문제가 남아있다고 하더라도 이는 담보주식을 매수한 자에게 대항할 수 있는 성질의 것이 아니다(대법원 1995.7.28. 선고 93다61338 판결 등). (나) 그런데 청구인과 ㈜B 사이의 관계는 양도담보계약의 대외관계에 해당하는 것이므로 정산의 여부 등과 무관하게 청구인은 쟁점주식의 소유권자 지위에서 ㈜B에게 쟁점주식을 매각한 것이다. (다) 설령 청구인과 ㈜B 사이의 주식양수도 계약이 담보권의 실행에 해당하는 것이라고 보더라도, 그 방식은 ‘귀속정산’에 해당한다. 1) 청구인은 ㈜B의 주식 및 경영권 양수도 계약서상에 청구인을 적법한 소유권자임을 명시하고, 어떠한 형태의 담보권 설정도 없음을 양수도거래 당사자가 확인․작성하였다. 2018.12.14. ㈜B와 대량 주식거래를 약정하며 동시에 a으로부터 쟁점주식 8,923주를 주당 OOO원에 거래약정하였고 조사 당시 해당 약정에 대한 약정서를 제출할 것으로 답변하였으나 실제 약정서가 제출되지는 않았다. 그러나 이 건 심판청구에 이르기까지 청구인은 상기 약정사실 및 약정금액을 번복하고 있지는 않다. 2018.12.18.자에 청구인이 2016년부터 a의 채무를 인수하여 청구인이 채권자가 된 채무금액을 모두 변제한 사실이 확인되었다. 이는 청구인이 a으로부터 받아야 할 채권금액을 상기 약정에 근거하여 모두 변제․충당한 것이며 해당금액은 OOO원(아래 <표2>의 1․2․3의 합계액)이다. <표2> 청구인과 a의 정산내역 OOO 2) 위의 사실관계에 따라 청구인은 당초에는 담보로 제공받았던 쟁점주식(8,923주)에 대하여 채무자 a과 주당 OOO원으로 약정하였고, 실제로 청구인에 대한 a의 채무가 변제충당이 이루어진 2018.12.18.에 실질적으로 쟁점주식에 대한 소유권을 취득하였으며, 소득세법 시행령제151조 “채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다”는 규정에 따라 2018.12.18.은 쟁점주식이 a으로부터 청구인에게 실제로 양도된 시기에 해당한다. 3) 즉 2018.12.18. 담보제공 받았던 쟁점주식에 대하여 양 당사자가 주당 OOO원에 합의하여 채무자의 채무금액(OOO원)에 상당하는 주식은 채무변제에 충당하면서 동시에 나머지 주식에 대한 소유권이 온전히 채권자(청구인)에게 이전된 사실이 확인된다. 4) 청구인은 미지급한 주식 인수금액을 a의 그 외 채무금액의 채권자에게 직접 지급하고, a이 쟁점주식을 주당 OOO원에 양도하여 발생하는 증권거래세 및 양도소득세와 지방세 납부금액과 상계한 후 남은 금액을 2019.5.15. a에게 지급하면서 대부분 지급완료 되었다. 5) 상기와 같이 청구인은 쟁점주식 8,923주를 a으로부터 주당 OOO원에 취득하여 20,001주를 보유하게 되고, 이 중 13,500주를 ㈜B에게 주당 OOO원에 명백한 소유권자 지위에서 양도하였다. 이에 대해 청구인은 13,500주에 대한 소유권자로서 보유주식 양도에 대하여 국세청에 주식 양도소득세 신고서를 제출하였다. 또한 청구인의 주장과 같이 쟁점주식을 취득한 것이 아니라면 ㈜B에 주식양도시 청구인의 보유주식은 11,078주에 불과한 반면 양도계약 대상주식은 13,500주이므로 2,422주는 보유하고 있지도 않은 주식을 양도처분하는 모순이 발생한다. (3) 청구인과 a이 주장하는 정산과정은 그 자체로 양도담보의 귀속정산 방식에 해당한다. (가) 양도담보의 실행방법으로서 처분정산과 귀속정산의 구별은 ① 양도담보권자와 양도담보권 설정자 사이에 담보목적물의 가치평가 절차가 이행되었는지, ② 평가된 담보목적물의 가치를 기초로 양도담보권자가 초과가치 부분에 상당하는 금원을 양도담보권 설정자에게 반환하였는지에 따라 판단해야 한다. (나) 즉, 청구인은 2018.12.14. a과 쟁점주식 1주의 가치를 OOO원으로 정하는 내용의 담보목적물 가치평가 절차를 이행하였고(상기 ① 관련), 청구인은 OOO원(1주당 OOO원 × 8,923주)의 귀속정산 대금을 지급하기 위하여 양도담보의 피담보채권액인 OOO원(= 청구인이 인수한 채무상당액 OOO원 + 담보실행비 OOO원)을 정산대금에서 공제한 뒤, a이 청구인에 대하여 부담하였던 별도의 채무 OOO원을 상계하고, 남은 최종 금액인 OOO원의 지급에 갈음하여 OOO원을 a에게 반환함으로써 귀속정산 절차의 이행을 완료하였다. (다) 결국 청구인이 주장하는 방식으로 양도담보권을 실행한 것으로 보더라도, 청구인과 a은 ‘귀속정산’을 통하여 2018.12.14. 쟁점 주식의 소유권을 청구인에게 종국적으로 이전하였고, 청구인은 소유권자의 지위에서 ㈜B와 주식양수도 계약을 체결하였다. (4) 청구인이 특수관계인 a으로부터 취득한 주식 중 2021.6.3. 코스닥 상장시까지 보유 중인 6,501주는 상증세법 제41조의3의 주식 등 상장에 따른 이익에 대한 증여세 과세대상이다. (가) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 하여야 하고(소득세법제98조 본문), 양도한 자산의 취득시기가 분명하지 아니한 경우에는 먼저 취득한 자산을 먼저 양도한 것으로 보아야 한다(소득세법 시행령제162조 제5항). 또한 양도주식의 취득시기를 판정할 때 양도한 주식의 ‘주권 발행번호’, ‘별도의 계좌’ 등으로 취득시기를 확인할 수 있는 경우에는 그 확인되는 날이 취득시기가 되는 것이며, 양도주식의 취득시기가 분명하지 아니한 경우에는 먼저 취득한 주식을 먼저 양도(선입선출법)한 것으로 보아야 한다(소득세법 집행기준 98-162-20). (나) 청구인은 ㈜B와 주식양수도계약을 체결할 당시 쟁점주식을 포함하여 쟁점법인의 발행주식 20,001주를 보유하였고, ㈜B에게 총 13,500주를 매도하면서 매도의 대상인 주식을 특정할 수 있는 ‘주권 발행번호’나 ‘별도의 계좌’ 등을 한정한 사실이 없다. 따라서 청구인이 B에 매도한 13,500주는 ‘양도주식의 취득시기가 분명하지 아니한 경우’에 해당하므로, 청구인이 B에 매도한 주식은 소득세법 시행령제162조 제5항에 따라 선입선출법을 적용하여 그 범위를 판단해야 한다. (다) 청구인이 상기 처분시점에 제출한 주식 양도소득세 신고시 처분주식의 취득시점을 개별적으로 특정하지 않고 선입선출을 가정하여 기 신고·납부하였으며, 양도차익에 대한 신고내용은 아래 <표3>과 같다. 2019.1.14. 주식처분에 대한 양도가액 OOO원, 양도소득세 OOO원을 2019.2.8. 신고․납부하였으며, 양도차익 계산시 보유주식을 선입선출에 따라 청구인의 기 보유주식 10,770주(취득가액 OOO원)와 a으로부터 2015.12.31. 취득한 308주(취득가액 OOO원), 2018.12.18. 취득한 8,923주 중 2,422주(취득가액 OOO원) 합계 13,500주에 해당하는 취득가액 OOO원을 차감한 것으로 확인된다. <표3> 양도소득세 신고내용 주식증감 요약 취득일자 증가 주식수 변동사유(주당가액) 양도일자 감소 주식수 2003.10.31. 1,000 설립시 출자(@OOO) 2019.1.14. 1,000 2007.2.7. 1,000 무상증자(-) 2019.1.14. 1,000 2011.6.30. 8,770 a으로부터 매수(@OOO) 2019.1.14. 8,770 2015.12.31. 308 a으로부터 매수(@OOO) 2019.1.14. 308 2016.7.4. 8,923 a으로부터 매수(@OOO) 2019.1.14. 2,422 소계 20,001 13,500 주식잔고 6,501 (라) 청구인은 2022.4.18. 잔여 보유주식 전량을 양도하고 양도가액 OOO원에서 취득가액 OOO원을 차감하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다. 양도처분한 주식의 취득가액은 쟁점주식 중 2019년 처분 후 잔여주식인 과세처분 대상주식 6,501주(무상증자 및 액면분할 후 주식수 3,575,550주)의 주당 취득가액 OOO원을 곱하여 계산한 결과이다. 즉 이 건 처분대상 주식 6,501주는 2021.6.3. 코스닥 상장 시점에 청구인이 보유 중이며, 2022.4.18.에 이르러서 처분한 사실이 확인된다. 즉, 청구인이 각 주식을 취득한 선후에 따라 ‘기존에 청구인이 별도로 보유하였던 11,078주’와, ‘쟁점주식 중 2,422주’(합계 13,500주)가 ㈜B에 매도된 것이고, 같은 맥락에서 B에 13,500주를 매각하고 청구인에게 남은 주식(6,501주) 일체는 쟁점주식의 일부에 해당한다. (마) 사내이사인 청구인이 최대주주인 대표이사로부터 이 건 처분대상 주식을 취득한 후 그 주식이 5년 이내에 코스닥시장에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로 상증세법 제41조의3의 과세요건을 갖추어 이 사건 부과처분은 적법하다. (바) 청구인이 근거로 들고 있는 기획재정부 질의회신은 이 건에 적용되지 않는다. 1) 청구인이 제시하는 각 기획재정부 질의회신(기획재정부 재산세제과-329, 2015.4.24., 국세청 자본거래관리과-178, 2021.4.6.)은 처분한 주식의 취득시기가 분명하지 않은 경우에 한하여 적용될 수 있는 질의회신에 불과하다. 그러나 청구인이 2022년 코스닥 공개시장에 매도한 일체의 주식은 청구인이 a으로부터 2018.12.14. 양수하여 취득한 동일 주식에 해당하므로 청구인이 상장 이후 공개시장에서 매도한 주식은 ‘취득시기가 분명하지 않은 경우’에 해당하지 않아 이 건에 적용될 수 없다. 2) 또한 상증세법 제41조의3 제7항에 따라 상증세법 제41조의3 제1항이 적용되는 주식의 범위에는 최대주주 등으로부터 주식을 양수한 후 그 법인이 자본을 증가시키기 위하여 발행하는 유상신주와 무상신주가 구분 없이 포함된다. 그런데 쟁점법인은 코스닥에 주식을 상장하기 이전인 2020.3.19. 자본금을 기존의 OOO원에서 OOO원으로 변경하는 내용의 무상증자를 진행하였고, 이에 따라 청구인이 보유하는 쟁점법인 발행주식 수 역시 기존의 6,501주에서 71,511주로 변경되었으며, 상장일 현재 청구인의 보유 주식수는 3,575,500주이다. 따라서 청구인이 상장일 현재 보유하고 있는 쟁점법인의 주식수(3,575,500주)는 청구인이 a으로부터 유상으로 주식을 취득하기 직전에 보유하고 있던 주식수(8,770주)에 비하여 오히려 증가한 것이므로 청구인이 제시하는 기획재정부 회신은 이 건에 적용될 수 없다.
① 양도담보권을 실행하여 청구인이 최대주주로부터 쟁점주식을 취득하였는지 여부
② 상장일 전 ㈜B에게 양도한 주식의 취득시기가 불분명한 것으로 보아 청구인에게 상증세법 제41조의3을 적용하여 상장차익에 따른 증여세를 과세한 처분의 당부
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
② 제1항에 따른 주식등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우(2015.12.15. 신설)
③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 “정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 제1호의 가액에서 제2호 및 제3호의 가액을 차감한 가액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액으로 한다.
1. 법 제41조의3 제3항에 따른 정산기준일(이하 이 조에서 “정산기준일”이라 한다) 현재 1주당 평가가액(법 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)
3. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익 (3) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (4) 소득세법 시행령 제151조 (양도의 범위) ① 법 제88조 제1호를 적용할 때 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 계약서의 사본을 양도소득 과세표준 확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.
1. 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것
2. 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용ㆍ수익한다는 의사표시가 있을 것
3. 원금ㆍ이율ㆍ변제기한ㆍ변제방법 등에 관한 약정이 있을 것
② 제1항의 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다. 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
⑤ 법 제98조 및 이 조 제1항을 적용할 때 양도한 자산의 취득시기가 분명하지 아니한 경우에는 먼저 취득한 자산을 먼저 양도한 것으로 본다.
(1) 쟁점법인은 임상시험대행 서비스제공업을 주요사업으로 하는 법인이고, 청구인은 2003.10.31. 쟁점법인의 설립시 10%의 지분을 출자한 창립주주로서 2019.12.28.까지 등기이사(임상사업 본부장), 이후 2022.1.11.까지 비상근 미등기임원(임상고문)으로 재직하였다. 청구인은 쟁점담보계약 직전인 2015.12.31. 현재 11,078주(총 발행주식수 중 36%)를 보유하고 있었고, 2019.1.14. 이전까지 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사인 a과 상증세법 제2조 제10호 및 같은 법 시행령 제2조의2 제1항 제2호(‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’)에 따른 특수관계인에 해당하나, 친족 등 기타 특수관계는 해당하지 않는다.
(2) 2016.7.4. 청구인의 a 채무인수 및 주식양도담보계약은 다음과 같다. (가) 2016.7.4. 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사였던 a의 쟁점법인에 대한 차입금 OOO원을 인수하고, 청구인은 같은 일자에 쟁점법인과 금전소비대차계약을 체결하였다. 이에 따라 해당 채무를 담보하기 위하여 청구인과 a은 쟁점주식에 대하여 양도담보계약을 아래와 같이 체결하였다(금전소비대차 계약서). <a 채무인수에 따른 청구인과 쟁점법인 간 금전소비대차 계약서> (그림 삽입을 위한 여백임) OOO 당시 쟁점법인의 주식은 상증세법에 따라 평가한 가액을 참고하여 1주당 OOO원으로 평가하였고, 채무인수액 OOO원에 대한 담보비율 협의에 따라 담보가치 총 OOO원에 해당하는 쟁점주식(8,923주)에 대해 담보설정이 이루어졌다. (나) 청구인과 a 간 쟁점주식 양도담보계약의 주요 내용은 아래와 같다(주식양도담보 계약서). <청구인과 a 간 주식 양도담보계약서 주요내용> (그림 삽입을 위한 여백임) OOO (다) 한편, a은 청구인에게 쟁점주식을 주당 OOO원, 합계 OOO원에 양도한 것으로 하여 쟁점주식 양도소득세를 신고·납부하였으나, 조사청은 이 건 증여세 조사시 a이 청구인에게 쟁점주식을 양도한 것이 아니라 쟁점담보계약에 의한 양도담보 설정으로 조사하였다.
(3) 2018.12.14. 청구인과 ㈜B 간의 쟁점주식 양도계약 내역은 다음과 같다. (가) a은 쟁점법인의 코스닥 상장과 투자금 유치를 위하여 외부투자자에 대한 주식 일부 매각을 추진하던 중 ㈜B와 쟁점법인 주식 총 가치를 OOO원으로 책정하고 쟁점주식을 포함하여 42%의 주식을 양도할 것을 협의하여 청구인에게 제안하였다(2018.11.19. a의 주식매각 제안 메일) <a의 주식매각 제안 메일 주요 내용> OOO (나) 청구인은 위 제안에 동의하였고, 그에 따라 ㈜B와 최종 합의한 결과, 2018.12.14. 13,500주(총발행주식 30,770주 중 44%)를 주당 OOO원 합계 OOO원에 양도하는 계약을 체결하였으며, 같은 일자에 OOO원의 계약금, 2019.1.14. 잔금 OOO원을 지급받았다(2018.12.14. ㈜B 주식양수도 계약서). OOO (다) 쟁점법인은 주권을 발행하지 않았기 때문에 잔금청산일에 B에 주식미발행확인서를 작성․지급하기로 약정하였고, 해당 일자에 ㈜B로 주주명부상 명의개서가 이루어졌다. (라) 청구인은 이와 관련하여 ㈜B에게 2019.1.14. 13,500주를 양도한 것으로 하여 취득시기 및 취득가액에 대하여 선입선출법을 적용하여 아래 <표4>와 같이 2019.2.8. 양도소득세를 신고·납부하였다. <표4> 2019.2.7. 청구인의 양도소득세 신고시 주식 취득가액 산정내역 취득일자 주식수 주당 취득가액 청구인의 취득경위 2003.10.31. 1,000 OOO 설립시 출자 2007.2.7. 1,000 OOO 무상증자 2011.6.30. 8,770 OOO 유상취득 2015.12.31. 308 OOO 유상취득 2016.7.4. 2,422 OOO 쟁점주식에 대한 양도담보설정 합 계 13,500
(4) 청구인과 a 간의 쟁점주식 양도담보의 정산내역은 다음과 같다. (가) 청구인과 a은 ㈜B에 대한 쟁점주식 양수도계약 당시 쟁점주식(8,923주)을 주당 OOO원을 적용하여 쟁점담보계약을 정산하기로 구두합의 하였다. 또한 당초 쟁점주식 양도담보 계약 당시 청구인이 인수한 채무액은 OOO원 이었으나, 청구인과 a은 양도소득세 등 담보설정비 및 담보실행비, 청구인의 a 가지급금 채무 추가인수액, 과거 청구인의 a 대여금을 합산하여 총 OOO원을 변제할 총 채무액으로 합의 및 확정하였다(a 확인서). OOO (나) 청구인은 OOO원(= 8,923주×OOO원)에서 OOO원의 채무를 변제에 충당하고 남은 잔액 OOO원을 2018.12.18.부터 2019.5.10.까지 a의 또 다른 채권자 및 a 본인에게 입금함에 따라 정산을 완료하였으며, 조사청은 이와 같은 정산사실 및 금융거래증빙을 아래 <표5>～<표7>과 같이 이 건 증여세 조사시 확인하였다. <표5> 쟁점주식 정산총액 구 분 주식수(주) 주당 가액(원) 금액(원) 쟁점주식 처분대금 8,923 OOO OOO 청구인과 a 간 정산가액 8,923 OOO OOO <표6> a 채무 충당 구 분 금액(원) 비 고 청구인이 인수한 a 채무 OOO 2016.7.4.〜2018.9.28. a의 쟁점법인 가지급금 채무 담보실행비 OOO 청구인이 부담한 쟁점주식 상당 양도세 등 청구인 대여금 OOO 2012.10.14. 청구인이 a에게 대여하였던 건 합 계 OOO <표7> 채무공제 후 잔액 반환
(5) 쟁점법인은 코스닥시장에 상장되어 2021.6.3. 거래를 개시하였고, 상장 당시 청구인이 보유하고 있던 쟁점법인의 주식은 아래 <표8>과 같고, 청구인은 쟁점법인의 주식이 상장된 이후, 2022년 1월 쟁점법인으로부터 퇴직하였으며, 같은 해 4.18. 상장 당시 보유주식 3,575,550주를 전부 장내에서 양도하였다. <표8> 청구인의 주식변동 및 상장일 현재 보유내역 구 분 일 자 주식수 비 고 설립시 취득 2003.10.31. 1,000 발기인으로서 취득 무상증자 2007.2.7. 1,000 1:1 무상증자 유상취득 2011.6.30. 8,770 a으로부터 매입 유상취득 2015.12.31. 308 상동 합 계 11,078 양도담보설정 2016.7.4. 8,923 쟁점주식 양도담보설정 B에 처분 2019.1.14. (13,500) 합 계 6,501 무상증자 2020.3.19. 65,010 1:10 무상증자 액면분할 2020.4.22. 3,504,039 1:50 액면분할 합 계 2021.6.3. 3,575,550 상장일 현재 보유주식수
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 쟁점주식을 a으로부터 취득하여 청구인이 이를 ㈜B에게 양도한 것이라는 의견이나, 청구인과 a 간의 2016.7.4.자 양도담보계약서에서 쟁점주식의 처분대금으로 원리금 및 기타 비용의 변제에 충당하고 나머지를 a에게 반환하는 처분정산 방식을 원칙적인 변제충당의 방법으로 약정한 것으로 나타나고, 이에 근거하여 청구인은 ㈜B에게 쟁점주식을 처분하고 수령한 대금에서 a의 채무를 공제한 잔액을 2018.12.18.～2019.5.10. a에게 반환한 것으로 확인되는 점, 쟁점주식의 처분이 곤란한 경우에 한하여 청구인이 쟁점주식을 확정적으로 취득하도록 약정되어 있는데, 쟁점주식은 a과 청구인 간의 합의에 따라 ㈜B에게 양도되었고 청구인이 쟁점주식을 취득할 수 있는 경우에도 해당되지 아니하였으며, 쟁점주식의 취득을 위한 약정서 제5조 단서상의 절차도 이행된 사실이 없어 청구인이 쟁점주식의 소유권을 취득한 것으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 청구인이 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 것이라기보다는 담보권의 목적으로 쟁점주식을 청구인 명의로 보유하다가 담보권의 실행을 목적으로 이를 처분하여 채권을 확보한 것이라 할 것이므로 청구인이 최대주주인 a으로부터 쟁점주식의 소유권을 취득한 후 ㈜B에게 양도한 것이라는 전제에서 이루어진 처분청의 이 건 증여세 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(7) 쟁점②는 쟁점①의 인용으로 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.