쟁점계약은 대부분 방송허가권과 관련된 것으로 방송제작서비스의 구체적 내용은 확인되지 않고 계약대금 중 방송허가권과 방송제작서비스 각 부분의 대가 산정방식이나 근거 등이 전혀 드러나지 않는 등 쟁점금액을 사용료 소득으로 본 처분에 잘못이 없음
쟁점계약은 대부분 방송허가권과 관련된 것으로 방송제작서비스의 구체적 내용은 확인되지 않고 계약대금 중 방송허가권과 방송제작서비스 각 부분의 대가 산정방식이나 근거 등이 전혀 드러나지 않는 등 쟁점금액을 사용료 소득으로 본 처분에 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 방송제작서비스 거래는 권리사용 거래와 계약의 실질내용에 있어 명백히 구분되는 별개의 거래에 해당하므로, 쟁점계약에서의 권리사용 거래와 분리하여 취급해야 한다. ‘사용료 과세’ 관련 OECD 모델 조세조약(이하, “모델조세조약”이라 한다)에서는, 실제 사업에 있어서 사용료와 함께 기술적 지원을 제공하는 혼합계약(mixed contract)이 빈번히 체결되고 있는 것으로 설명하며, 아래와 같이 예시를 들고 있다. 사용료 과세 관련 OECD 모델 조세조약 중, 혼합계약에 실 사업에서 흔히 체결되는 예시에 대하여 근거조항, 예시를 제공합니다. 근거조항 예시 모델조세조약 제12조 주석 11.6문단 가맹권 계약과 같이 가맹권 공여자가 가맹권 계약자에게 자신의 지식과 경험을 나누어주고, 이에 더하여 다양한 기술적 지원을 하는 경우 모델조세조약 제12조 주석 17문단 소프트웨어 계약과 같이 내장소프트웨어와 함께 컴퓨터를 판매하고, 용역제공규정에 함께 포함된 소프트웨어 사용권을 이전하는 경우 더불어, 모델조세조약에서는 이와 같은 혼합계약을 적절히 다루는 방법으로서, 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준으로 혹은 합리적 배분에 따라, 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해해야 하며, 그 후 결정된 각 부분에 대해 별도의 적절한 과세취급을 적용하도록 설명하고 있다(모델조세조약 제12조 주석 11.6 문단). OECD 모델 조세조약 주석
11.6 실제 사업에 있어, 노하우와 기술적 지원을 모두 포함하는 계약이 체결되고 있다. 여러 계약 중 한 가지 실례는 가맹권(franchising)계약이다. 가맹권 공여자는 가맹권 계약자에게 자신의 지식과 경험을 나누어주고, 이에 더하여 다양한 기술적 지원을 하는데, 어떤 경우에는 재정적 지원과 제품공급 등의 뒷받침을 한다. 혼합계약(mixed contract)을 적절히 다루는 방법은 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준삼아 혹은 합리적 배분에 따라, 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후, 결정된 각 부분에 대한 적절한 과세취급을 적용하는 것이다. 그러나, 계약내용의 한 부분이 계약상 훨씬 더 중요한 목적이 되고 나머지 계약내용들은 단지 보조적이고 크게 보아 중요치 않은 성격이라면 이 때 주요 부분에 적용되는 소득구분은 일반적으로 대가의 전부에 적용되어야 한다. 즉, 한영조세조약 및 모델조세조약에 따르면, 영화필름 등 문학ㆍ예술 또는 학술 작품의 저작권 등에 대한 대가이거나 상업적 장비의 사용 또는 상업적 경험관련 정보에 대한 대가는 사용료 소득으로 분류되어 이에 대한 대가를 지급하는 국내에서도 과세권을 가지게 되는 것이나, 분석대상 계약이 혼합계약(mixed contract)에 해당하는 경우라면, 계약서에 기재된 정보를 기준으로 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후, 사용료 소득에 해당하는 각 부분에 대해서만 사용료 소득으로 보아 국내에서 과세할 수 있는 것이다. 국세청 유권해석 역시 계약에 기재된 정보를 기준으로 용역을 분리하여 구분할 수 있는지를 판단한 후, 그 구분된 용역의 성격에 따라 소득을 판단해야 하는 것으로 해석하고 있다(국제세원관리담당관실-284, 2014.07.15., 국조46017-28, 1993.03.31.). 따라서, 청구법인의 쟁점계약도 방송허가권과 방송제작서비스 거래가 함께 제공되는 혼합계약에 해당하므로, 쟁점계약에 기재된 정보를 기준으로 용역을 분리하여 구분할 수 있는지를 살펴보아야 한다. 그런데 쟁점계약에 따르면, 청구법인이 쟁점계약을 통해 제공받는 거래는 방송허가권 거래와 방송제작서비스 거래로 구분되어 있으며, 방송제작서비스 거래는 방송허가권 거래와 달리 생방송 경기 및 이외 프로그램을 제작하는 요소에 대한 것으로 명시되어 있고(쟁점계약 제4.10), 각 요소별 대가도 별도로 산정되어 있다. 그렇다면 사적자치 원칙의 측면에서 쟁점계약에 따라 명백히 분리된 방송허가권 부분과 방송제작서비스 부분의 구분은 존중되어야 한다. 대법원에서는 사적자치 원칙상 당사자들 사이의 계약 내용은 최대한 존중되어야 하므로 과세관청에서 계약내용은 명목에 불과하다는 이유로 실질내용에 따라 과세를 하려는 경우에 그 증명책임은 과세관청에 있는 것으로 판결하고 있다(대법원 2021.4.29. 선고 2021두30877 판결, 대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결).
(2) 스포츠 중계권 계약에 있어 방송제작서비스에 관한 약정 없이 방송허가권에 관한 약정만 하는 사례가 존재하는바, 방송제작서비스 계약과 방송허가권 계약은 각각 별개의 계약이다. 실시간으로 생중계되는 스포츠 경기 영상과 관련한 스포츠 중계권 계약은 통상 아래와 같이 협회가 제작을 주도하는 계약과 방송사가 계약을 주도하는 계약으로 나뉜다. (가) (협회 제작주도) 구단과의 협의를 통해 방송중계와 관련한 일체의 권한을 가진 협회에서 직접 또는 제작자를 정하여 경기 영상 등을 제작하고, 그 영상을 청구법인과 같은 방송사에 실시간으로 전송하여 방송하는 계약구조로서, 대표적으로 청구법인의 쟁점계약이 이와 같다. (나) (방송사 제작주도) 구단들과의 협의를 통해 방송중계와 관련한 일체의 권한을 가진 협회에서 제작까지 청구법인과 같은 방송사에 위임하고, 그 방송사에서 영상을 제작하고 직접 실시간으로 방송하는 계약구조로서 대표적으로 청구법인의 H 거래 계약이 이와 같다. 그러나 상기 두 가지 계약구조 중 ‘방송사 제작주도’ 계약의 경우 방송사에서 직접 방송제작서비스 계약을 체결하게 된다는 점에서 방송제작서비스 거래를 권리사용 거래와 당연히 구분되는 거래로 보는데 반하여, ‘협회 제작주도’ 계약의 경우 방송사가 ‘방송사 제작주도’ 계약과 같이 동일한 방송서비스 용역을 제공받는 것임에도, 방송사가 협회와 방송서비스 거래 및 권리사용 거래 계약을 혼합계약으로 체결한다는 점에서 방송제작서비스 용역을 권리사용 거래와 분리하여 구분할 수 없는 것으로 다르게 판단하는 것은 타당하지 않다.
(3) 과거 계약 또는 다른 스포츠 중계권 계약이 계약상 거래구분이 명확하지 않다는 이유로, 계약상·실질상 거래구분이 명확한 쟁점계약을 분리할 수 없는 것으로 판단하는 것은 타당하지 않다. 처분청은 청구법인의 과거 B계약에는 방송서비스 거래가 구분되어 있지 않았다는 사실과, 현재 청구법인이 체결하고 있는 다른 스포츠 중계권 계약 중에서 방송서비스 거래를 구분하지 않고 전체를 사용료 소득으로 구분하는 경우가 있다는 사실을 근거로, 쟁점계약 전체를 하나의 거래로 보아 사용료 소득으로 구분해야 한다고 주장한다. 그러나 이와 같은 처분청의 주장은 아래와 같은 이유로 타당하지 않다. (가) 과거 B과의 계약 또는 현재 청구법인이 체결하고 있는 다른 스포츠 중계권 계약 등에서 대가 지급금액 전체를 사용료소득으로 보는 거래는 방송제작서비스 용역이 계약서 및 대가지급 등 권리사용 거래와 외형적으로 구분되어 있지 않다. 따라서 방송제작서비스 거래만을 분리하여 원천징수 및 납부를 할 수 없었다. (나) 이렇게 계약의 구조가 다른 이유는 스포츠 중계권 계약은 계약체결 지역에서의 해당 스포츠리그의 인기, 인지도 및 그에 따른 계약협상력에 따라 계약 시기별, 협회별, 지역별, 종목별, 스포츠 이벤트별로 계약 구조와 조건 등이 모두 다르기 때문이며, 실제로 청구법인이 체결하고 있는 스포츠 중계권 계약 중 일부를 비교해보더라도, 각 스포츠 중계권 계약은 아래와 같이 청구법인이 가지는 권한, 계약구조, 대가 산정 방법 등이 모두 상이하다. 청구법인이 체결한 스포츠 중계 계약 간 비교에 대하여 구분, B, F, G, H에 대한 정보를 제공합니다. 구분 B F G H 계약 상대방 협회 제3자 협회 협회 제공용역 용역 구분 O 1)라이선스 2)방송제작 용역 구분 O 1)라이선스 2)방송제작 용역 구분 X 1)라이선스+방송제작 라이선스만 대가지급방법 구분 지급 구분 지급 총액 지급 라이선스대가만 계약체결기간 3년 1년 8년 4년 [청구법인이 체결한 스포츠 중계 계약 간 비교] (다) 혼합계약의 경우, 각 용역의 성격, 목적 및 그 대가가 상이하다면 이를 분리하여 소득구분의 판단을 해야 한다는 조세조약의 법리에 대한 거래당사자의 이해도가 높아지면서, 청구법인도 쟁점계약과 같이 각 용역의 성격과 목적이 다른 경우, 계약내용을 구분하고, 각 구분별 소득을 별도로 판단하게 된 것이다. 그러므로 B과의 쟁점계약 이전의 계약에서도 방송서비스 거래를 권리사용 거래와 분리하여 소득을 달리 처분하는 것이 조세조약에 따른 타당한 처리였을 수 있지만, 계약내용에서 쟁점계약과 같이 소득을 구분하지 않았던 점 등의 이유로 인하여 방송서비스 거래를 사용료 소득으로 신고해왔던 것이다.
(4) 방송제작서비스 거래의 대가는 그 목적 및 성격에 비추어 사용료 소득이 아닌 사업소득이다. 방송제작서비스 거래의 대가는 아직 생성되지 않은 재산(스포츠 경기 영상 등)의 ‘개발’을 위해 지급한 대가로, ‘이미 생성한 재산’을 빌려 사용하는 대가의 성격을 가지고 있는 사용료 소득에 해당하지 않는다. 사용료 소득은 소유자의 재산을 빌려 사용하는 것에 대한 대가인 ‘대여’로 인한 소득인 것이며(모델조세조약 제12조 주석 1문단), 이러한 개념 아래, 한영조세조약에서 사용료 소득의 정의 또한 영화필름 등 문학ㆍ예술 또는 학술 작품의 저작권 등에 대한 대가와 상업적 장비의 사용 또는 상업적 경험관련 정보에 대한 대가로 나열하며, 소득자가 소유한 유무형의 재산의 대여에 대한 대가를 사용료 소득으로 정의하고 있는 것이다. 쟁점계약 중 방송제작서비스 거래의 경우, 아직 생성되지 않은 실시간 OOO경기 영상을 촬영하여 전송이 가능한 상태의 영상으로서의 제작을 요청하는 것이라는 용역의 목적과 성격을 가지고 있으므로, 이에 대한 대가는 아직 생성되지 않은 재산의 '개발'을 위해 지급하는 대가에 해당하는 것이다. [방송서비스에 대한 청구법인의 제작요청 활동 예] OO
(5) 방송제작서비스 거래의 소득자인 B은 청구법인이 요구하는 사항을 반영한 제작 활동을 수행하고 있으므로, 소득자의 수동성이 요구되는 사용료 소득에 해당하지 아니한다. 사용료 소득이란 소득자가 재산을 빌려준 것에 대한 대가를 받는다는 점에서 필연적으로 소득자가 수동적인 입장이 된다. 따라서 만약 이와 달리 소득자의 계속적이고 적극적인 활동이 개입된다면 그로 인해 발생한 소득은 사용료 소득이 아닌 사업소득 등으로 구분되어야 하는 것이다.
(6) 방송제작서비스 거래는 국외에서 방송서비스 사업을 영위하는 법인인 B이 노하우나 기술이전 없이 기술상으로 보편화된 촬영 및 제작기술을 활용하여 방송 및 콘텐츠를 제작하여 청구법인에게 제공하는 용역으로서 B이 영위하는 방송제작서비스 사업활동에 의하여 발생하는 사업소득에 해당하며 이는 국세청의 유권해석(국일46017-26, 1995.01.14.)과도 부합한다.
(7) 설령 방송제작서비스 거래가 사업소득에 해당하지 않는다고 하더라도 사용료소득이 아닌 인적용역 소득에 해당한다. 법인세법 집행기준 93-132-11에서는 사용료소득과 인적용역소득의 구분 기준을 제시하고 있으며, 청구법인의 방송서비스 거래는 아래와 같이 사용료 소득의 요건이 아닌 인적용역 소득의 요건을 충족하고 있다는 점에서 사용료 소득이 아닌 인적용역 소득으로 구분하는 것이 타당하다. [방송서비스 거래의 인적용역 소득요건 해당 여부] 방송서비스 거래의 인적용역 소득요건 해당여부에 대한 구분, 인적용역소득, 해당여부, 세부내용에 대한 정보를 제공합니다. 구분 인적용역소득 해당여부 세부내용 개념 신체를 통해 제공되는 노무, 기능 및 기술 O D 인력을 통해 제공되는 방송제작 관련 노무 원천지기준 수행지국 O 영국 소득성격 서비스에 대한 대가 O 방송제작서비스에 대한 대가 제공자의 결과보증여부 일정기간동안 용역 결과에 대해 보증의무 있음 O 계약기간동안 용역 결과물 반복 제공 & 보증의무 존재 대가지급방법 창출된 가치를 위하여 지출된 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 크게 초과하지 않음 O 직접 용역 수행 시 발생 원가 대비 적정 수준 인적용역대가와 사용료가 혼합된 경우 인적용역 부분이 합리적으로 구분가능하고 그 인적용역 부분이 사용료의 보조적이 아니며 금액이 큼 O 계약 대상 및 계약 금액 명확히 구분
(8) 방송제작서비스 거래의 대가는 통상의 비용에 이익을 가산한 금액을 상당히 초과하지 아니하는바, 사용료 소득에 해당하지 않는다. 처분청은 기술지원 용역에서 용역 제공 대가가 당해 용역수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는 경우, 그 초과분은 정보 또는 노하우의 대가로 보아 사용료 소득으로 판단한다는 법인세법 기본통칙 93-132-7을 근거로, 청구법인의 방송서비스 대가가 통상의 비용에 이익을 가산한 금액을 상당히 초과하므로, 그 초과분은 사용료 소득에 해당한다는 취지로 주장한다. 청구법인은 B에게 1시즌당 약 OOO원 상당의 방송제작서비스료를 제급하고 있는데, 청구법인이 직접 방송제작서비스 용역계약을 체결하여 용역을 제공받았을 경우에는 아래와 같은 근거로 약 OOO원을 지급하여야 할 것으로 예상되므로, 용역수행에 투입되는 비용에 통산이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는 과도한 수준이라고 볼 수 없다. [청구법인 예상 방송서비스 거래] 청구법인 예상 방송서비스 거래의 구분, 금액에 대한 정보를 제공합니다. 구분 금액 B 1 경기당 예상 방송서비스 거래 (A) OOO원 B 1 시즌당 예상 방송서비스 거래 (B=A×380경기) 약 OOO원 청구법인이 B에 지급한 22/23 시즌 방송제작서비스 거래대금 약 OOO원 (가) B 1 경기당 예상 방송서비스 거래(A) (H 1 경기당 방송서비스 거래) 청구법인의 관계사인 ㈜C는 한국 프로야구 H 경기의 중계방송을 직접 제작하고 있다. 이와 관련하여 ㈜C로부터 수취한 방송제작서비스 거래 자료에 따르면, 중계차, 카메라, 편집실 등과 같은 장비·시설과 관련된 비용과 PD, TD, AD, 해설자 등의 인력 비용을 포함하여 1 경기당 약 OOO원의 비용이 발생한다. (B 1 경기당 방송서비스 거래) B의 방송서비스 제공에 대한 세부원가 자료를 확인할 수는 없으나, 상기의 H 한 경기당 방송서비스 거래 자료를 바탕으로 스포츠 종목의 차이, 영국의 물가·임금 수준 등을 고려한 후 OOO 경기의 한 경기의 예상 방송서비스 거래는 약 OOO원의 비용이 발생할 것으로 예상된다. [1 경기당 방송서비스 거래 비교] OOO (나) B 1 시즌당 예상 방송서비스 거래(B) 청구법인이 만약 OOO 경기의 한 시즌을 제작하는 방송제작서비스 용역을 제공받는다면 OOO의 1시즌당 총 경기 수는 380경기이고 B의 1경기당 방송제작서비스 거래는 약 OOO원으로 예상되므로, 1시즌당 제작비용은 약 OOO원이 발생할 것이다. 위 금액은 청구법인이 22/23시즌 방송제작서비스 거래의 대가로 B에 지급한 약 OOO원을 상회하는 금액이다. 해당 금액에는 국내 인력을 해외로 파견했을 때 추가로 발생하는 체류비, 해외 인력을 직접 고용하였을 때 발생할 수 있는 돌발 상황에 따른 예비 인력 충원에 따른 비용 등은 반영되지 않았을 뿐만 아니라, 중계방송 외 기타 콘텐츠 제작비용 등이 포함되지 않은 금액이므로, 상기의 모든 요소들을 추가로 고려한다면 그 금액 수준은 훨씬 더 높아질 것인바, 사용료 소득에 대한 세금을 줄이기 위해 방송제작서비스 비용이 과다하게 책정된 것이 아니다. [1시즌당 방송제작서비스 거래 비교] OOO
(9) 또한 처분청은 쟁점계약상 방송제작서비스 대금이 청구법인이 체결하고 있는 다른 스포츠 중계권 계약에서 방송제작서비스 거래와 방송허가권 거래의 합계 금액보다 큰 금액이므로 방송제작서비스 거래의 대가로 보기에 과도하다는 주장을 하고 있다. 그러나 이러한 처분청의 주장은 아래와 같은 이유로 타당하지 않다. 스포츠 중계권 계약은 계약체결 지역에서의 해당 스포츠리그의 협상력, 계약시기별, 협회별, 지역별, 종목별, 스포츠 이벤트별로 계약 구조와 조건 등이 모두 다르기 때문에, 쟁점계약에서의 방송제작서비스 대가를 단순히 다른 스포츠 중계 계약 대가와 비교하여 그 금액의 적정성을 판단할 수는 없는 것이다. 따라서 처분청의 주장과 달리 쟁점계약에서 방송제작서비스 거래 대가의 적정성은 다른 스포츠 중계 거래와 비교하여 그 적정성을 판단할 수 없는 것이므로, 그 자체만으로 대가의 적정성을 판단해야 하며, 이 경우 청구법인의 방송제작서비스 거래는 상기의 기술과 같이 1시즌당 약 OOO원이 발생할 것으로 예상하는 반면, 청구법인이 22/23시즌 방송서비스 거래의 대가로 B에 지급한 금액은 약 OOO원이므로, 청구법인이 B에 지급한 방송서비스 거래의 대가는 더 낮은 수준으로서 과도하지 않고 적정한 것이다.
(10) 처분청의 답변서에 대한 추가 반박의견은 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점계약에서 청구법인이 Licensee로 표기되어 있다는 점, Recitals에 따르면 청구법인이 OOO 경기를 독점적으로 중계방송 할 수 있는 권리를 부여하는 것이 주요내용으로 되어 있다는 점, 그리고 Live Package는 계약 지역 내에서 사용할 수 있는 권리패키지로 정의되어 있다는 점, 쟁점계약 제4.1에서 계약총액이 권리의 허여에 대한 대가로 표기되어 있다는 점을 근거로 들면서, 쟁점계약은 쟁점계약서의 문언상 사용료계약에 해당한다고 주장한다. 그러나 Licensee라는 용어는 계약서 내 청구법인의 약칭에 불과할 뿐, 계약내용의 법률적 효력은 거래당사자 상호 간 합의한 계약내용에 근거하여 발생하는 것이므로, 청구법인의 약칭을 근거로 계약내용을 판단할 수 없다. 또한, 쟁점계약 제4.10에 따르면, Live Package는 계약지역 내에서 OOO 경기와 관련 콘텐츠를 방송 및 유통할 수 있는 ‘권리 요소(Rights Element, 방송허가권 부분)’와 이러한 경기를 방송 콘텐츠의 형태로 제작하기 위해 필요한 각종 방송 기술 용역을 제공하는 ‘서비스 요소(Services Element, 방송제작서비스 부분)’로 구성되어 있음이 명확하다. (나) 처분청은 쟁점계약 제4.5에 의해 청구법인이 원천징수세액을 부담한다는 점을 고려한다면, 제4.10은 청구법인의 조세경감을 위하여 청구법인이 용역의 가치 비율을 정하고 B이 수동적으로 동의한 조항일 것이라고 주장한다. 하지만 B은 약 100여개국 이상의 국제방송사와 OOO 국제방송 계약을 체결하고 있는 글로벌 기업으로서, 쟁점계약의 대상 시즌인 22/23시즌부터 24/25시즌까지 총 3시즌의 OOO 국제방송 계약에 대해 청구법인을 포함하여 약 100여개국 이상의 국제방송사와 같은 시기에 계약을 체결하였고, 쟁점계약서도 B이 작성하여 보내준 양식인바, 제4.10과 같이 용역의 요소를 구분하는 조항은 청구법인 뿐만 아니라, 다른 국가의 국제방송사와의 계약에도 포함되어 있는 것이다. 더욱이, OOO는 전세계 OOO리그 가운데 가장 시장가치가 높은 리그로서, 그 OOO의 국제방송 계약체결권을 가진 B은 청구법인 등 국제방송사와의 계약에서 우월한 협상력을 가지고 있는 계약당사자인바, 조세경감을 위하여 청구법인 등의 국제방송사가 용역의 가치비율을 결정하고 B이 수동적으로 동의한 것이라는 처분청의 주장은 근거 없는 추측에 불과하다. 실제로 청구법인은 다른 국가들의 기업들과 마찬가지로 B로부터 방송허가권 계약대금이 60%, 방송제작서비스대금이 40%으로 기재된 계약서(초안)을 제시받고 이에 응하여 위 각 대금비율이 결정된 것이다. 거래과정에서 발생하는 세금을 누가 부담할지에 대해서는 거래당사자 간의 협의에 의하여 결정할 수 있는 사항으로서, 한국에서 발생하는 원천세를 대가의 지급자인 한국기업이 부담하는 계약은 다른 외국기업과의 계약에서도 일반적으로 체결되는 조항이다. (다) 처분청은 2019∼2021까지는 B과의 계약 금액 전액을 사용료 소득으로 보아 원천징수‧납부하였던 점을 들고 있으나, 쟁점계약과 경우, 총 대가를 구성하는 각 용역부분의 성격과 목적에 따라 분리하여 소득구분을 해야 한다는 혼합계약과 관련한 조세조약의 법리에 대한 거래당사자의 이해도가 높아지면서 22/23시즌의 OOO 중계권 계약부터는 국제방송사와 Live Package의 권리요소와 서비스요소를 구분하여 계약을 체결하게 된 것인바, 이러한 변화를 고려하지 않은 채, 단순히 과거의 계약과만 비교하여 쟁점계약 제4.10을 조세부담을 부당하게 경감하기 위한 조항이라고 볼 수는 없다. (라) 처분청은 D의 방송제작서비스 용역이 청구법인의 입장에서는 B과 체결한 방송허가권 약정에 따라 제공되는 것이므로 방송허가권 거래의 부수되는 거래로서 독립적인 거래로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 청구법인은 D로부터 실시간 경기영상, 경기 중 스파이캠, 경기 전후의 인터뷰 촬영대상 선정 등의 요청을 하고 이에 따라 제작된 관련 영상 등을 제공받고 있으며 이러한 방송제작서비스 계약의 독립성을 부정할 하등의 이유가 없다. (마) 처분청은 애니메이션의 저작권은 한국법인이 가지더라도, 일본법인이 저작권을 보유하고 있는 캐릭터를 사용하여 제작한 애니메이션을 제공받은 것이라면, 그 지급대가를 사용료소득으로 보아야 한다는 유권해석(국업46017-558, 2000.11.24.)을 근거로, B이 제공하는 Live Package도 권리요소와 서비스요소를 구분하지 않고, 전부 사용료소득으로 판단해야 한다고 주장한다. 그러나 위 유권해석의 사실관계상으로는, 인적용역소득에 해당하는 제작용역과 사용료소득에 해당하는 저작권 제공이 구분되어 있는 혼합계약에 해당하지 않기에 소득을 실질에 맞게 구분할 수 없어 그 전체 대가를 사용료소득으로 판단한 것이다. 하지만 본 건의 경우 쟁점계약은 방송제작서비스 거래와 방송허가권 거래가 구분되는 혼합계약에 해당하여 위 유권해석을 본 건에 적용할 수 없다. (바) 처분청은 청구법인이 추정한 최소의 총 방송제작원가 약 OOO원을 전 세계 계약 국가별로 배분하여 청구법인 부담부분을 계산하면 약 OOO원 정도에 불과한 것으로 주장한다. 그러나 쟁점계약은 청구법인과 B 양자 간 체결한 계약이므로, 청구법인이 방송제작서비스 거래를 제공받지 않았을 경우라면, 총 방송제작원가를 오롯이 청구법인 단독으로 부담하였을 것이므로, 이를 다자간의 계약으로 가정하여 전 세계 계약 국가별로 원가 배분을 통해 청구법인 부담부분을 계산하여 합리성을 비교하는 것은 논리적으로 부당하다. (사) 청구법인의 주요 스포츠 중계권 계약은 권리사용만 허여 받는 계약(H 등)과, 권리사용과 방송제작서비스를 모두 제공받되 이를 별도로 구분하지 않는 계약(G 등), 그리고 권리사용과 방송제작서비스를 별도로 구분하는 계약(B 등)으로 다양한 계약 형태가 존재하고 있으며, 이는 청구법인이 다양한 계약 상대방, 계약 시기, 제반 여건 등을 바탕으로 계약을 체결하고 있기 때문이다. 이렇듯 계약 형태는 각 계약 상대방, 시기, 제반여건 등을 바탕으로 사인간의 계약에 따라 자유롭게 체결할 수 있는 것이지만, 처분청에서는 G 등 권리사용 거래와 방송서비스 거래를 별도로 구분하지 않는 계약만을 업계의 관행이자 청구법인의 주요종목 계약형태로 단정하고 있는바, 이러한 처분청의 주장은 타당하지 않다. (아) 처분청은 스페인 OOO의 경우 2022년 지급한 중계권 대가 총액이 약 OOO원 정도인바, B의 방송서비스 거래의 대가가 OOO 중계권의 대가 총액의 15배 상당일 수 없다고 주장하나, 스포츠 중계권 계약은 계약체결 지역에서의 해당 스포츠리그의 협상능력은 물론 계약시기별, 협회별, 지역별, 종목별, 스포츠 이벤트별로 계약 구조와 조건 등이 모두 다르기 때문에, 같은 OOO 종목이라는 이유로 OOO와의 중계권 계약을 비교하여 방송서비스 거래의 대가에 대한 적정성을 판단하는 것은 타당하지 않다. (자) 처분청은 청구법인이 B과 체결한 이전 계약에서 총지급대가를 전액 사용료소득으로 보아 원천징수 납부한 바 있다는 점, 이전 계약의 총지급대가가 약 OOO이었던 것을 고려한다면 청구법인이 주장하는 총 방송제작원가가 약 OOO원이라는 것은 불합리하고, 쟁점계약의 총지급대가는 이전 계약에 비해 약 5.5배 증가하였는데, 이는 계약체결경쟁이 치열해짐에 따라 증가한 것이라면서, 쟁점계약의 총지급대가 전액이 사용료소득에 해당한다고 주장한다. 그러나 스포츠 중계권 계약은 계약체결 지역에서의 해당 스포츠리그의 협상력에 따라 계약 시기별, 협회별, 지역별, 종목별, 스포츠 이벤트별로 계약 구조와 조건 등이 모두 다른 것은 당연한 것인바, 동일한 B과의 계약이라 할지라도 이전 B과의 계약에는 총 지급대가에 방송서비스 거래의 대가가 반영되지 않을 수 있는 등 쟁점계약을 다른 스포츠 중계 거래와 비교하여 그 적정성을 판단할 수 없는 것이다.
(1) 쟁점계약은 그 계약의 형식이나 내용에 비추어 볼 때 전체를 하나로 보아 중계방송을 할 수 있는 권리를 허여한 사용료 계약으로 봄이 타당하다. (가) 쟁점계약서 전문(前文)은 계약당사자를 표기하면서 청구법인이 Licensee(라이센스 사용자)로서 계약을 체결하는 것임을 명백히 하고 있고, Recitals(설명) 부분에서는 B이 청구법인에게 중계방송을 송출할 수 있는 권리를 허여하고 청구법인은 그 대가를 지급하는 것이 계약의 주된 내용이라고 하고 있다. 또한 Recitals A에서는 라이센스 사용자는 계약 지역 내에서 Live Package를 받게 된다고 하면서 계약의 대상을 구체화하고 있는데, 쟁점계약서 1. 정의(Definitions and Interpretation)에서는 Live Package를 계약 지역 내에서 사용할 수 있는 권리 패키지로 정의하고 있다. 이러한 점에서 쟁점 계약서의 본질은 B이 청구법인에게 계약 지역(대한민국과 일본)에서 OOO 경기를 독점적으로 중계방송 할 수 있는 권리를 부여하는 것이다. (나) 쟁점계약 제4조는 권리의 허여에 대한 대가의 지급(Consideration for Grant of Rights)에 관하여 규정하고 있다. 즉, 라이센스 사용자는 2022/23시즌부터 3시즌에 걸쳐 총 미화 OOO 달러를 권리의 허여에 대한 대가로 B에 지급해야 하는데(쟁점계약 제4.1), 쟁점계약 제4.5에 따르면 라이센스 사용자(청구법인)는 법률에 따라 원천징수금액이 발생할 경우 해당 금액만큼 상기 계약금액에 추가 증액하여 지급하여야 한다고 규정하고 있다. 즉, B은 쟁점계약 관련하여 원천징수되는 세액이 있더라도 계약서에 기재된 계약금액(미화 OOO 달러)을 모두 지급받을 수 있고 원천징수세액은 라이센스 사용자인 청구법인의 부담이 된다. (4.5조 한글 번역) 4.5 라이센스 사용자는 수수료의 각 분할지급금을 현재 또는 본 계약 체결일 후 언제라도 부과되는 각종 세금 또는 기타 공제를 위한 공제나 원천징수 없이, 그리고 상계 또는 반대청구 없이 제4.1조 및 제4.2조에 따라 B에 전액 지급한다. 단, 공제 또는 원천징수가 법률상 요구되는 경우는 제외하되, 이 경우 (a) 라이센스 사용자는 관계 법률상 요구되는 금액이 공제 또는 원천징수되도록 하며; (b) 라이센스 사용자가 지급하여야 하는 수수료의 각 분할지급금은 (증액된 금액과 관련하여 어떠한 채무도 없어야 하며, 증액된 금액으로부터 공제 또는 원천징수가 이루어진 후에) B이 수령하여 보유하는 순금액이 공제 또는 원천징수가 없었더라면 B이 수령하여 보유하였을 (별지 2에 명시된) 수수료의 해당 분할지급금 전액과 같아지도록 증액되며; (다) 쟁점계약 제4조는 상기에서 본 바와 같이 권리의 허여에 대한 대가의 지급을 규정하고 있고, 제4.10에서는 그 대가를 권리요소(방송허가권)와 서비스요소(방송제작서비스)로 구분하고 있다. (4.10조 한글 번역) 4.10 B은 (a) 라이센스 사용자가 권리요소와 서비스 요소에 별도의 가치를 부여하는 Live Package 평가의 분할을 인식한다는 점과 (b) 라이센스 사용자가 권리요소와 서비스 요소에 대한 라이센스 사용자의 평가를 반영하여 권리요소에 수수료의 60%를 할당하고 서비스 요소에 수수료의 40%를 할당함을 인정한다. (i) 권리요소: Live Package에 포함된 권리를 활용할 권리(본 계약 조항에 따라 경기들, B Content Feed, B 제작 프로그램을 전송할 수 있는 권리를 포함하되 이에 국한되지 않음) (ii) 서비스요소: Live Package의 생산/서비스 요소(계약기간 동안 각 경기의 B Live Feed 제작과 B 제작 프로그램 및 (2.7항을 침해하지 않고) 본 계약에 따라 영국에서 B에 의해 또는 B을 대신하여 제공되는 모든 서비스를 포함) 즉, 쟁점계약 제4.10은 라이센스 사용자(청구법인)의 평가에 의해 결정된 비율로 계약대금을 분할하고, B은 이에 수동적으로 동의한다는 취지이다. 위 규정 어디에도 B의 제안에 따라 쟁점계약의 거래를 방송허가권과 방송제작서비스로 구분한다는 점은 확인되지 않고, 평가(Valuation)를 함에 있어 B 측의 사정과는 무관하게 오로지 라이센스 사용자인 청구법인의 선택으로 60%와 40%의 비율을 적용하기로 한다는 취지가 확인된다. 결국 B로서는 쟁점계약에서 합의한 계약금액 전액을 지급받는 것을 전제로, 라이센스 사용자의 ‘쟁점계약을 권리요소(방송허가권)와 서비스요소(방송제작서비스)로 구분하여 대가를 지급하겠다’는 의사에 수동적으로 동의한 것이다. 쟁점계약 제4.5조가 준수된다면 쟁점계약을 권리요소와 서비스요소로 구분하는 것은 B의 입장에서 아무런 유불리가 없으므로 청구법인의 요구에 따라 쟁점계약서에 제4.10의 내용이 결정된 것으로 보이고, 제4.10은 오로지 청구법인의 대한민국 내에서의 조세 부담을 부당하게 경감하기 위한 목적으로 추가된 것으로 볼 수 있다. (4.11조 한글번역) 4.11 4.5항을 침해하지 않고, 라이센스 사용자는 관련 법률에 규정된 지불 기간 내에 (a) 수수료의 권리요소와 (b) 서비스 요소에 대한 해당 원천징수세액 전액을 원천징수 담당 당국에 지불하는데 동의함. 4.5항에 따라, 전술한 일반사항을 침해하지 않고 라이센스 사용자는 수수료의 권리요소 및 수수료의 서비스 요소와 관련하여 제4.5 (b) 항을 완전히 준수하는데 동의함. (라) 청구법인은 쟁점 계약(Live Package)과 별도로 B과 Clips Package 계약을 체결하였다. OOO (3.7조 한글번역) 3.7 (a) 라이센스 사용자는 OOO가 별지 8에 명시된 주요 시청각 클립 권리를 포함하고 계약기간 동안 각 방송 지역에서 시청할 수 있는 클립 패키지(계약지역 클립 패키지(Territory Clips Package)의 판매를 제안할 수 있는 권리를 입찰 공고에서 유보한 사실을 확인하고 이에 동의한다. (b) 당사자들은 다음 각 호를 확인하고 이에 동의한다: (i) 라이센스 사용자는 계약기간 동안 계약지역(두 방송 지역 모두 포함)에서 이용하기 위하여 미화 OOO달러(수수료 총액의 2%에 해당함)에 상당하는 추가 라이선스료를 지급하고 계약지역 클립 패키지를 구매할 수 있는 옵션을 행사하고자 함을 OOO에 통지하였으며; (별지8 한글번역) 각 방송지역과 관련된 Clips Package는 계약 기간 동안 계약 방송지역의 인터넷(인터넷에 접근하는 방법에 관계없이, 모바일 장치에서의 수신 및 시청을 포함하되 이에 국한되지 않음)을 통해 아래 파트 B에 명시된 시청각 클립 제공 및 패키지 범주를 제공할 수 있는 권리로 구성됨. 위와 같이 쟁점 계약과 별도로 체결된 Clips Package 계약은 계약지역 내에서 시청각 클립을 방송할 수 있는 권리로 정의되는데, 실제 청구법인의 2022년 Clips Package 계약 관련 대가 지급은 전액 사용료소득으로 보아(방송제작서비스 거래 구분 없이) 원천징수 및 납부하였다. 이러한 점만 보더라도 방송제작서비스 계약대금 역시 사용료 소득에 해당한다고 봄이 타당하다.
(2) B은 청구법인에게 OOO 중계방송을 송출할 수 있는 권리를 허여하면서 부수적으로 방송 중계 제작 용역을 제공한 것이므로 쟁점계약은 전체 금액을 사용료소득으로 볼 수 있다. (가) B은 OOO이 주주인 민간회사로서, 클럽들로부터 독점적인 중계방송 체결 권한을 위임받아 클럽들을 대신하여 전 세계 방송사 등과 중계권 계약을 체결하고 있다. B은 이러한 국제방송계약에 따라 국제방송사에 OOO 영상 등을 전송하기 위한 영상제작 용역을 스포츠 경기영상 전문 제작사(D, 현재 D는 E)에 위임하여 국제방송사가 제작된 영상을 전송받을 수 있도록 하고 있다. B이 국제방송사와 체결한 방송중계 실시할 수 있는 권리 허여 계약(방송허가권 계약)을 이행하기 위하여 D로부터 제공받는 방송제작서비스 용역과, 청구법인과 같은 국제방송사가 라이센스 계약에 의거 계약지역 내에서 OOO 영상을 송출하기 위해 D로부터 OO영상을 제공받는 것은 그 거래의 성격이 구별된다. D가 제작하는 방송영상에 대한 저작권은 B에 있음이 분명하고 청구법인은 계약지역 내에서 제공받은 영상을 송출할 수 있는 권리를 갖고 있을 뿐이다. 따라서 B과 D 사이에 있어서는, D가 어떠한 권리의 사용이나 노하우의 제공함이 없이 B로부터 요청받은 일정한 용역을 제공하는 것으로 이는 방송제작서비스 제공 거래라고 볼 수 있다. 그러나 B과 체결한 라이센스 계약에 따라 D가 제작하는 경기영상을 제공받는 거래는 어디까지나 권리사용 허여계약에 기반하여 이에 부수되는 거래일 뿐으로서 독립적인 거래를 형성하지 못한다. (나) 예규(국업46017-558, 2000.11.24.)에서는 한국 소재 법인이 완성된 애니메이션의 저작권을 갖게 됨을 전제로 일본 소재 법인으로부터 외주제작용역을 제공받아 애니메이션 완성품을 납품 받은 경우에도, ‘일본국 소재 법인이 애니메이션 제작 중에 동 법인이 저작권을 보유하고 있는 캐릭터를 사용하는 등 각종 권리를 사용할 경우 당해 대가를 사용료 소득으로 볼 수 있다’고 회신한 바 있다. B은 OOO으로부터 선수이미지 사용권 등 계약이행 요건을 겸비하여 방송계약을 체결할 수 있는 독점권과 방송을 전송할 수 있는 시행권을 보유하고 제작된 중계영상에 대한 저작권을 보유하고 있다. 상기 예규의 사례에서는 완성된 애니메이션에 대한 저작권이나 사용권이 전혀 없는 외국 소재 외주제작사가 자신이 저작권을 보유하고 있는 캐릭터를 사용하는 등 권리 사용과 함께 애니메이션 제작 용역을 제공하는 경우에도 사용료 소득으로 본다고 회신하고 있는데, 이 사건에 있어서 B은 선수이미지 사용권 등은 물론이고 D로부터 제공받은 영상의 저작권과 사용권리를 모두 갖고 있으므로 쟁점계약은 그 전체를 사용료소득 계약으로 봄이 합당하다. (다) 국제조세 집행기준 93-132-11[사용료소득과 인적용역소득의 구분 기준]에서는 사용료소득과 인적용역소득의 구분 기준을 열거하고 있는데, ① 대가지급방법에 있어서 사용료소득은 ‘창출된 가치를 위하여 지출된 비용에 통상의 이윤을 가산한 금액을 훨씬 초과하여 지급’되는 반면 인적용역소득은 ‘당해 용역에 대한 대가가 당해 용역제공을 위하여 지출된 비용에 통상이윤을 가산한 실제가액’으로 하고, ② 기타기술용역이 특허권 등이나 노하우 제공에 필연적으로 부수되는 경우의 용역대가는 사용료소득에 해당하며, ③ 혼합계약(인적용역대가와 사용료가 혼합)의 경우에 인적용역 부분이 보조적이며 그 금액이 크지 않은 경우에는 전체를 사용료로 보고, 인적용역 부분이 합리적으로 구분가능하고 그 인적용역 부분이 사용료의 보조적이 아니며 금액이 큰 경우에는 그 부분을 분리하여 인적용역소득으로 볼 수 있다고 규정하고 있다. 청구법인은 ㈜C의 국내 프로야구 방송제작원가를 근거로 OOO의 1년간 방송제작원가 추정금액이 OOO원이므로, 2022년에 방송서비스 명목으로 구분하여 B에 지급된 OOO원은 발생된 원가에 비해 과다한 것이 아니고 방송서비스 부분이 금액적으로 부수적이지 않다고 주장한다. 그러나 앞서 언급한 바와 같이 B이 D로부터 제공받는 방송서비스 제작 용역과 청구법인이 라이센스 계약에 부수하여 제공받는 방송서비스 제작은 그 거래의 성격이 전혀 다르고, B이 D로부터 제공받는 용역은 국제조세 집행기준에서 인적용역소득으로 구분할 수 있는 요건을 모두 충족하는 것이 분명하다. 한편, B은 100여 개국 이상의 국제방송사와 OOO 계약을 체결하고 있는바, 그 100여 개국 국제방송사 중의 하나인 청구법인과 B의 관계에서는 쟁점계약에 있어서 방송제작서비스 부분은 부수적이고 대가적 측면에서 보더라도 방송제작서비스 부분의 대가는 방송허가권 부분의 대가에 비해 상대적으로 적을 수밖에 없다. B의 연간 중계권 수입은 OOO원(출처: MBN 2023.8.28. 뉴스-딜로이트 추정 수입금액)으로 추산된다. 따라서 청구법인의 추산과 같이 실제 D 제작 연간 총 방송제작원가가 OOO원이라 하더라도, 위 금액은 전 세계 계약 국가별로 배분되어야 할 것이지(제품 원가배분과 유사함) 오로지 청구법인과의 쟁점계약의 총 방송제작서비스 원가에만 배정될 수는 없다. OOO 전체 중계권 수입에서 쟁점계약은 약 2.5% 정도의 비중을 차지하고 있어, 청구법인의 원가추정에 따르더라도 OOO원의 2.5% 상당액인 OOO원 정도가 쟁점 계약의 방송서비스 제작원가로 추산되므로 쟁점 계약에서 방송서비스 관련으로 구분하여 2022년 중 지급된 OOO원은 실제 원가에 적정한 이익을 가산한 금액을 상당히 초과함에 분명하다. 따라서 쟁점계약에 있어 방송서비스 제작부분은 금액적으로도 그 중요성이 미미하며, 방송허가권 계약에 있어서의 권리허여에 필수적으로 부수하여 제공되는 용역이라 할 것이므로 쟁점계약은 그 전체를 사용료소득으로 보아야 한다. (라) 청구법인이 국제방송중계권 계약에 따라 대가를 지급하고 있는 주요종목의 경우 대부분 계약금액 전액을 라이센스 거래도 보아 원천징수 납부하고 있다(아래 3. 조사내용 나. 사실관계 항목 참조). 특히 OOO와 동일 종목인 OOO의 경우 청구법인이 2022년 지급한 중계권 대가 총액이 OOO원 정도이다. OOO 중계방송 제작에 소요된 원가에 적정 이윤을 가산한 금액(청구법인의 주장에 따르면 OOO여 원)이 스페인 OOO 중계권 총액의 15배 상당이라는 것은 일반적인 상식에 어긋난다. 이와 같이 대부분 국제방송 스포츠 중계권 계약에 있어서 그 대가 전부를 사용료 계약으로 보아 원천징수하고 있는 것은 업계의 오랜 관행이고, 이러한 관행이 성립한 것은 중계권 계약에 있어서 방송제작 용역은 그 성격상 권리 계약에 부수적이고 그 금액적 중요성도 낮을 수밖에 없기 때문이다. (마) 청구법인이 중계권 계약금액에 방송서비스 거래가 포함된 사례라고 주장하는 F, AVC, 클라이밍 등의 경우 전체 계약금액이 OOO원 내지 OOO원 미만 정도의 소액 거래로서 쟁점계약과 비교하기 어렵다. 또한 위 사례의 경우에 라이센스 거래와 구분하여 별도로 청구하는 거래의 적요가 Technical Fee(Cost) 내지 Satellite Transmission으로 되어 있어 송출료 성격으로 보일 뿐 방송프로그램 제작대가로서의 성격은 크지 않을 것으로 사료된다. (바) 청구법인은 B과 체결한 이전 계약(2019/2020∼2021/22 시즌)의 경우 전액 라이센스 계약으로 보아 원천징수‧납부하였다. 청구법인은 OOO 2019/20∼2021/22 시즌 계약을 체결하면서 연평균 OOO원 정도를 중계권 대가로 B에 지급하면 되었으나, 2022/23∼2024/25 시즌 계약에 있어서는 2022년 한해에 지급한 금액만 OOO원으로 이전 시즌에 비해 9배 가까이 증가하였다. 쟁점계약은 이전 계약과 달리 일본이 계약 지역에 추가되었으나 이를 감안하더라도 쟁점계약에 있어서 한국 지역 계약비중 61%에 해당하는 OOO원(OOO원 × 61%)은 이전 시즌에 비해 5.5배나 증가한 것이다. 스포츠 중계에 있어서 독점적인 중계방송 송출권리를 갖기 위해서는 적정한 대가를 지급해야 한다. 이렇게 이전 시즌에 비해 크게 증가한 금액은 중계방송권 계약 경쟁이 치열해진 결과이므로 전액 사용료소득 성격임이 분명하다. 또한 청구법인과 B의 이전 계약에 있어서 연간 지급대가는 약 OOO원 정도인바, 청구법인 주장(연간 방송제작원가 추정치가 OOO원이고 쟁점계약에서 방송서비스 대가로 구분한 OOO원은 실제 발생원가 범위내로 과다하지 않다는 주장)에 의하면 B은 방송원가에도 훨씬 못 미치는 금액으로 중계권 계약을 하여 왔다는 것이므로 청구법인의 주장이 불합리함(청구법인 주장에 의하면 이전 계약은 전액 방송서비스 거래에 대한 대가로서 사용료소득으로 구분될 금액은 없음)은 이로써도 입증된다. (사) 청구법인은 청구법인의 제작요청 활동사례를 청구법인 주장의 근거로 제시하고 있으나 이는 타당하지 않다. 예를 들어서 일본 소재 법인으로부터 그 법인이 저작권을 보유한 애니메이션 작품을 수입하면서 일본어로 표기된 지명이나 상호, 성명들을 한국어로 수정하는 작업을 추가하는 용역을 제공받았다고 하여 해당 거래의 성격이 사용료 소득이 아니라고 할 수는 없다. 또한 본 건에 있어서 스파이캠 촬영 대상 선수를 선정하거나 인터뷰 대상자를 선정하는 것은 일반적인 중계방송 제작 절차일 뿐이다.
(3) 청구법인의 추가주장에 대한 답변은 다음과 같다. (가) 쟁점계약서는 총 142면에 달하는 방대한 내용을 포함하고 있는데, 쟁점계약서는 전체적인 구성체계가 전형적인 사용료소득 계약의 형태를 띠고 있는바, 쟁점계약의 주된 요소는 방송허가권 계약부분이고 방송제작서비스 부분은 종된 부분에 불과하다. 처분청은 ‘쟁점계약은 그 형식이나 내용에 비추어 볼 때 중계방송을 할 수 있는 권리를 허여한 사용료 계약으로 봄이 타당하다’는 주위적 주장에 추가하여, ‘(설령 쟁점 계약에 서비스 거래 요소가 포함되어 있다고 볼 여지가 있더라도) B은 청구법인에게 OOO 중계방송을 송출할 수 있는 권리를 허여하면서 부수적으로 방송제작서비스 용역을 제공한 것으로서 방송제작서비스 요소는 별도로 소득 구분할 만한 금액적 내지 기능적 중요성이 없으므로 쟁점 계약 전체 금액을 사용료 소득으로 볼 수 있다’는 예비적 주장을 하고 있는 것인바, 처분청의 주장에는 모순이 없고 쟁점계약의 내용도 이에 부합한다. (나) 청구법인은 방송 제작 과정에서 스파이캠 촬영대상 선정과 인터뷰 대상자 선정 과정에 관여하고 있다는 점을 강조한다. 그러나 이는 쟁점계약에 방송제작서비스 요소가 포함되어 있다는 점을 입증할 수는 있을지언정 방송제작서비스 요소가 쟁점계약에 있어서 부수적인 거래가 아니라거나 독립적으로 소득구분을 하여야 할 정도의 기능적 내지 금액적 중요성을 갖고 있다는 점을 입증하지는 못한다. B이 제작하여 청구법인에게 제공되는 OOO 중계방송 중 청구법인의 의견이 반영되는 경우는 전체 방송제작 경기 중 극히 일부에 불과하다. OOO는 매 라운드별 10개의 경기가 펼쳐지고 모든 경기가 B에 의해 중계방송 제작되며, 극히 일부 경기의 인터뷰 대상자 선정에 대해서만 청구법인의 의견이 반영될 여지가 있을 뿐인바, 인터뷰 대상자 선정에 청구법인이 의견을 제시할 수 있다고 하더라도 쟁점계약의 본질이 바뀔 수는 없다. (다) 국업46017-558, 2000.11.24.는 외주제작용역을 제공받는 경우의 소득구분에 대한 예규로서 그 계약 내용에 권리의 사용에 대한 내용이 없음에도 불구하고 실제 권리의 사용이 있으므로 전체 거래를 사용료소득으로 분류하도록 하는 것인바, 권리의 사용이 계약의 주요한 부분을 구성하는 쟁점계약에 있어서는 더욱더 전체 거래금액을 사용료소득으로 봄이 타당하다. (라) 법인세법 기본통칙 93-132···7[노하우와 독립적인 인적용역의 구분]이나 국제조세 집행기준 93-132-12[사용료소득과 인적용역소득의 구분기준]에 의하면, 인적용역소득은 용역제공원가에 통상의 이윤을 가산한 금액으로 평가되어야 하므로 쟁점계약이 청구법인의 주장처럼 혼합계약이라면 전체 계약금액 중 방송제작서비스 요소 추정액을 초과하는 부분은 모두 사용료소득으로 구분되어야 한다. B이 OOO 중계를 제작하는 과정에서 발생하는 실제 원가자료를 B로부터 받을 수 없는 상황에서, 쟁점계약에 있어 방송서비스 요소 관련 원가를 합리적으로 추정하기 위해선 이전 B과의 계약이나 동일 스포츠 종목(OOO)과의 비교는 매우 의미 있는 것이다.
(1) B과의 사업구조 쟁점계약의 거래상대방인 B은 OOO으로부터 OOO경기 등을 국제 방송할 수 있는 계약의 체결 권한을 위임받아 청구법인과 같이 국제 방송권을 획득하고자 하는 자와 국제방송 계약(쟁점계약도 이에 해당함)을 체결하고 있다. 그리고 B은 해당 국제방송 계약에 따라, 국제방송사에 OOO경기 등의 영상을 전송하기 위한 영상제작 용역을 스포츠 경기영상 전문 제작사에 위임하여(D, 2022/23시즌 E사), 계약을 체결한 회사들이 영상을 실시간으로 전송받을 수 있도록 하고 있다. [B의 사업구조] OOO
(2) 쟁점계약의 주요 내용 쟁점계약의 주요내용의 주요 항목, 내용, 조항에 대한 정보를 제공합니다. 주요 항목 내용 조항 계약서명 한국 및 일본 내 라이브 패키지(Live Package)의 이용에 대한 계약서
• 제공용역 및 대가 B은 라이브 패키지(Live Package)를 청구법인에게 제공하며, 라이브패키지는 아래의 요소로 구성
(1) 방송허가권(Rights Element)
(2) 방송제작서비스(Services Element) 라이브패키지의 방송허가권요소와 방송제작서비스요소를 분리하여 청구받고, 대가를 각각 별도 지급함 4.10 서비스요소 제공자 방송제작서비스 요소는 B이 지정한 D에서 제작하여 직접 청구법인에게 전송함 2.7 등
(3) 쟁점계약을 통한 청구법인의 사업구조 OOO
(4) 청구법인은 B로부터 권리사용 거래와 방송서비스 거래를 구분하여 각 거래별 청구서를 별도로 받고 있으며, 이에 따라 청구법인은 권리사용 거래와 방송서비스 거래를 구분하여 각 거래별로 대가를 지급하고 있는바, 거래별 계약금액 및 지급 내역은 다음과 같다. [쟁점계약의 거래별 계약금액 및 지급내역] (단위: 백만원) OOO 이와 관련하여 청구법인은 B이 청구법인 이외에 타사와 계약함에 있어서도 방송허가권 계약과 방송제작서비스 거래로 구분하여 계약을 체결하고 있다는 사정을 확인하는 내용의 “B Letter”를 제출하였다. OOO
(5) 청구법인은 권리사용 거래의 경우, 국내원천 사용료소득 지급으로 보아 한영조세조약에 따른 세율에 따라 지급액의 10%를 원천징수하고 있으나, 방송서비스 거래의 경우, 국내에 고정사업장이 없는 비거주자의 국외원천 사업소득 지급으로 보아 원천징수 대상에서 제외하고 있었다. 그러던 중, 청구법인은 쟁점계약 체결 후 1차 지급분인 2022년 6월 방송서비스 거래에 대한 대가 OOO원을 지급할 당시에는 방송서비스 거래가 권리사용 거래와 구분되지 않는 것으로 단순 착오하여 쟁점 지급분을 사용료소득으로 원천징수하고 법인원천세 OOO원을 납부하였다.
(6) 청구법인은 쟁점계약 이외에도 다른 해외업체들과 중계권 관련 계약을 체결하면서 원천징수‧납부를 하고 있으나 그 구체적인 세부 계약 내용은 계약마다 다르다. [청구법인이 2022년 중 지급한 주요 중계권 현황] (단위: 백만원) OOO
(7) 이상의 사실관계 및 관련법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점계약이 방송허가권 부분과 방송제작서비스 부분의 두 가지 계약내용의 혼합계약으로서 양자의 대가가 구분되고, 방송제작서비스 부분의 대가는 사업소득으로서 한영조세조약상 원천징수 대상이 아니라고 주장하나, 쟁점계약의 내용은 거의 대부분 방송허가권 관련 부분으로 보이고 방송제작서비스와 관련한 계약내용은 미미한 부분만을 차지하고 쟁점계약 제4.10 이외에 방송제작서비스의 구체적 내용이 확인되지 않는 점, 쟁점계약 제4.10은 전체 계약대금 중 방송허가권 관련 대가가 60%, 방송제작서비스 부분 관련 대가가 40%라고 기재되어 있으나 위 각 부분의 대가 산정방식이나 산정이유와 근거자료 등이 전혀 드러나 있지 않아 방송허가권 대가와 방송제작서비스 관련 대가가 객관적으로 구분되거나 명확히 확인된다고 보기 어려운 점(여기에 더하여 청구법인은 방송제작서비스 대가도 방송허가권 대가와 마찬가지로 D가 아닌 B에 지급하고 있는 것으로 보인다), 청구법인이 방송허가권을 허여받았다고 하더라도 경기 영상물을 받지 못하면 방송허가권을 사용할 수 없으므로 방송제작서비스 계약은 방송허가권을 사용하기 위한 부수적인 용역으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점계약을 방송허가권 계약과 방송제작서비스 계약의 혼합계약으로 볼 수 없다거나 후자가 전자에 부수하는 것으로 독립적인 계약으로 볼 수 없다는 전제 하에 이루어진 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법률 등
(1) 대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 제7조 사업이윤
1. 일방체약국 기업의 이윤은 그 기업이 타방체약국 안에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세된다. 그 기업이 상기와 같이 사업을 영위하는 경우, 그 기업의 이윤중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여만 동타방체약국에서 과세할 수 있다.
7. 이윤이 이 협약의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 제12조 사용료
1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 이러한 사용료는 그 사용료가 발생하는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 수취인이 사용료의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
3. 이 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 영화필름 또는 라디오·텔레비전 방송용 필름이나 테이프를 포함한 문학·예술 또는 학술 작품의 저작권, 특허권, 상표권, 의장(또는 신안)·도면·비밀공식(또는 비밀공정)의 사용이나 사용권, 또는 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권, 또는 산업적‧상업적 또는 학술적 경험관련 정보(노하우)에 대한 대가로서 수취하는 모든 종류의 지급금을 말한다. 제14조 독립적 인적용역
1. 일방체약국의 거주자가 전문직업적 용역 또는 독립적 성격의 여타 활동과 관련하여 취득하는 소득에 대하여는 동인이 그의 활동을 수행할 목적으로 그가 정규적으로 이용가능한 고정시설을 타방체약국 안에 보유하고 있지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 동 거주자가 그러한 고정시설을 보유하고 있는 경우, 그 소득 중 동 고정시설에 귀속시킬 수 있는 소득에 대하여만 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. “전문직업적 용역”이라 함은 의사·변호사·엔지니어·건축사·치과의사와 회계사의 독립적인 활동뿐만 아니라, 특히 독립적인 학술·문학·예술·교육 또는 교수활동을 포함한다.
(2) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 국내원천 사업소득: 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 소득. 다만, 제6호에 따른 국내원천 인적용역(人的用役)소득은 제외한다.
6. 국내원천 인적용역소득: 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득(국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 소득을 포함한다). 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령으로 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
6. 제93조제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20 ※ 법인세법 기본통칙 93-132…7【노하우와 독립적인 인적용역의 구분】
① 법 제93조 제8호 나목의 “정보 또는 노하우”란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.
② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역:이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다.
③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각호의 요소를 고려하여 결정한다.
1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부
2. 기술용역제공대가가 당해 용역수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부
3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부
④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각호에 따라 소득을 계산한다.
1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.
2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다. ※ 법인세법 집행기준 93-132-11 【사용료소득과 인적용역소득의 구분 기준】 93-132-11 【사용료소득과 인적용역소득의 구분 기준】의 구분, 사용료소득, 인적용역소득에 대한 정보를 제공합니다. 구분 사용료소득 인적용역소득
① 개념 무형의 가치 신체를 통해 제공되는 노무, 기능 및 기술
② 원천지기준 사용지국 또는 지급지국 수행지국
③ 소득성격 창출된 가치에 대한 대가 서비스에 대한 대가
④ 제공자의 결과보증여부 결과에 대한 보증의무 없음 일정기간동안 용역 결과에 대해 보증의무 있음
⑤ 대가지급방법 해당 대가가 제공된 기술이나 공업소유권을 사용한 회수, 기간, 생산 또는 사용에 의한 이익에 대응해서 산정됨 당해 용역에 대한 대가가 당해 용역 제공을 위하여 지출된 비용에 통상이윤을 가산한 실제가액 창출된 가치를 위하여 지출된 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 훨씬 초과하여 지급됨
⑥ 설계용역대가의 경우 불특정인을 위하여 작성된 설계도면을 사용하고 지급하는 반복 사용 또는 복제권리의 대가 설계사가 제공하는 용역과 같이 정형화된 전문직업적용역(그 성질이 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문적인 지식 또는 특별한 기능을 활용하여 용역을 제공함) 공개되지 않은 기술적 정보 즉 know-how가 포함된 도면 설계용역이 공개되지 않은 기술적 정보를 전수하는 경우와 같이 know-how를 제공하는 것일 경우에는, 설계도면의 납품을 통해서 이루어지더라도 사용료에 해당됨 설계사가 전문직업인으로서 지식을 활용하여 제작한 도면 개발에 소요되는 직ㆍ간접적 비용을 실제 부담한 경우 용역의 상대적 가치가 큰 경우에는 사용료소득에 해당됨 개발의 성공여부에 따른 위험과 책임을 도입자가 부담하는 경우
⑦ 기타기술용역 특허권 등이나 know-how제공에 필연적으로 부수되는 용역대가 용역제공에 따른 인적ㆍ물적 비용으로 실제로 소요된 비용
⑧ 인적용역대가와 사용료가 혼합된 경우 인적용역 부분이 보조적이며 그 금액이 크지 않은 경우에는 전체를 사용료로 봄 인적용역 부분이 합리적으로 구분가능하고 그 인적용역 부분이 사용료의 보조적이 아니며 금액이 큼
⑨ 기계장치의 도입에 따른 설치, 제작, 조립운전을 위한 부수적인 도면 기계장치에 부수되는 단순한 설계도면은 인적용역임(단, 계약서상 기계 대가에 설치 및 조립, 도면, 시운전을 위한 비용이 포함된 경우에는 기계가액으로 봄)
결정 내용은 붙임과 같습니다.