처분청이 시가로 판단한 쟁점단가조정 전 거래단가도 특수관계자간의 거래가액으로 시가로 보기 어렵고, 법인세법령상 시가의 개념에 부합하는지 여부도 불분명함
처분청이 시가로 판단한 쟁점단가조정 전 거래단가도 특수관계자간의 거래가액으로 시가로 보기 어렵고, 법인세법령상 시가의 개념에 부합하는지 여부도 불분명함
[주 문] 000세무서장이 2024.8.7. 청구법인 A에게 한 2021～2022 사업연도 법인세 합계 OOO원 의 부과처분과 2024.9.5. 청구인 B에게 한 2021년～2022년 증여세 합계 OOO원의 부과처분은 2021년 11월 및 2022년 12월 경 청구법인 주식회사 A가 청구법인 C 주식회사에게 제공한 외주가공용역의 단가조정과 관련하여 청구법인 주식회사 A로부터 제공받은 외주가공용역의 시가를 재조사한 후 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 각 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인 C과 청구법인 A 사이의 쟁점단가조정은 경제적 합리성을 갖추고 있는 등 부당행위계산 부인대상이 아니다. (가) 법인세법제52조에서 정한 부당행위계산 부인이란, 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 적용되는 규정이다. 대법원은 “경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다”고 판시하고 있다(대법원 2018.7.20. 선고 2015두39842 판결 등 다수 참조). (나) 청구법인 C과 청구법인 A는 2019년～2022년 기간 중 총 11차례에 걸쳐 단가를 조정하였는데, 이 건 과세대상은 9차 단가 조정(2021년 11월)과 11차 단가 조정(2022년 12월)이다. 처분청은 쟁점단가조정 외 9차례의 단가 조정에 대해서는 정상적인 단가 조정으로 보아 과세대상으로 보지 않은 것으로 보이는데, 쟁점단가조정 또한 다른 9차례 단가 조정과 다를 바 없이 경제적 합리성을 가진 단가조정이었다. 쟁점단가조정 중 9차 단가 조정은 청구법인 A에게 발생한 설비상의 문제로 인한 설비 개선 및 손실 보전(설비의 잦은 비가동으로 인한 생산성 하락 등으로 인한 지속적 손실 누적, 생산설비 노후화로 인한 생산․관리비용 증가 등)을 위하여 2021년 1월부터 12월 사이의 단가를 한시적으로 인상한 것이다. 또한 11차 단가 인상은 청구법인 A의 임률 인상에 따른 부분을 반영하여 2022년 1월부터 12월 사이의 단가를 한시적으로 인상한 것이고, 쟁점단가조정 이후 2023년 1월부터는 당초 거래단가를 적용하여 거래하였다. 청구법인 C은 청구법인 A 외에 거래하는 다른 업체로부터도 손실 보전에 따른 단가 인상 요청을 받으면 이를 검토하여 단가를 인상하고 소급금액을 지급하여 주기도 하였고, 상거래 관행상 거래단가는 제반 상황에 따라 상호 합의하에 수시로 조정하는 것이 일반적이다. 청구법인 A가 일방적으로 단가 조정을 요구하고 청구법인 C이 이에 단순히 동의하여 단가가 인상된 것이 아니라 청구법인 A가 설비상의 문제로 생산에 따른 손실이 발생하고 있는 사실, 임률이 상승하여 생산에 따른 손실이 발생하고 있는 사실 등을 이유로 단가를 조정하여 줄 것을 요청하였고, 청구법인 C이 내부적으로 검토 및 품의를 거쳐 이에 동의한 것이다. 청구인들은 각자 상대방과의 거래를 단절하기보다는 납품단가를 일정 부분 조정하는 방식에 동의할 만한 합리적인 이유(외주가공처 변경의 어려움, 안정적인 품질 및 납기관리 등)가 있어 상호 단가 조정에 동의하였고, 그 단가 조정 자체도 한시적으로 적용되는 것으로서 약정한 기한이 종료된 후에는 다시 원래의 단가가 적용되어 납품이 이루어졌던 점 등을 고려하면 쟁점단가조정은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것이라고 볼 수는 없다. (다) 쟁점단가조정이 부당행위계산부인 대상이 된다고 보더라도 그 시가는 쟁점고객사와의 거래단가를 기준으로 하여야 한다. 처분청은 쟁점단가조정 전 청구인들간의 거래단가를 시가로 보고 이 건 부과처분을 한 것으로 보이나, 해당 가액은 특수관계에 있는 청구인들간에 거래되던 가격이므로 이를 특수관계가 없는 제3자와의 거래가격인법인세법상 시가로 볼 수 없다. 청구법인 C은 청구법인 A로부터만 해당 제품을 공급받고 있고, 청구법인 A 역시 청구법인 C에게만 해당 제품을 납품하고 있기에, 해당 완제품에 대한 특수관계 없는 제3자에 대한 판매가격은 존재하지 않아 시가를 산정할 수도 없다. 다만, 청구법인 C이 청구법인 A로부터 완제품을 공급받아 쟁점고객사에게 그대로 공급하고 있으므로, 만약 해당 제품에 대한 시가를 산정하여야 한다면, 그 값은 청구법인 C이 쟁점고객사에 공급한 고객단가를 기준으로 하여야 한다. <표> 청구법인 C․A 간 거래구조
○○○ 청구법인 C은 청구법인 A로부터 공급받은 제품을 추가가공 없이 쟁점고객사에 공급하고 있으므로 해당 제품의 법인세법상 시가는 쟁점단가조정 전 단가가 아니라, 청구법인 C이 쟁점고객사에게 납품한 단가로 보아야 한다. 청구법인 C과 쟁점고객사는 특수관계가 아니고, 청구법인 A가 공급한 제품을 그대로 납품하고 있으므로 쟁점고객사에 대한 납품단가는 해당제품의법인세법상 시가에 부합한다고 보인다.
(2) 청구인 B에 대한 증여세 부과처분은 쟁점단가조정이법인세법상 부당행위계산부인에 해당한다는 것을 전제로 하므로 쟁점①처분과 함께 취소되어야 한다. 처분청은 청구법인 C이 청구법인 A에게 쟁점단가조정을 통해 부당하게 제품을 고가로 공급받음에 따라 이익을 분여하여, 청구법인 A의 지배주주인 청구인 B이 특정법인으로부터 이익을 증여받은 것으로 과세하였다. 그러나 쟁점①처분에 대한 청구인들의 주장과 같이 쟁점단가조정은 경제적 합리성을 갖추고 있는 거래로서법인세법상 부당행위계산 부인 대상이 아니므로 이를 전제로 한 증여세 부과처분도 취소대상이다. 설령 쟁점단가조정을 부당행위계산 부인대상으로 보더라도 쟁점①처분과 같이 그 시가를 쟁점고객사와의 거래단가 기준으로 정하여 증여이익을 산정하는 것이 타당하다.
(3) 청구법인 A는 2019～2022사업연도 중 창업중소기업에 대한 세액감면의 요건을 모두 갖추었다. 조특법 제6조에서 정하고 있는 창업중소기업에 대한 세액감면의 요건을 보면, 해당 규정에서는 적용 요건으로 ① 대통령령으로 정하는 중소기업에 해당할 것(이하 “중소기업 요건”이라 한다), ② 특정 시점 이전에 조특법 제6조 제3항 각 호에 따른 업종으로 창업하였을 것(이하 “업종 요건”이라 한다), ③ 조특법 제6조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아닐 것(이하 “창업 요건”이라 한다) 정하고 있다. 청구법인 A는 해당 과세기간에 자산총액이 OOO원에 이르지 못하고, 공시대상기업집단에 속하지 않는 등 중소기업 요건을 충족하고 있으며, 제조업, 그중에서도 OOO 및 OOO 제조업의 하위 업종에 속하는 OOO부품 제조업을 영위하여 업종 요건도 충족하고 있다. 또한 청구법인 A는 합병․분할․현물출자 또는 사업의 양수를 통하여 종전의 사업을 승계하거나 종전의 사업에 사용되던 자산을 인수 또는 매입하여 같은 종류의 사업을 하는 경우 등 조특법 제6조 제10항 각 호에서 규정하고 있는 새로운 사업을 최초로 개시하는 것으로 보기 곤란한 경우 중 어디에도 해당하지 않으므로 창업 요건도 충족한다. 따라서 청구법인 A는 2019～2022사업연도 중 조특법 제6조의 창업중소기업에 대한 세액감면의 요건을 모두 갖추었으므로 처분청이 이와 다른 전제에서 한 쟁점②처분은 위법한바 취소되어야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) 청구법인 C은 경제적 합리성을 무시하고 쟁점단가조정을 통해 부당하게 청구법인 A에게 이익을 분여하였으므로 쟁점①․②처분은 정당하다. (가) 청구법인 C은 특수관계자인 청구법인 A에 대해 객관적 근거 없이 단가를 인상하여 이익을 분여하였고, 이로 인해 법인의 소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시켰다. 청구법인 A는 설립 이래 인력·기술·기계장치 없이 오로지 청구법인 C의 공장과 장비를 이용해 외주 용역만을 제공하였음에도 불구하고, 2021～2022년에는 영업이익률이 평균 65.6%에 달하였다. 반면 청구법인 C은 청구법인 A 설립 이후 영업이익률이 4% 내외로 급감하였는데, 이는 청구법인 A의 지배주주 청구인 B이 청구법인 C의 사주 G의 차남이 아니었다면 불가능한 일이다. 청구법인 C은 쟁점매출처에 부품을 공급하기 위해 경쟁입찰에 지원하여 입찰을 수주하기 위해 영업활동을 하고, 기술개발·원가절감 등을 위한 노력을 기울여 왔으나, 청구법인 A는 청구법인 C의 공장과 시설을 임차하여 외주용역을 제공하고 있을 뿐 별다른 노력을 기울이지 않고 있다. 특히 A/S COVER 제품의 경우 청구법인 C에서 투자하여 국산화시킨 장비를 별다른 임대료 지급 약정도 없이 청구법인 A가 활용하게 하였고, 동 장비를 활용하여 나오는 이익의 대부분이 청구법인 A에게 귀속되는 것은 정상적인 거래라고 보기 어렵다. (나) 청구인들은 쟁점단가조정이 손실보전 요청에 따른 것이라고 주장하나, 실제 손실사실이나 산정근거가 없는 등 임의적으로 결정되어 경제적 합리성을 무시한 비정상적 거래에 해당한다. 쟁점단가조정전 청구법인 A는 품목별로 계산하거나, 전체적으로 계산해 보아도 손실이 발생한 사실이 없어 쟁점단가조정과 같이 단가를 인상할 이유가 없었다. 청구법인 A는 각종 지출이 과다하여 단가를 인상해 주었다고 주장하나, 청구법인 C의 사주 G은 매월 청구법인 A의 매출 및 매입현황, 지출금액, 예금 잔액 등을 보고 받아왔기 때문에 청구법인 A의 손실을 보전해 주기 위해 쟁점단가조정을 결정하였다는 것은 정상적인 거래관계에서는 발생할 수 없는 거래이다. 또한 쟁점단가조정 비율에 대해 청구인들은 인상비율을 산정한 근거를 조사기간이 끝날 때까지 제출하지 않았고, 본 심판청구에서도 별다른 근거자료를 제출하지 않고 있다. (다) 청구법인 C과 거래하는 다른 외주업체(예: H, I 등)는 통상 납품단가의 54～90% 수준에서 외주단가가 결정되나, 청구법인 A에 대해서는 최고 95%까지 인상된 사례가 확인되었다. 각 외주업체별로 취급하는 품목도 다르고 작업공정도 다르기 때문에 직접적인 비교는 어렵지만 이러한 수치는 청구법인 C이 이익 극대화가 아닌, 특수관계법인인 청구법인 A의 이익을 극대화하려는 의도만 있다고 판단된다. 특히 쟁점단가조정 중 9차 단가조정의 경우에는 조정대상 26개 품목 중 17개의 품목이 청구법인 C에서 고객사에 납품하는 단가보다 높게 책정되었는데, 이는 특수관계자간의 거래가 아니라면 발생할 수 없는 거래이다. (라) 다만, 청구법인 C의 사주 G과 원가팀 실무자 J 차장이 동석한 자리에서 청구법인 C과 청구법 인 A간에 결정된 단가는 결정시기, 계산방식에 관계 없이 모두 적절하게 결정된 단가이고, 여러 가지 조건을 감안하여 상호 협의하에 결정하였기 때문에 적절한 단가이며, 설령 청구법인 A에게 유리하게 책정된 단가라고 하더라도 청구법인 A가 능력이 있기 때문에 충분히 책정해 줄 수 있는 단가라는 취지로 진술한 바 있으므로 쟁점단가조정이 있기 전에 책정된 단가는 경제적 합리성이 충족된 단가라는 것이 청구법인 C과 청구법인 A 의 입장이라고 보여진다.
(2) 청구법인 C이 쟁점단가조정을 통해 청구법인 A에게 이익을 제공하였으므로 지배주주인 청구인 B에게 상증세법 제45조의5를 적용하여 증여세를 부과하는 것은 타당하다. 청구인 B은 청구법인 A의 100% 지배주주로서, 청구법인 A는 특정법인에 해당하고, 청구법인 C은 청구인 B의 아버지 G이 최대주주로서 청구인 B의 특수관계법인에 해당한다. 따라서 청구법인 A가 특수관계자인 청구법인 C과의 거래에서 시가보다 현저히 높은 대가로 용역을 제공받음으로써법인세법상 부당행위계산부인 대상이 되는 이상 이는 특정법인의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 해당한다.
(3) 청구법인 A에 대해 창업중소기업 등에 대한 세액감면을 배제하고 부과한 처분은 정당하다. (가) 청구법인 A는 형식상 신규 설립하여 창업의 외형을 갖추었으나, 실질적으로 청구법인 C으로부터 독립된 기업활동을 개시한 ‘창업’에 해당하는 것으로는 보기 어렵다. 청구법인 A는 청구법인 C의 F을 임차하고 용접로봇 등의 기계장치를 그대로 승계하는 등 OOO 공정을 그대로 이어받아 사업을 영위하였다. 또한 청구법인 C F에서 OOO 파트를 담당하던 직원이 청구법인 A로 소속을 옮겼고, 외주용역을 담당하던 I를 비롯한 모든 거래처를 그대로 승계하였다. 또한 청구법인 C의 사주 G은 2021년 11월 청구법인 A의 대표이사로 취임하고, 그 이전부터 주요 경영활동을 보고 받는 등 사실상 청구법인 A를 지배하고 있었다. (나) 청구법인 C의 사주 G이 지배하는 청구외 주식회사 K 사업장내에 설립한 주식회사 L는 2024년 초 00지방국세청 감사시 지적을 받고, 2021년, 2022년 귀속에 대한 창업중소기업에 대한 감면을 배제하여 수정신고하였다. 이후 감사지적이 되지 않은 청구법인 A 역시 2023년 귀속 법인세 신고시 창업중소기업에 대한 감면을 적용하지 않고 신고하였는데 이는 청구인들 스스로 창업중소기업에 대한 감면 적용 대상이 아님을 시인한 것과 다름 없다.
① (주위적) 청구법인 A가 청구법인 C에 외주가공용역을 제공하고 받은 대가에 대한 쟁점단가조정은 경제적 합리성을 갖춘 거래여서 부당행위계산 부인 및 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
② (예비적) 쟁점단가조정상 시가가 불분명하여 쟁점단가조정 전 단가가 아닌 청구법인 C과 쟁점고객사와의 거래단가를 기준으로 시가를 산정하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 청구법인 A가 청구법인 C에 외주가공용역을 현저히 높은 대가(쟁점①의 쟁점단가조정)로 제공함에 따라 청구법인 A의 지배주주인 청구인 B이 이익을 증여받은 것으로 보아 청구인 B에게 상증세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부
④ 청구법인 A가 조특법 제6조에 따른 ‘창업’을 한 것으로 보아 창업중소기업에 대한 감면을 적용할 수 있는지 여부
(1) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 다만, 법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공받은 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ①법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이 상속세 및 증여세법 시행령제53조 제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1.감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(3) 상속세 및 증여세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것 2
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것 3의2. 불균등 감자 등 대통령령으로 정하는 자본거래를 통하여 이익을 분여 받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
⑥ 법 제45조의5 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
⑨ 법 제45조의5 제2항을 적용할 때 증여세 상당액은 같은 조 제1항의 증여일에 같은 항에 따른 증여의제이익을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 하고, 법인세 상당액은 제4항 제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다 제43조(증여세 과세특례) ① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.
② 제31조 제1항 제2호, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2, 제41조의4, 제42조 및 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.
③ 제2항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제32조의4(이익의 계산방법) 법 제43조 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 계산할 때에는 해당 이익별로 합산하여 각각의 금액기준을 계산한다.
11. 법 제45조의5 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(같은 조 제2항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분된 이익을 말한다)
(5) 조세특례제한법(2022.12.31. 법률 제19199호로 개정되기 전의 것) 제6조(창업중소기업 등에 대한 세액감면) ① 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다) 중 2024년 12월 31일 이전에 제3항 각 호에 따른 업종으로 창업한 중소기업(이하 이 조에서 "창업중소기업"이라 한다)과 중소기업창업 지원법제53조 제1항에 따라 창업보육센터사업자로 지정받은 내국인(이하 이 조에서 "창업보육센터사업자"라 한다)에 대해서는 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업 개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니하는 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도를 말한다. 이하 제6항에서 같다)와 그 다음 과세연도의 개시일부터 4년 이내에 끝나는 과세연도까지 해당 사업에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액에 상당하는 세액을 감면한다.
③ 창업중소기업과 창업벤처중소기업의 범위는 다음 각 호의 업종을 경영하는 중소기업으로 한다.
2. 제조업(제조업과 유사한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업을 포함한다. 이하 같다
⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우는 창업으로 보지 아니한다.
1. 합병ㆍ분할ㆍ현물출자 또는 사업의 양수를 통하여 종전의 사업을 승계하거나 종전의 사업에 사용되던 자산을 인수 또는 매입하여 같은 종류의 사업을 하는 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 거주자가 하던 사업을 법인으로 전환하여 새로운 법인을 설립하는 경우
3. 폐업 후 사업을 다시 개시하여 폐업 전의 사업과 같은 종류의 사업을 하는 경우
4. 사업을 확장하거나 다른 업종을 추가하는 경우 등 새로운 사업을 최초로 개시하는 것으로 보기 곤란한 경우
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 2024.4.15.～2024.6.27. 청구법인 C․A에 대한 법인세 조사를, 2024.7.17.～2024.8.5. 청구인 B에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 다음과 같이 결정(경정)․고지하였다. <표> 청구법인 C에 대한 법인세 경정․고지 내역
○○○ <표> 청구법인 A에 대한 법인세 경정․고지 내역
○○○ <표> 청구인 B에 대한 증여세 결정․고지 내역
○○○ (나) 청구법인 C은 OOO 설립되어 OOO부품 제조업을 영위하고 있는 법인으로 매출처인 쟁점고객사(D․E)에 납품하기 위한 OOO 제품 등을 청구법인 A로부터 공급받고 있다. 청구법인 C은 아래 <표>와 같이 청구인 B의 부친이자 사주인 G이 경영에 지배적인 영향력을 행사하고 있다. <표> 청구법인 C의 주주명부
○○○ 청구법인 A는 청구법인 C의 최대주주 G의 차남 청구인 B이 자본금 OOO원을 출자(100%, 지분변동 없음)하여 OOO 설립하였고, 청구법인 C으로부터 F과 기계장치를 임차하여 사용하고 있다. (다) 청구법인 C은 쟁점고객사에게 납품할 OOO 제품 등의 반제품을 청구법인 A에게 공급하고, 청구법인 A는 공급받은 반제품을 가공하여 청구법인 C에게 다시 납품하면 청구법인 C은 추가적인 가공 없이 쟁점고객사에게 납품하였다. 청 구법인 A는 2019년부터 2022년까지 청구법인 C으로부터 임대료 및 사급자재비 등으로 OOO원의 세금계산서를 수취하였고, 청구법인 C에 제품을 납품하고 OOO원의 세금계산서를 발급하였다. (라) 청구법인 A는 청구법인 C에 2021년 10월과 2021년 11월에 ‘손실 보전 요청의 건’ 공문을 발송하였고, 청구인들은 쟁점단가조정을 통해 2021년 15%, 2022년 5.2%를 종전단가에서 인상하여 거래단가를 조정하였다.
1. 쟁점단가조정을 통해 인상된 거래금액은 2021년 OOO원, 2022년 OOO원 합계 OOO원이고, 청구인들이 제출한 상세 내역은 아래 <그림>과 같다. <그림> 9차 및 11차 소급내역
○○○
2. 처분청은 종전단가를법인세법상 시가로 보아 조정단가와의 차이를 부당행위부인대상으로 과세하였고, 청구인들은 고객사 매출단가가 제3자간의 거래에 따른 시가에 해당하므로 이를 기준으로 부당행위부인대상을 산정하여야 한다고 예비적으로 주장하였다.
3. 청구인들은 쟁점단가조정 내역상 매출액 및 부당행위금액을 종전단가와 고객사 판매단가를 기준으로 산정한 내역을 아래 <표>와 같이 제출하였다. <표> 종전단가와 고객사 판매단가 비교
○○○ (마) 청구법인 C․A는 쟁점단가조정과 관련하여 제출한 증빙자료의 내용은 다음과 같다. 1) 청구법인 C과 청구법인 A 간의 2019년～2022년 단가조정은 쟁점단가조정을 포함한 총 11차례에 있었다고 주장하면서 아래와 같이 조정내역을 제출하였다. <표> 청구법인 C․A 간 단가 조정 내역
○○○
2. 청구법인 C과 청구법인 A는 쟁점단가조정이 일반적인 거래처간의 상호 협의절차를 거쳐 합리적으로 결정되었다고 주장하면서 청구법인 A 및 다른 외주가공업체와의 단가협상 공문 자료 등을 제출하였다(<별지> 기재). 청구인들은 청구법인 C과 매입처인 M 간에 2020.11.5. M의 임률 및 도장 원재료비 인상에 따른 적자손실 보상 요청에 따라 2020년 10월분 8.5% 조정 매출 차액분 OOO원을 일시금으로 지급하고, 2021.12.31. M의 임률 및 도장 원재료비 인상에 따른 적자손실 보상 요청에 따라 거래 실적 전품목 4～4.2% 단가 인상분 OOO원을 일시금으로 지급하는 취지의 내부결재 서류를 제출하였다.
3. 청구인들은 쟁점단가조정이 00 지역 근로자의 임금이 갑자기 급상승한 결과 청구법인 A의 임률이 상승하였고, 이로 인해 종전단가 적용시 적자가 발생하여 쟁점단가조정을 하였다고 주장하면서 00지역의 2022년 임금상승률 자료를 제출하였다. <그림> 00 지역의 2022년 임금상승률
○○○ (바) 처분청은 쟁점단가조정이 경제적 합리성 없이 청구법인 C이 청구법인 A에게 이익을 분여하기 위한 거래라는 의견으로, 영업이익률 자료를 아래 <표>와 같이 제출하였다. <표> 청구법인 C․A 재무자료
○○○ (사) 청구인들과 처분청 간에 청구인들이법인세법상 특수관계인에 해당하는 것에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 처분청은 쟁점②처분과 관련하여 상증세법 제45조의5 제1항에서 ‘특정법인’이 지배주주의 특수관계인과 ‘거래한 날’을 증여일로 한다고 규정하고 있는데, 그에 대해 구체적인 규정이 없어서 쟁점단가조정과 관련된 ① 세금계산서 발급일(2021년 10～12월 말, 2022년 11～12월말)과 청구법인이 당초 단가적용이 잘못되었다고 시인한 OOO 차종 A/S COVER 제품과 관련하여 당초 세금계산서 발급일(2022년 1～12월말)을 증여일로 보았다. 처분청은 청구인 B의 증여이익을 다음과 같이 산정하였다. <그림> B의 증여이익 산정내역
○○○ (3) 쟁점③처분과 관련하여 청구법인 A가 창업중소기업 감면요건인 중소기업 요건, 업종 요건을 충족하는 것에 대해서는 청구인들과 처분청간에 이견이 없으나, 창업 요건과 관련해서 청구법인 A는 동 요건을 충족하였다는 주장인 반면, 처분청은 청구법인 A가 청구법인 C의 F과 기계장치를 그대로 승계하여 사업을 영위하였으므로 실질적인 ‘창업’에 해당하지 않는다는 의견이며, 처분청은 쟁점③처분과 관련하여 제시한 사실관계는 아래와 같다. (가) 청구법인 A는 2019.10.1. 청구법인 C의 사주 G의 차남 청구인 B이 100% 출자하여 설립하였으며, 청구법인 C의 공장건물과 기계장치를 임대하여 사용하고 있고, 청구법인 C이 수행하던 OOO 생산공정을 사실상 승계받아 청구법인 C에게 임가공 용역을 제공하고 있다. <그림> 2024.6.4.자 G 문답서
○○○ (나) 청구법인 A 개업 이전에는 청구법인 C에서 OOO 파트 담당직원이 품질관리를 위해 F에 상주하면서 총괄관리를 했고, 생산라인은 I(외주업체)에 외주를 주어 OOO 제품을 생산하였으며, 청구법인 C은 2019년 9월에서야 F을 지점 으로 등록하였고, 이 건 처분 전(2020년경)에 실시한 청구법인 C에 대한 세무조사결과 F에서 생산한 OOO 제품을 청구법인 C의 본점에서 세금계산서를 발급한 사실이 적발되어 가산세를 부과받은 바 있다는 의견이다. (다) 청구법인 A는 2019～2022사업연도 법인세 신고 시 창업중소기업에 대한 감면을 적용하여 신고하였으나, 2023사업연도 법인세 신고 시에는 창업중소기업에 대한 감면을 적용하지 않고 신고하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①․②․③에 대하여 살피건대, (가) 처분청은 청구법인A과 특수관계자인 청구법인 C 간의 쟁점단가조정은 경제적 합리성을 결여한 거래이므로 청구법인 C의 이익을 청구법인 A에 분여하였다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 종전 단가와 쟁점단가조정 후의 차액상당액을 손금불산입하고, 이와 관련하여 청구법인 A가 청구법인 C에게 용역을 고가로 공급함에 따라 그 지배주주인 청구인 B이 특정법인과의 거래를 통한 이익을 증여받은 것으로 보아 청구인 B에게 상증세법상 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정을 적용하여 2021년～2022년 증여세를 과세하였으 나, 부당행위계산 부인 규정은 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성 유무는 여러 사정을 구체적으로 감안하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하여야 하며 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 할 뿐만 아니라(대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결, 같은 뜻임), 그 기준이 되는 시가는법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제89조에 따라 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로서 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르는 것이며 시가에 대한 주장 및 입증책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 처분청에 있는 것으로(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결, 같은 뜻임) 처분청이 시가로 판단한 쟁점단가조정 전 종전 거래단가도 특수관계자 간의 거래가액으로법인세법상 시가로 보기 어렵고, 처분청이 제출한 자료만으로 종전 거래단가가 법인세법령상 시가의 개념에 부합하는지 여부가 불분명한 점을 종합하면, 처분청은 청구법인 A가 청구법인 C에 제공한 외주가공용역의 시가를 객관적이고 합리적인 방법에 따라 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인 A는 조특법 제6조에 따른 창업중소기업에 대한 세액감면의 요건(중소기업․업종․창업요건)을 모두 갖추었다고 주장하나, 조특법 제6조 제2항의 조세감면을 적용할 것인지 여부는 해당 규정에 따른 조세감면제도의 내용과 취지에 비추어 볼 때 단지 법인 설립 등과 같은 ‘창업’의 외형만을 가지고 볼 것이 아니라 신설법인의 설립 경위와 사업의 실태, 사업 분리 경위와 사업 분리 전후 사정 등을 종합적으로 참작하여 조세감면의 혜택을 주는 것이 공평의 원칙 등에 부합하는지를 기준으로 실질적으로 판단하여야 할 것인바(대법원 2009.1.30. 선고 2008두21195 판결 등, 같은 뜻임), 청구법인 A는 청구법인 C의 공장을 임차하고, 기계설비를 그대로 승계하는 등 창업중소기업 등에 대한 세액감면 요건인 ‘창업’에 해당하는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인 A의 설립으로 ‘창업’의 외형이 갖추어졌다 하더라도 청구법인 A가 실질적으로 청구법인 C과 별개의 독립된 기업활동을 개시한 ‘창업’에 해당하는 것으로 보기 어렵다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.