처분청이 청구인의 후발적 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
처분청이 청구인의 후발적 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
(1) 쟁점판결에 의하여 쟁점주식이 피상속인의 명의신탁주식으로 확정되었으므로 이는 후발적 사유에 해당한다. (가) 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 는 최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결 등에 의해 다른 것으로 확정된 경우에는 사유 발생일로부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있다. (나) 상속인인 f(피상속인의 자녀)은 A의 발행주식 55,800주를 상속받아 상속세 신고기한 내에 가업상속공제 신청을 하여 적용받았고, 명의신탁 여부에 대하여 다툼이 있었던 쟁점주식은 쟁점판결에 따라 피상속인의 명의신탁재산으로 확정되었으므로 기존 가업상속공제에 추가하여 경정되어야 한다. (다) 처분청은 명의신탁이 있었다고 보아 2019년경 증여세를 부과한 날을 후발적 사유로 볼 수 있고 그 날부터 3개월 이내에 경정청구가 제기되었어야 한다는 의견이나, 2019년경 쟁점주식이 명의신탁주식으로 결정된 당시 수탁자 측이 이를 인정하지 아니하여 불복절차를 진행하였고, 대법원의 판결로 명의신탁 사실이 확정되었으므로 이를 후발적 사유로 봄이 타당하다.
(2) 쟁점주식은 가업상속공제의 요건을 충족한다. (가) 청구인은 상속세 신고 당시 쟁점주식의 명의신탁 사실을 알 수 없었고, 주식변동조사 및 불복절차의 진행 중에도 수탁자들이 명의신탁 사실을 인정하지 않았기에 대법원 판결로써 확정된 시점에 가업상속공제를 추가 신청할 수밖에 없었다. (나) 청구인은 상속세 과세표준 신고기한까지 쟁점주식이 피상속인의 상속재산인지를 알지 못하였으므로 이에 대하여 가업상속공제의 적용을 배제하는 것은 부당하다. (다) 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 및 같은 법 시행령 제15조에 의하면 가업상속공제를 신청하고자 하는 자는 상속세 과세표준신고와 함께 가업상속공제명세서 및 가업상속 사실을 입증할 수 있는 서류를 제출하여야 하나, 부득이한 사유로 가업상속에 해당함을 증명하기 위한 서류를 과세표준신고기한까지 제출하지 못한 경우에는 그 확정판결이 있는 날부터 6개월 이내에 해당 서류를 제출한 경우 가업상속공제를 적용할 수 있다(국세청 서면-2021법규재산-3580, 2022.9.28., 기획재정부 재산세제과-1175, 2022.9.20.).
(1) 쟁점판결은 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 볼 수 없다. (가) 후발적 경정청구제도는 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우, 납세자의 이익을 위해 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치이고(헌법재판소 2004.12.16. 2003헌바78 결정), 이는 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있으나(대법원 2017.9.7. 선고 2017두41740 판결), 이와 같은 경정청구를 아무런 제한 없이 인정한다면 조세법률관계가 오랫동안 불안정한 상태에 놓이게 되고 조세행정에 지나친 부담을 주게 되므로 조문에 열거된 사유에 한정하여 인정하여야 한다. (나) 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 는 최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결 등에 의해 다른 것으로 확정된 경우에 사유 발생일로부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있도록 규정하고 있다. (다) 따라서 후발적 경정청구의 사유에 해당하려면 해당 판결에 따라 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되어야 하나(기준-2021-법무기본-0166, 2023.3.10.), 이 건은 처분청의 증여세 부과처분에 의하여 명의신탁재산으로 조세법률관계가 변동되었고, 쟁점판결은 그 법률관계를 그대로 확정한 것이므로 판결 등에 의하여 다른 것으로 확정된 경우에 해당하지 아니한다. (라) 국세기본법 제45조의2 제2항 제2호 는 ‘소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때’를 후발적 사유로 규정하고 있고, 조세심판원은 명의신탁을 이유로 증여세를 부과한 사안에서 국세기본법 제45조의2 제2항 제2호 의 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 판단한 바 있으나(조심 2018중2499, 2019.1.16.), 청구인은 이 건 증여세 부과처분이 있은 날부터 3개월 이내에 후발적 경정청구를 제기한 사실이 없다. (마) 결론적으로 쟁점판결은 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 볼 수 없다.
(2) 조세회피를 목적으로 명의신탁한 재산을 고의로 누락하여 상속세 신고를 한 자에게 가업상속공제를 적용하는 것은 법령취지에 맞지 아니하므로 가업상속공제를 적용할 수 없다. (가) 상속세 조사과정에서 명의신탁주식이 나타나자, 납세자가 가업상속공제의 적용을 경정청구한 사안에서, 법원은 상속인이 명의신탁재산임을 알고 있었음에도 이를 신고하지 아니한 사정도 고려하여 가업상속공제의 적용을 배척한 바 있다(춘천지방법원 강릉지원 2017.9.14. 선고 2016구합50618 판결). (나) 또한 법원은 제출된 증거만으로는 고의로 명의신탁주식의 신고를 누락하였다는 사실이 인정되지 아니하므로 가업상속공제 요건을 모두 갖춘 이상 명의신탁주식을 누락한 사실은 가업상속공제의 적용을 배제할 근거가 될 수 없다고 판단한 바 있다(서울고등법원 2018.4.4. 선고 2017누75745 판결). (다) 청구인들은 쟁점주식의 명의신탁사실을 알지 못하였다고 주장하나, 명의수탁자인 청구인(피상속인의 배우자), b(피상속인의 조카), g(b의 배우자)은 모두 친족관계에 있으므로 애초부터 명의신탁을 인지하고 있었다고 볼 수 있고, 쟁점판결에 의하면 가업상속인인 f이 명의신탁주식을 상속개시일 이후에 또 다른 명의수탁자에게 명의신탁을 부탁하는 등 적극적으로 개입한 사실이 확인된다. (라) 이 건 상속인들은 적극적으로 이 건 명의신탁관계를 은폐하여 조세를 회피하려는 의도가 있었던 것으로 보이므로 이와 같은 납세자에게까지 조세혜택을 주는 것은 법령의 입법취지에 반한다.
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
(2) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
④ 가업상속 또는 영농상속을 받은 상속인은 가업상속 또는 영농상속에 해당함을 증명하기 위한 서류를 제67조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑦ 제2항 제1호에 따른 공제를 적용받은 상속인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 가업용 자산, 가업 및 지분의 구체적인 내용을 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우
4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우 제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.
1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우
2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우 (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조(가업상속) ③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 “가업상속”이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 “최대주주등”이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우 (각 목 생략)
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다. (각 목 생략)
⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 “가업상속 재산가액”이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 “가업상속인”이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이 조 및 제68조에서 “사업무관자산”이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다] 가.～라. (생 략)
㉑ 법 제18조 제2항 제1호에 따라 공제받으려는 자는 가업상속재산명세서 및 기획재정부령으로 정하는 가업상속 사실을 입증할 수 있는 서류를 제64조에 따른 상속세과세표준신고(이하 “상속세과세표준신고”라 한다)와 함께 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 납세지 관할 세무서장은 가업상속공제의 적정 여부와 법 제18조제6항 제1호 각 목 및 같은 조 제9항의 해당 여부를 매년 관리하고 위반사항 발생 시 원래 공제한 금액을 상속개시 당시의 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 부과하여야 한다.
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에서 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 상속인들은 피상속인이 2012.11.2. 사망하자 A의 발행주식 55,800주(지분율 45%)를 가업상속재산으로 하여 가업상속공제의 적용을 신청하여 승인받았다. (나) 처분청은 2019년경 A에 대한 주식변동조사의 결과에 따라 피상속인이 쟁점주식을 d․e․b에게 명의신탁하였다고 보아, 이를 상속재산에 포함하여 2019.7.9. 청구인에게 2012.11.2. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였고, 청구인은 이에 불복하여 2019.8.2. 심판청구를 거쳐 소송을 제기하였으나, 대법원에서 2023.9.21. 최종적으로 기각되었다(대법원 2023.9.21.자 2023두43662 판결). (다) 청구인은 2023.12.19. 처분청에 2012.11.2. 상속분 상속세 OOO원의 감액을 구하는 경정청구를 제기하였는바, 쟁점판결에 따라 쟁점주식의 명의신탁관계가 확정되었으므로 추가로 가업상속공제가 적용되어야 한다고 주장하나, 처분청은 2024.4.22. 이 건 심판청구의 답변과 같은 취지에서 거부하였다. (라) 처분청은 청구인이 피상속인의 사망 후에 쟁점주식을 다시 명의신탁한 사정을 고려할 때 쟁점주식에 대하여 가업상속공제를 추가 적용할 수 없다며 아래와 같이 쟁점판결의 하급심 판결내용을 제시하였다. <제주지방법원 2022.6.28. 선고 2021구합5141 판결>
2. 구체적 판단 (중략) 한편, d으로부터 2015.9.25. A 주식 6,200주를 양수한 h은 세무조사 과정에서 자신이 취득한 위 6,200주의 실제 소유자는 망인이고, 현재는 상속인 f이 실제 소유자이며, f이 자신에게 d으로부터 위 6,200주를 취득해 달라고 부탁을 하여 자신의 명의를 빌려주게 되었고, 자신은 망인의 친구로서 망인의 자식인 f이 잘되기를 바라는 마음으로 명의를 빌려준 것이라고 진술하였다. 이에 대하여 h은 이 법정에서 사실은 위 6,200주의 실제 소유자는 모르고, 위 진술은 단순히 추측하여 답을 한 것이라는 취지로 진술하였으나, h은 세무조사 과정에서는 원고 i에 대하여는 언급하지 않은 채 f으로부터 위 6,200주를 취득해 달라는 부탁을 받고 이에 응한 경위를 구체적으로 진술하였다가, 이 법정에서는 원고 i으로부터만 위 6,200주를 취득해 달라는 부탁을 받았다고 진술을 번복한 점, 피고는 f이 위 6,200주를 h에게 명의신탁한 것으로 보고 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 f과 h에게 증여세를 부과하였는데, f과 h이 이에 대하여 이의를 하지 않고 부과된 증여세를 납부한 점 등에 비추어 보면, h이 이 법정에서 한 위 진술은 이를 그대로 믿기 어렵다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 에 의하면 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 심판청구 등에 대한 결정이나 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 청구인은 쟁점판결에 의하여 쟁점주식이 명의신탁주식으로 확정되었으므로 이는 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 주장하나, 쟁점판결은 처분청이 명의수탁자에게 한 증여세 부과처분이 적법하다고 확인한 것일 뿐, 쟁점판결에 의하면 거래 또는 행위 등이 다른 것으로 변경․확정되었다고 보기 어려운 점, 쟁점판결에서의 소송물은 명의신탁에 따른 증여세 부과처분뿐 아니라, 상속세 부과처분도 대상으로 하고 있으므로 해당 소송에서 쟁점주식의 가업상속공제의 적용을 다툴 수 있었을 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 후발적 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.