[요지] 건물을 상당 기간 사용하다가 이를 철거하고 다시 새로운 건물을 신축 후 양도한 경우 구건물의 취득가액은 양도하는 부동산의 양도소득과 직접 대응하는 필요경비에 해당한다고 보기 어려움
[요지] 건물을 상당 기간 사용하다가 이를 철거하고 다시 새로운 건물을 신축 후 양도한 경우 구건물의 취득가액은 양도하는 부동산의 양도소득과 직접 대응하는 필요경비에 해당한다고 보기 어려움
[참조결정] 조심2011서3228
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 건물을 신축하기 위한 목적으로 토지를 취득하면서, 지상 모텔인 구건물을 함께 취득하여 이를 철거한 후, 건물을 신축하여 양도한 것으로써 구건물의 취득가액은 양도부동산의 필요경비에 포함됨에도 불구하고, 처분청이 이를 부인하여 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 청구인은 토지와 그 지상 건물을 함께 취득하여 구건물을 철거하고 상가를 신축하여 분양 또는 임대할 계획이었으나, 부득이한 사정으로 건물 신축이 다소 지체되었으나, 청구인이 당초부터 토지만을 이용하려는 목적이 명백하므로 구건물의 취득가액은 토지에 대한 자본적 지출액으로서 양도소득세 필요경비를 구성한다. (나) 청구인은 구건물의 부수토지 및 연접한 토지를 취득하여 대형 건축물을 신축하고자 부동산 매입을 추진하였는데, 해당 토지는 상업지역에 속하여 용적률이 크므로 건축 규모가 대형화될 수밖에 없었기에 매입비용 외에도 신축공사 비용이 많이 소요되어 청구인은 사업비 조달을 위해 청구인이 보유한 다른 토지 등을 매도하여 자금을 조달하였으며 건축설계 및 건축허가 등 행정절차를 거쳐야 하였기에 토지 취득 후 건축허가를 얻기까지 약 2년여의 시간이 소요되었다. (다) 그런데, 구건물과 부수토지를 소유하면서 모텔업을 영위하였던 매도인 a은 구건물과 부수토지를 청구인에게 매도하면서, 새로운 사업을 시작하기 전 생계유지를 위해 청구인이 신건물의 건축허가를 받아 착공하기 전까지의 기간만이라도 모텔영업을 계속하도록 요청하였기에 언제라도 건물의 명도가 가능하도록 모텔업의 사업자등록은 청구인으로 명의를 변경하였으나 실제로는 매도인 a이 구건물의 철거 전까지 모텔업을 영위하였다. (라) 청구인은 신건물 신축을 위해 각고의 노력을 하였으나, 건물 신축을 위한 사업비 조달과 건축설계 및 설계변경, 디자인 심의 및 건축 심의 등을 거쳐 건축허가가 이루어지기까지 2년이 경과하여 건축허가를 득할 수 있었으며, 건축허가를 득함과 동시에 즉시 구건물을 철거하고 신축공사를 진행하게 된 것이다. (마) 위와 같이 청구인이 구건물을 취득한 것은 동 건물을 사용하여 수익이나 편익을 얻고자 한 것이 아니고, 신건물의 신축을 위하여 부수토지만을 사용하고자 하는 목적이었으며, 구건물의 철거가 늦어지게 된 것은 위에서 언급한 바와 같다. 이와 같은 사실은 청구인이 이 건 부동산을 취득한 후 신건물의 신축을 위한 사업비를 조달하기 위해 청구인 보유의 토지를 매각한 사실이 확인되는 토지 등기부등본, 구건물의 매도인인 a의 사실확인서, 구건물을 매도한 후 전 소유자인 a이 신건물의 건축허가 전까지 모텔업을 영위한 사실이 확인되는 a의 통장 거래내역, 신건물의 설계 및 건축 심의와 허가서 등에 의해 확인된다. (바) 위와 같이 청구인이 구건물과 부수토지를 취득한 것은 구건물의 부수토지와 함께 연접된 토지를 취득하여 동 토지위에 건물을 신축하고자 하는 것이었기에, 구건물의 취득은 토지만을 이용할 목적임이 명백하고, 구건물의 철거가 늦어진 이유는 대규모 건물의 신축을 위한 사업비 조달과 건축허가까지의 과정이 지연된 것에 따른 것이므로 구건물의 취득비용은 토지의 이용 편의를 위해 지출된 비용으로서 토지에 대한 자본적 지출에 해당하므로 이를 필요경비로 인정하여야 한다.
(2) 이 건과 같이 토지만을 이용할 목적으로 토지와 건물을 함께 취득한 경우 지상건물의 취득가액과 취득비용은 해당 부동산의 자본적 지출액에 해당하므로 필요경비로 공제되어야 한다. (가) 법원은 토지와 그 지상건물을 함께 취득하였다가 토지만을 이용하기 위하여 건물을 철거하고, 그 부수토지 위에 새로운 건물을 신축하여 사용하다가 이를 양도하는 경우, 토지와 건물의 취득 당시부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에는 철거된 건물의 취득가액과 취득비용 등을 토지의 취득가액에 포함되는 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있다고 판결(대법원 1992.9.8 선고 92누7399 판결, 대법원 1992.10.27. 선고 92누8781 판결 참조)한 바 있다. (나) 소득세법은 필요경비에 해당하는 자본적 지출액을 “양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용 편의를 위하여 지출한 비용”이라고 규정하고 있는바, 토지와 지상 건물을 함께 취득한 후, 지상 건물을 철거하고 토지만을 양도할 경우 건물의 취득가액과 철거비용을 자본적 지출로 볼 것인지 여부는 건물의 철거가 토지의 이용 편의를 위해 지출된 것인지에 따라 판단하여야 한다. (다) 청구인이 토지와 함께 구건물을 취득한 것은 동 건물을 철거하고 그 지상에 건물을 신축하고자 하는 목적이었음이 명백하게 확인되고, 구건물의 철거가 늦어진 것은 건물의 신축을 위한 사업비 조달과 건축허가까지의 기간이 길어진 것이 주요한 원인이며, 구건물을 부수토지와 함께 매매로 취득하면서 매매조건으로 건축 허가할 때까지 종전 소유자인 매도자가 구건물을 사용․수익할 것을 약정하였기 때문인바, 청구인이 구건물의 철거 시까지 이를 사용․수익한 사실이 없으므로 구건물이 취득과 동시에 즉시 철거되지 아니하였다고 하더라도 청구인이 구건물을 토지와 함께 취득한 목적이 토지만을 이용하기 위한 점이라는 사실을 부인할 수는 없다. (라) 따라서, 구건물의 취득비용은 이 건 토지의 효용을 증가시키기 위한 자본적 지출액으로서 양도소득세 필요경비인 취득가액에 포함되어야 함에도 불구하고 처분청이 이를 제외하여 양도소득세 부과한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 청구인은 구건물 취득 후 즉시 철거하지 아니하였으므로 이에 대하여 토지만을 이용할 목적이었음이 명백하다고 볼 수 없다. (가) 소득세법 제97조 제1항에서 토지의 양도가액에서 공제할 필요경비는 그에 대응하는 당해 토지와 관련된 취득가액 등으로 규정하고 있으므로 토지와는 별개인 건물의 취득가액 등은 원칙적으로 토지의 양도가액에서 공제할 필요경비에 해당하지 아니한다. 다만, 예외적으로 토지와 그 지상 건물을 함께 취득했다가 토지만을 이용하기 위해 건물을 철거하고 나대지 상태로 토지만을 양도하는 경우 또는 취득 후 단시일 내에 건물의 철거에 착수하는 등 토지와 건물의 취득이 당초부터 건물을 철거해 토지만을 이용할 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에는 철거된 건물의 취득가액을 토지의 취득가액에 포함되는 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있는 것인데(대법원 1992.9.8. 선고 92누7399 판결 참조), 이는 토지와 그 지상의 기존건물을 취득하는 사람의 목적은 토지를 취득하여 이용하려는 데에 있고,그 지상에 기존건물이 있어 이를 철거하지 않으면 안되는 것이어서 철거를 전제로 토지와 함께 기존건물을 매수하는 것이고, 기존 건물을 철거하여야 그 토지를 목적하는 용도에 이용할 수 있는 것이므로, 이와 같은 경우 기존건물의 매수비용이나 철거비용은 그 토지의 취득가액에 해당한다. (나) 그러나, 청구인은 구건물을 취득할 당시 건물분 세금계산서를 수취하지 않았고, 부가가치세 신고도 하지 않은바, 부가가치세법상 사업의 양도에 해당하는 경우 재화의 공급으로 보지 않아 부가가치세가 과세되지 않는 것으로 청구인은 전소유자가 영위하던 모텔업을 승계하려던 것이 확인되고, 이후 실제로 승계하였으며, 사업의 양도에 해당하지 않는다는 등의 사유로 과세관청이 부가가치세를 경정한 사실도 없다. (다) 청구인은 구건물 취득 후 장부상 토지와 건물을 구분 기장하였고, 모텔업으로 사업자등록을 하여 부가가치세와 종합소득세 신고를 해왔으며, 울산광역시 남구 OOO 2필지의 토지에 대해서도 OOO 주차장으로 사업자등록을 하여 부가가치세 및 종합소득세를 신고‧납부해 왔다. (라) 또한, 청구인이 취득한 구건물은 신축한지 약 6년 4개월 밖에 경과되지 않은 비교적 신축건물로써, 일괄 취득한 토지와 구건물을 기준시가로 안분 계산 시 구건물의 가액이 토지의 가격보다 1.93배 높아 건물의 효용가치가 전혀 없었다고 보기도 어려워 청구인은 새로운 사업을 개시할 때까지 구건물을 사업에 사용할 목적을 갖고 있었다고 볼 수 있다. (마) 구건물의 매매계약서에는 구건물과 토지가 담보된 근저당권 채무를 인수하고 매매대금에서 근저당권 채무금액을 차감함으로써, 구건물이 공동담보로 제공되어 있었고, 구건물에 대한 근저당권 등기는 취득 후 1년 10개월이나 경과한 2008.11.6.에 해지된 것으로 확인되는바, 비교적 신축인 건물의 담보가치는 상당기간 충분히 있어 청구인에게는 건물의 존재 여부가 큰 영향이 있었던 것으로 보이는바, 당초부터 건물을 즉시 철거 목적으로 매입했다는 주장은 이유가 없다. (바) 따라서, 이러한 사정들은 토지와 구건물의 취득이 당초부터 건물을 단시일 내에 철거하여 토지만을 이용할 목적이 명백했다고 볼 수 없음을 뒷받침하며, 오히려 구건물과 토지를 각각 사업에 사용하는 동시에 상당기간 은행에 담보제공을 통해 자금을 융통했다는 사실은 청구인의 주장과는 완전히 배치된다.
(2) 아래와 같이 법리에 대한 해석을 종합하여 볼 때에도, 청구인은 구건물을 사업상 용도로 다년간 사용하였고, 구건물을 공동담보로 제공하여 자금을 차입한 이상 구건물은 당초부터 토지만을 이용할 목적이 명백하였다고 볼 수 없다. (가) 법원은 소득세법상 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출의 해석과 부가가치세법 시행령 제80조에서 규정하고 있는 매입세액 불공제 요건인 ‘토지의 조성 등을 위한 자본적 지출’을 같이 해석함으로써 부가가치세법 시행령 제80조 제2호의 ‘건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우’에서의 ‘토지만 사용하는 경우’라 함은 토지를 나대지로 사용하는 경우뿐만 아니라 신축건물의 부지로 사용하는 경우를 포함한다고 할 것이나, 이는 ‘기존의 건축물과 토지 중 토지만을 사용하고, 기존의 건축물을 철거하여 이를 사용하지 않는 경우’를 포함한다는 의미이지, ‘기존의 건축물과 토지를 함께 사용하다가 기존의 건축물을 철거하는 경우’까지 포함된다고 해석하는 것은 조세법률주의의 엄격해석 원칙상 허용될 수 없다고 판시하였다(서울행정법원 2017.3.24. 선고 2016구합68649 판결 참조). (나) 위와 같은 법령의 취지와 판례 등에 비추어 보면, 청구인이 당초부터 건축물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적에서 토지와 쟁점 구건물을 매수한 후, 그 구건물을 사업상 용도로 사용하지 않은 채 곧 철거하는 경우에 해당하지 아니 한 것으로 봄이 타당하다. 따라서, 청구인은 토지와 구건물을 취득한 후 철거할 때까지 구건물은 모텔업으로 사용하였고, 토지 중 일부는 주차장업으로 사용하였는바, 청구인이 구건물을 취득한 것은 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용할 목적이었음이 명백한 경우로서 철거를 전제로 매수한 경우가 아님이 분명하다.
(3) 한편, 청구인은 구건물을 즉시 철거하고 상가를 신축할 목적이었으나 사업비 조달과 건축허가 등 행정절차 등 부득이한 사정으로 건물 신축이 다소 지체되었다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구인 주장은 신빙성이 부족하다. (가) 행정적인 시간이 장기간 지연되었음을 입증하는 객관적 증빙이 없고, 매매계약부터 사업자등록, 세법상 신고의무 이행 및 근저당권 설정 등을 청구인이 스스로 행함으로써 객관적으로 드러난 사실을 청구인이 부인하기 위해서는 수긍할만한 증빙이 있어야 하나, 청구인이 엘리베이터, 식음료 거래처에 대한 매입세금계산서에 대해 부가가치세 신고를 이행한 점이 확인됨에도 전소유자 a이 식음료 납품대금 이체내역 등의 일부 금융증빙을 제출한 것은 오히려 전소유자 a이 청구인을 대신하여 직원으로서 모텔영업을 운영했을 가능성을 배제할 수 없으며, 설사 청구인의 주장이 맞다고 하더라도 청구인은 임대업 또는 모텔업을 영위하였고, 같이 취득한 OOO 토지에 대해서도 OOO 주차장으로 사업을 영위한 점은 청구인이 당초부터 토지만을 이용할 목적이 있었던 것으로 볼 수 없다. (나) 추가로 청구인이 전소유자의 생계유지를 위해 사업장 명의위장 행위를 하였다는 주장도 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제92조(양도소득과세표준과 세액의 계산) ① 거주자의 양도소득에 대한 과세표준(이하 “양도소득과세표준”이라 한다)은 종합소득 및 퇴직소득에 대한 과세표준과 구분하여 계산한다.
② 양도소득과세표준은 다음 각 호의 순서에 따라 계산한다.
1. 양도차익: 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하여 계산
2. 양도소득금액: 제1호의 양도차익(이하 “양도차익”이라 한다)에서 제95조에 따른 장기보유 특별공제액을 공제하여 계산
3. 양도소득과세표준: 제2호의 양도소득금액에서 제103조에 따른 양도소득 기본공제액을 공제하여 계산 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 소득세법 시행령 제67조(즉시상각의 의제) ①사업자가 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 필요경비로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.
② 제1항에서 “자본적 지출”이란 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 해당 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위해 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호에 해당하는 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 건물·기계·설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구
5. 기타 개량·확장·증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 제89조(자산의 취득가액등) ① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조·생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액 제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.
1. 제89조 제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금과 부가가치세법 제10조 제1항 및 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접소요된 소송비용·화해비용등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용(재해·노후화 등 부득이한 사유로 인하여 건물을 재건축한 경우 그 철거비용을 포함한다)
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것
(3) 소득세법 시행규칙 제79조(양도자산의 필요경비 계산등) ① 영 제163조 제3항 제4호에서 “기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 하천법ㆍ댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률 그 밖의 법률에 따라 시행하는 사업으로 인하여 해당사업구역 내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금 등의 사업비용
2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용
3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액
(1) 처분청이 제출한 양도소득세 신고서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2006.12.19. 울산광역시 남구 OOO 외 2필지의 토지 및 건물(1동)을 매매가액 합계 OOO원에 취득한 후, 구건물을 멸실하고 2010.3.18. 신건물을 신축하였는데, 관련 부동산 취득이력은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인의 부동산 취득 내용 (단위: 백만원) (나) 구건물에 대한 건축물대장을 보면, 사용승인일은 2000.8.28.로 나타난다. (다) 구건물 등의 취득가액(OOO원)을 토지 및 구건물의 취득당시 기준시가로 안분계산하면, 구건물 취득가액은 아래 ＜표2＞와 같이 약 OOO원으로 계산된다. ＜표2＞ 구건물 취득가액 계산내용 (단위: 백만원) (라) 청구인은 2006년 12월 ＜표1＞의 부동산을 취득하여 모텔업 및 주차장업에 대한 사업자등록을 한 후 사업을 영위한 것으로 보이고, 관련 부가가치세 및 종합소득세를 신고한 사실이 나타난다. ＜표3＞ 청구인의 사업자등록 이력 ＜표4＞ 청구인의 부가가치세 신고내용 (단위: 백만원) ＜표5＞ 청구인의 종합소득세 신고내용 및 대차대조표 (단위: 천원)
(2) 청구인이 제출한 사실확인서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 구건물 소유자였던 a이 청구인과 합의하에 건물의 철거 전까지 모텔업을 계속하여 운영한 것으로 주장하면서 사실확인서와 통장거래내역(OOO은행, 616--**573, 2007.1.1.⁓2009.1.31.)을 제출하였다. ＜표6＞ a의 사실확인서 등 (나) 청구인은 2006년 12월 구건물 등 부동산을 취득한 후, 2008년 12월 건축허가를 득하였고, 신건물에 대하여 2010.4.7. 소유권보존등기를 한 것으로 나타난다. ＜표7＞ 신건물 건축허가내용 등
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 토지만을 이용할 목적으로 구건물을 취득하여 멸실하고, 신건물을 신축하여 양도한 경우로써 구건물의 취득가액을 소득세법 제97조 제1항에 따라 신건물 등의 양도가액에서 공제하는 필요경비로 인정해야 한다고 주장한다. 살피건대, 토지와 건물을 함께 취득하였다가 토지만을 이용하기 위하여 건물을 철거하고 나대지 상태로 토지만을 양도하는 경우 또는 취득 후 단시일 내에 건물의 철거에 착수하는 등 토지와 건물의 취득이 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에는 철거된 건물의 취득가액과 철거비용 등을 토지의 취득가액에 포함되는 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있는 것이나(대법원 1999.9.8. 선고 92누7399판결, 같은 뜻임), 이와 달리, 건물을 신축하여 상당 기간 사용하다가 이를 철거하고 다시 새로운 건물을 신축하여 사용하다가 양도한 경우에는 구건물의 취득가액 등을 양도하는 부동산의 양도소득과 직접 대응하는 필요경비에 해당한다고 하기 어려운 점(조심 2011서3228, 2011.11.4. 등, 같은 뜻임), 청구인의 구건물 취득 당시 평가액이 약 OOO여원을 초과하고, 이를 2년 이상의 기간 동안 사업용으로 사용(모텔업 등)하여 기존건물을 취득한 목적이 단지 토지만을 이용하려는 것이라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 이 건 구건물의 취득가액을 신건물 양도 등에 따른 양도소득의 필요경비로 인정하기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.