[요지] 종전감정가액은 사업시행인가일을 기준으로 평가한 것으로 취득일과 상당한 차이가 있어 쟁점부동산의 시가로 보이지 아니하나, 쟁점감정가액도 소급감정가액으로 객관적이고 합리적으로 평가된 것으로 인정하기 어려우므로 관리처분계획인가일을 기준으로 취득가액을 재조사하는 것이 타당함
[요지] 종전감정가액은 사업시행인가일을 기준으로 평가한 것으로 취득일과 상당한 차이가 있어 쟁점부동산의 시가로 보이지 아니하나, 쟁점감정가액도 소급감정가액으로 객관적이고 합리적으로 평가된 것으로 인정하기 어려우므로 관리처분계획인가일을 기준으로 취득가액을 재조사하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2015부4909 / 조심2022부6760
[주 문] 부산진세무서장이 2024.6.13. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 청구법인이 조합원으로부터 현물출자받은 토지 및 건물의 취득가액을 관리처분계획인가일(2013.9.30.) 기준으로 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산의 취득시기는 관리처분계획인가일로 보아야 한다. (가) 법인세법 제40조 제2항과 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따르면 ‘상품 등외의 자산을 양도한 경우 그 대금을 청산한 날, 소유권 등의 이전등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날’을 자산의 취득시기로 하고 있다. 도시 및 주거환경정비법제81조 제1항에 따르면 관리처분인가일부터 종전의 토지 또는 건축물의 소유자·지상권자·전세권자·임차권자 등 권리자는 소유권이전고시가 있은 날까지 종전의 토지 또는 건축물에 대하여 이를 사용하거나 수익할 수 없으므로 이에 따라 설립된 정비사업조합은 종전의 토지 또는 건축물의 소유자(조합원)의 토지 등을 현물출자 받아서 관리처분인가일부터 소유권이전고시일까지 사용수익하게 된다. 따라서 법인세법 시행령제68조 제1항 제3호에 따른 자산의 취득시기를 청구법인에 적용하면 대금청산일 및 사용수익일은 관리처분계획인가일(2013.9.30.)이고, 소유권이전등기일은 청구법인이 소유권이전등기를 수행한 2021년이 되어, 결국 쟁점부동산의 취득시기는 관리처분계획인가일과 소유권이전등기일 중 빠른 날인 관리처분인가일(2013.9.30.)이 된다(조심 2015부4909, 2018.3.14. 참조).
(2) 쟁점감정가액은 쟁점부동산의 취득가액으로 볼 수 있다. (가) 법인세법 제41조 제2항 제3호와 같은 법 시행령 제72조 제2항 제3호 나목에 따르면 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 해당 자산의 시가를 취득가액으로 하고, 법인세법 제52조 제2항 및 같은 법 시행령 제89조 제2항에 따르면 시가가 불분명할 경우 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)을 자산의 취득가액(시가)으로 한다(조심 2015부4909, 2018.3.14. 참조). (나) 청구법인의 관리처분계획인가일은 2013.9.30.이고 감정평가서 작성일은 2024년으로 기간의 차이가 발생함에 따라 소급감정평가의 문제가 발생할 수 있으나, 대법원은 “‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기간의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달리 볼 수는 없다 할 것이다. 그러나 위와 같이 감정가격을 시가로 볼 수 있기 위해서는 어디까지나 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가 되었다는 점이 인정되어야 한다”(대법원 2002.6.28. 선고 2000두6244 판결)고 하여 객관적이고 합리적인 방법으로 감정평가되었다면 소급감정에 의한 감정가격도 시가로 볼 수 있다고 판단하고 있다.
(3) 위에서 살펴본 바와 같이, 쟁점부동산의 취득가액은 관리처분계획인가일의 감정평가액임이 명백하고, 오히려 종전감정가액은 조합원들의 권리가액을 산정하기 위한 목적으로 사업시행인가일을 기준으로 평가하였는데, 사업시행인가일은 현물출자일도 아니고, 법인세법상 취득가액(시가)도 아니다.
(1) 청구법인이 당초 2개 이상의 감정평가업자로부터 사업시행인가일 기준으로 감정받아 계상한 종전감정가액은 조합원 및 현금청산 대상자의 이해관계가 합리적으로 반영된 객관적인 시가로서 쟁점부동산의 취득가액으로 적정하다. 기획재정부에서도 현물출자시점에 대한 해석을 주택조합설립인가일 또는 신탁일 중 빠른 날에서 관리처분계획인가일과 신탁등기일 중 빠른 날로 변경하였으나, 법적안정성을 위해 적용시기는 회신일(2020.11.24.) 이후 관리처분계획이 인가되는 분부터 적용되도록 하였는데, 청구법인의 관리처분계획인가일은 2013.9.30.이므로 이를 청구법인에게 적용하는 것은 타당하지 않다. 청구법인이 소급감정가액을 시가로 보는 사례로 들고 있는 대법원 판결은 거래를 통한 교환가격이 없는 경우 공신력 있는 감정기관의 감정가격이 시가로 볼 수 있기 위해서는 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 것이 인정되어야 한다는 취지의 판결이다(대법원 2002.6.28. 선고 2000두6244 판결). 청구법인이 경정청구를 신청하면서 제출한 쟁점감정가액의 감정평가서를 살펴보면 평가기준일은 2013.9.30.이고, 작성일은 각각 2024.1.19. 및 2024.1.22.로 관리처분계획인가일로부터 10년 3개월 이후이며, 준공 및 입주완료된 시점부터는 3년 10개월이 지난 시점으로 쟁점부동산이 존재하지 않은 상황에서 감정이 이루어졌다. 이는 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 규정한 시가 평가기간인 평가기준일 전·후 6개월 이내의 기간에 평가한 가액에도 해당되지 않고, 기존 토지의 물건이 존재하지 않아 개별적 특성이 강한 부동산을 현장 실사없이 지가변동률 등 일부 사항만을 수정반영한 평가에 불과하며, 아울러 2023.7.1.부터 2024년 6월 현재까지 해당 감정평가기관이 쟁점감정가액과 관련한 감정평가수수료에 대해서 청구법인 및 경정청구·불복대리인에게 세금계산서를 발행한 내역도 확인되지 않는다. 해당 재개발지역이 속한 OOO 주거지역의 2010년∼2013년 지가변동률은 5.779%이고, 쟁점감정가액의 산정 시 참고한 비교표준지인 OOO 외 8필지의 2010년∼2013년 공시지가상승률은 최소 0.2%∼최대 8.2%인데 반하여, 동일기간을 대상으로 이루어진 종전감정가액 대비 쟁점감정가액(소급감정가액)의 증액률은 41.4%로 이 기간 동안 쟁점부동산만 큰 폭으로 증가할 특별한 사정도 없어 보이는 상황에서 지가변동률 및 공시지가 변동률과 격차가 큰 쟁점감정가액은 정상적인 감정가액으로 보기 어렵다. 청구내용과 유사한 사례에 대하여 조세심판원은 “종전감정가액과 쟁점감정가액의 평가기준일이 5년 2개월의 시차가 있으나 종전자산만 당해 지역의 지가변동률을 현저히 초과한 당해 지역의 지가변동률보다 5.49배 큰 폭으로 증가할 만한 특별한 사정이 없었던 상황에서 조사기간 이전에 이미 공동주택이 준공되어 기존 토지와 건물이 존재하지 아니한 상태에서 현장실사도 없이 소급하여 감정평가한 것으로 객관적이고 합리적인 시가로 인정하기 어렵다”는 취지로 판단한 바 있다(조심 2022부6760, 2022.12.29. 참조).
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정된 것) 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
3. 상품 등 외의 자산의 양도 ： 그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
(5) 도시 및 주거환경정비법(2016.1.19. 법률 제13792호로 개정된 것) 제48조(관리처분계획의 인가 등) ① 사업시행자(제6조 제1항 제1호부터 제3호까지의 방법으로 시행하는 주거환경개선사업 및 같은 조 제5항의 방법으로 시행하는 주거환경관리사업의 사업시행자는 제외한다)는 제46조에 따른 분양신청기간이 종료된 때에는 제46조에 따른 분양신청의 현황을 기초로 다음 각 호의 사항이 포함된 관리처분계획을 수립하여 시장ㆍ군수의 인가를 받아야 하며, 관리처분계획을 변경ㆍ중지 또는 폐지하고자 하는 경우에도 같으며, 이 경우 조합은 제24조 제3항 제10호의 사항을 의결하기 위한 총회의 개최일부터 1개월 전에 제3호부터 제5호까지에 해당하는 사항을 각 조합원에게 문서로 통지하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경미한 사항을 변경하고자 하는 때에는 시장ㆍ군수에게 신고하여야 한다.
4. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물의 명세 및 사업시행인가의 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행인가 전에 제48조의2제2항에 따라 철거된 건축물의 경우에는 시장ㆍ군수에게 허가 받은 날을 기준으로 한 가격)
④ 정비사업의 시행으로 조성된 대지 및 건축물은 관리처분계획에 의하여 이를 처분 또는 관리하여야 한다.
⑤ 주택재개발사업, 주택재건축사업, 도시환경정비사업 또는 가로주택정비사업에서 제1항 제3호ㆍ제4호 및 제7호에 따라 재산 또는 권리를 평가할 때에는 다음 각 호의 방법에 의한다.
1. 부동산가격 공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가업자 중 다음 각 목의 구분에 따른 감정평가업자가 평가한 금액을 산술평균하여 산정한다. 다만, 관리처분계획을 변경ㆍ중지 또는 폐지하고자 하는 경우에는 분양예정 대상인 대지 또는 건축물의 추산액과 종전의 토지 또는 건축물의 가격은 사업시행자 및 토지등소유자 전원이 합의하여 이를 산정할 수 있다.
2. 시장ㆍ군수는 제1호에 따라 감정평가업자를 선정ㆍ계약하는 경우 감정평가업자의 업무수행능력, 소속 감정평가사의 수, 감정평가 실적, 법규 준수 여부, 평가계획의 적정성 등을 고려하여 객관적이고 투명한 절차에 따라 선정하여야 한다. 이 경우 감정평가업자의 선정ㆍ절차 및 방법 등에 관하여 필요한 사항은 시ㆍ도조례로 정한다.
3. 사업시행자는 제1호에 따라 감정평가를 하고자 하는 경우 시장ㆍ군수에게 감정평가업자의 선정ㆍ계약을 요청하고 감정평가에 필요한 비용을 미리 예치하여야 한다. 시장ㆍ군수는 감정평가가 끝난 경우 예치된 금액에서 감정평가 비용을 직접 지불한 후 나머지 비용은 사업시행자와 정산하여야 한다. 제49조(관리처분계획의 공람 및 인가절차 등) ③ 시장ㆍ군수는 제2항의 규정에 의하여 관리처분계획을 인가하는 때에는 그 내용을 당해 지방자치단체의 공보에 고시하여야 한다.
⑥ 제3항의 규정에 의한 고시가 있은 때에는 종전의 토지 또는 건축물의 소유자ㆍ지상권자ㆍ전세권자ㆍ임차권자 등 권리자는 제54조의 규정에 의한 이전의 고시가 있은 날까지 종전의 토지 또는 건축물에 대하여 이를 사용하거나 수익할 수 없다. 다만, 사업시행자의 동의를 받거나 제40조 및 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 손실보상이 완료되지 아니한 권리자의 경우에는 그러하지 아니하다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료를 보면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 청구법인은 OOO 일원(OOO)에 아파트(OOO) 1,113세대(조합분 343세대, 일반분양분 710세대, 임대 60세대)로 재개발정비사업을 아래 ＜표1＞과 같이 진행하였고, 해당 아파트는 2020년 3월 준공 및 입주완료 하였다. ＜표1＞ 정비사업 진행 일정 날짜 구 분 2007.7.18. 조합설립인가 2010.2.3. 사업시행인가 2013.9.30. 관리처분인가 2016.12.6. 착공 2020.3.30. 준공인가 (나) 청구법인이 조합원들로부터 현물출자받은 쟁점부동산에 대해 감정평가받은 종전감정가액과 관리처분계획인가일 기준으로 소급감정받은 쟁점감정가액의 내역은 아래 ＜표2＞·＜표3＞과 같다. ＜표2＞ 종전감정가액 내역 ㅇㅇㅇ ＜표3＞ 쟁점감정가액 내역 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 당초 조합원으로부터 현물출자받은 쟁점부동산의 가액을 사업시행인가일(2010.2.3.) 기준으로 평가한 종전감정가액으로 소득금액을 산정하여 2018∼2020사업연도 법인세를 신고․납부하였다가, 2024.4.1. 그 취득시기를 법인세법 시행령제68조 제1항 제3호에 따라 관리처분계획인가일(2013.9.30.)로 보아야 한다는 이유로 쟁점감정가액을 취득가액으로 보아 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이에 대하여 거부처분하였다. (라) 쟁점감정가액과 관련한 감정평가서상의 표준지 공시지가 변동률은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점감정가액과 관련한 표준지 공시지가 변동률 ㅇㅇㅇ (마) 청구법인의 정비사업이 속한 OOO 주거지역의 2010∼2013년 기간 동안의 지가변동률 및 종전감정가액 대비 쟁점감정가액의 토지가액 증액률은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 정비사업이 속한 지구의 지가변동률과 쟁점부동산의 증액률 비교 구분 OOO 주거지역 지가변동률 종전감정가액 대비 쟁점감정가액 증액률 변동률 5.779% 41.6%
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호는 상품 등 외의 자산의 취득시기를 대금청산일, 소유권이전등기일, 사용수익일 중 빠른 날로 규정하고 있으므로 신탁등기를 하지 아니한 이 건의 경우 사용수익일인 관리처분계획인가일을 취득시기로 봄이 타당하다 할 것(조심 2015부4909, 2018.3.14. 외 다수, 같은 뜻임)이고, 종전감정가액은 사업시행인가일을 기준으로 평가한 것으로 관리처분계획인가일과 3년 7개월 이상 차이가 있어 쟁점부동산의 취득 당시 시가로 보이지 아니하고, 쟁점감정가액은 청구법인이 수익사업인 일반분양이 완료된 이후에 법인세 경정청구를 위한 목적에서 이루어진 감정가액으로 객관적이고 합리적으로 평가된 것으로 인정하기에 불충분한 측면이 있다 하겠다. 따라서 처분청이 관리처분계획인가일(2013.9.30.)을 기준으로 쟁점부동산의 취득가액(시가)을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.